I SA/Lu 346/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę. UZASADANIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i J. małżonków Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2002r. J. Z. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997r. oraz wyjaśnienie, iż wykazana w niej kwota przychodu i kosztów, a w rezultacie także inna podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spowodowana była ponownym zaksięgowaniem dokonanych w 1997 r. operacji. W związku z tym, że prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem korekty zeznania PIT-33 za 1997r. budziła wątpliwości organu podatkowego przeprowadzono w firmie podatnika A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Z ustaleń pokontrolnych wynikało, że inne są od wykazanych w korekcie zeznania PIT-33 kwoty przychodu i koszty uzyskania przychodów, dlatego też Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił małżonkom E i J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 207.606,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Z uwagi na to, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1997r. nie została doręczona w terminie tj. do 31 grudnia 2003r. i nastąpiło przedawnienie określonego w niej zobowiązania podatkowego, decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Natomiast co do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.oraz poprzedzającej ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Lu 386/04, została stwierdzona nieważność, z uwagi na naruszenie przepisów art. 15 i 17 oraz art.18b ustawy Ordynacja podatkowa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W wyniku zaskarżenia przez J. Z. w/w rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 320/06 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazując na regulacje dotyczące nadpłaty zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa podzielił zarzuty skargi, iż uzasadnienie stanowiska organów podatkowych w kwestii nadpłaty uznać należy za zdawkowe, lakoniczne i nie wyczerpujące. Zarzucił, iż organ podatkowy nie uzasadnił na podstawie jakich dowodów stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu firmy A. w 1997 r., na czym polegają nieprawidłowości, które uznano za udowodnione. Zarzucił, że organ podatkowy nie przytoczył żadnych wyliczeń, które dały podstawę twierdzeniom o innych niż wykazane przez J. Z. i jego małżonkę kwotach uzyskanego przychodu, czy też kosztów jego uzyskania. Zważył, że niewątpliwie organy podatkowe na postawie art. 187 Ordynacji podatkowej uprawnione były do wykorzystania zebranego w postępowaniu kontrolnym oraz wymiarowym materiału dowodowego, jednak posiadanie przez organy podatkowe takiego materiału nie zwalniało organów z obowiązku jego ponownej, samodzielnej analizy, oraz jego - w miarę potrzeby – uzupełnienia, a przede wszystkim z dokonania jego niezależnej i samodzielnej oceny w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty po stronie skarżącego. Zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał oceny w zakresie kosztów uzyskania przychodów roku 1997 r. kwoty czynszu inicjalnego z tytułu leasingu ciągnika, co mogłoby mieć wpływ na wysokość osiągniętego przez stronę dochodu oraz należnego zobowiązania podatkowego, a ostatecznie – na istnienie lub nieistnienie nadpłaty. Konkludując stwierdził, że wymienienie jedynie w zaskarżonej decyzji ustalonych w postępowaniu kontrolnym kwot przychodu uzyskanego przez małżonków, oraz kwot o które ten przychód mógł być pomniejszony, bez wskazania podstaw wyliczeń uniemożliwiło nie tylko skarżącemu obronę swoich racji poprzez odniesienie się do konkretnych ustaleń organów podatkowych, ale także pozbawiło sąd możliwości dokonania oceny poprawności wydanego rozstrzygnięcia. W wykonaniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił małż. E. i J. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. W odwołaniu od powyższej decyzji E. i J. małż. Z. zarzucili wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w szczególności poprzez nie dopuszczenie dowodów o których włączenie wnosił podatnik – J. Z., a także nie rozpatrzenie sprawy ponownie, zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Przytaczając definicję nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dokonując analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie argumentował, że organ podatkowy I instancji wykorzystując na podstawie art.187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych i w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. dokonał samodzielnej i niezależnej ich oceny w sprawie niniejszej. W jego ocenie, organ podatkowy I instancji rozważył i ocenił nieprawidłowości stwierdzone w firmie A. prowadzonej przez podatnika J. Z. w zakresie zaniżenia ewidencjonowanych kwot przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a szczegółowe wyliczenie przychodu i kosztów uzyskania tego przychodu znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W jego ocenie, wykonano w pełni wytyczne zawarte w wyroku WSA z 30 maja 2007 w sprawie I SA/Lu 320/06. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że ustalenia dokonane w zakresie wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów były konsekwencją stwierdzonych licznych nieprawidłowości w księgowaniu operacji gospodarczych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono, że dochód z tytułu prowadzonej w 1997r. działalności, po uwzględnieniu korekt wyniósł - 500.332,94 zł., co po zsumowaniu z dochodem uzyskanym przez małżonkę podatnika E. Z. w wysokości - 10.340,80 zł. i po pomniejszeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu o składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 3.000 zł., darowizny w kwocie - 429,69 zł. dało łączny dochód małżonków za 1997 r. w kwocie 507.244,05 zł., a należny podatek w wysokości 207.606,00 zł. Analiza złożonego zeznania podatkowego za 1997r. wykazała, że deklarowany przez małżonków Z. podatek wyniósł 189.159,40 zł. i w takiej wysokości został zapłacony, a złożona w dniu 18 grudnia 2002 r. korekta zeznania PIT-33 wskazywała na podatek należny w kwocie103.490,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że fakt, iż ze względu na przepis art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa niemożliwym było egzekwowanie podatku w wyższej wysokości - 207.606,00 zł. określonego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na 1997 r., co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] nie podważa jednak prawidłowości i niezależności ustaleń poczynionych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zważył, że zarzut strony co do nie dopuszczenia wnioskowanych prze nią dowodów w sytuacji, gdy podatnik ich nie precyzuje nie może zasługiwać na uwzględnienie. Wyjaśnił, że wszelkie materiały i dowody powoływane przez stronę dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. zostały niezależnie ocenione w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia 4 listopada 2003 r. dowodu dotyczącego sposobu zaksięgowania opłaty wstępnej - manipulacyjnej u leasingodawcy / Banku o/H./ wskazując na posiadane dokumenty w tym zakresie, które pozwoliły na prawidłową analizę łączącej strony umowy. Wyjaśnił również w przedmiocie wniosku dowodowego strony zgłaszanego przy piśmie z dnia 1 kwietnia 2004r., na okoliczność nieściągalności od firmy B. na U. należności w kwocie 8.517,97 zł., że w/w należność powstała w latach 1993 i 1994., a skoro podatnik nie przedłożył żadnych pisemnych dowodów świadczących o dochodzeniu swoich praw wobec tego kontrahenta, to zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota powyższa nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Odnośnie ponownego przesłuchania księgowej podatnika – E. M. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż świadek ten przesłuchany w dniu 23 marca 2003r. zeznał już z czego wynikała kwestia zaniżenia przychodu o kwotę 25.950 zł. zaksięgowanego pod datą 31 grudnia 1997r. na koncie 730 - sprzedaż towarów jako zmniejszenie sprzedaży i równoczesne wyksięgowanie w/w kwoty na koncie 406 - koszty reprezentacji i reklamy limitowanej. Organ wyjaśnił za bezzasadny uznano również wniosek o przesłuchanie J. M. w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 43.470,00 zł. z tytułu zaksięgowania na zwiększenie kapitału zakładowego ze względu na to, iż kwota ta nie występowała jako należność w saldzie BO 1997r. na koncie [...] "Rozrachunki z odbiorcami". Wyjaśnił, że przedmiotem sporu nie były dokonane przez J. M. wpłaty - poleceniem przelewu kwoty - 42.036 zł i wpłatą do kasy kwoty - 1.434 zł oraz tytuły wpłaty, a zwiększenie przychodu o w/w kwotę nastąpiło w związku z danymi dotyczącymi B.O. i dokonanymi w 1997r. w A. zapisami Wn 201 i Ma 804. Na koniec podkreślił, że w zakresie prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty skarżący nie składali żadnych nowych materiałów i dowodów które mogłyby mieć wpływ na zmianę zajętego przez organy podatkowe stanowiska, a organy podatkowe wskazując na nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej wykazały na czym konkretnie polegały te nieprawidłowości z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone. Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiająca małż. E. i J. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. spełnia kryterium legalności. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małż. E. i J. Z. wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności zarzucili, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, że oparta została na wyeliminowanym z obrotu prawnego materiale dowodowym, a stanowisko organów jest tendencyjne i rażąco naruszające interes strony. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe zignorowały wyrok WSA w sprawie I SA/Lu 320/06, że nie rozpoznały sprawy merytorycznie. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe z dnia 25 lutego 2009 r., popierające skargę, w którym zarzucił decyzjom obu instancji rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które to doprowadziły w rezultacie do wydania decyzji "prawnie wadliwej, niesprawiedliwej i przede wszystkim niedopuszczalnej". Zdaniem pełnomocnika okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997 upłynął 31 grudnia 2003 r., skoro więc w tym czasie decyzja określająca jego wysokość nie została podatnikowi doręczona, to korekta zeznania podatkowego za rok 1997, która wpłynęła 18 grudnia 2002 r. odniosła skutek w postaci skorygowania zeznania i to skorygowane zeznanie może być podstawą stwierdzenia, jaki podatek dochodowy za rok 1997 powinien zapłacić podatnik, i czy kwota przez niego uiszczona nie jest większa, niż to wynika z tego skorygowanego zeznania, a jeśli tak, to kwota ta – jako nadpłata – powinna być podatnikowi zwrócona. Powołał się przy tym na wzajemny zakres uregulowań zawartych w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nie dokonały samodzielnie określenia zobowiązania podatkowego, to są związane wysokością zobowiązania wynikającego ze skorygowanego zeznania podatkowego. Zarzucił, że organ podatkowy naruszył szereg zasad postępowania podatkowego, w tym głównie dowodowego, że skarżący składali wnioski dowodowe które zostały przemilczane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2009 r., podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby odmówić im legalności. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślenia wymaga znaczenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a", z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu "ocena prawna" dotyczyć może stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa /materialnego i procesowego/, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, zastosowania konkretnego przepisu prawa, jako podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia wykładni przepisów obowiązującego prawa oraz sposobu ich zastosowania w konkretnej rozpatrywanej sprawie. Związanie oceną prawną, o której stanowi przywołany przepis, wyłącza zaś tylko i wyłącznie istotna zmiana stanu prawnego lub okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także wzruszenie wyroku Sądu w trybie przewidzianym przepisami prawa. Konsekwencją obowiązywania art. 153 p.p.s.a jest więc bezpośrednie zdeterminowanie zakresu kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie, albowiem wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 320/06 WSA przesądził po pierwsze, że, na mocy art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /t.jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."/, organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym oraz wymiarowym w przedmiocie prawidłowości rozliczeń zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej ustawa p.d.o.f./ za 1997 r. stwierdzając jednak, że wymaga on samodzielnej i niezależnej oceny w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty po stronie skarżącego. Z tego już względu zarzut strony, że rozstrzygnięcie oparte zostało na wyeliminowanym z obrotu prawnego materiale dowodowym, jak również podnoszony wówczas i obecnie zarzut naruszenia 45 ust. 6 ustawy p.d.o.f., czy art. 21 § 3 O.p. jest chybiony. WSA w mawianym wyroku zważył również, że uzasadnienie stanowiska organów podatkowych poprzez wymienienie jedynie w decyzji ustalonych w postępowaniu kontrolnym kwot przychodu uzyskanego przez małżonków, oraz kwot o które ten przychód mógł być pomniejszony, bez wskazania podstaw wyliczeń oraz bez odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez skarżącego uznać należało za nieodpowiadające wymogom, jakie dla uzasadnienia decyzji stawia art. 210 § 4 O.p., a postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy uchybiało ogólnym zasadom postępowania. Przykładowo Sąd wskazał, iż organ podatkowy nie dokonał oceny wydatku z tytułu czynszu inicjalnego z tytułu leasingu ciągnika, co mogłoby mieć wpływ na wysokość osiągniętego przez stronę dochodu oraz należnego zobowiązania podatkowego, a ostatecznie – na istnienie lub nieistnienie nadpłaty. Takie postępowanie organów podatkowych uniemożliwiło więc, w ocenie Sądu, nie tylko skarżącemu obronę swoich racji, a także pozbawiło Sąd możliwości dokonania oceny poprawności wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wyrażoną w wyroku z dnia 30 maja 2007r. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania stwierdzić należy, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu 320/06 . W postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy nie jest bowiem w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Dlatego też, jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ zamierza ocenić wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest poprzez obalenie złożonych przez stronę dowodów wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa /za wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 834/08, LEX nr 446985/ . W sytuacji, kiedy organ podatkowy na potrzeby postępowania w przedmiocie nadpłaty szczegółowo przeanalizował stronę przychodową i kosztową prowadzonej w 1997 r. przez J. Z. działalności gospodarczej, w oparciu o dołączone dokumenty księgowe, zawarte przez stronę umowy, uzyskane informacje, kiedy ocenił i uzasadnił z powołaniem przepisów prawa materialnego i przy dokonaniu prawidłowej ich wykładni stwierdzone w firmie A. nieprawidłowości w zakresie zaniżenia ewidencjonowanych kwot przychodu oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania, zarzut skarżących, że organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. i nie rozpoznały merytorycznie ponowienie sprawy jest bezpodstawny. Sam fakt, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia, poprzedzone szczegółowymi wyliczeniami i logiczną argumentacją doprowadziły do tożsamych wniosków, jak w postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, nie może uzasadniać zarzutu strony skarżącej, jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły w ogóle postępowania podatkowego /głównie dowodowego/, a "jedynie przepisały znajdujące się we wcześniej zgromadzonym materiale uzasadnienia". W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 O. p., a postępowanie podatkowe przeprowadziły bez naruszenia przepisów art. 121, art.122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 tej ustawy. Zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wnikliwie przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, a konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji zarówno organu podatkowego I instancji, jak i organu odwoławczego, który argumentację organu pierwszoinsancyjego podzielił, odwołując się przy tym do szczegółowych już wyliczeń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, organ ten ustalił i uzasadnił, w świetle przepisów prawa materialnego: - zaniżenie przez podatnika J. Z. w 1997 r. przychodu o kwotę 24.057,19 zł z tytułu rozliczenia zaliczki na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych kombajnów otrzymanej przez firmę A. od firmy niemieckiej C. ; - zaniżenie przychodu o kwotę 29.950,00 zł zaksięgowanej najpierw jako upust na koncie 406 –koszty reprezentacji i reklamy limitowanej z datą 31 grudnia 1997 r., a następnie również z tą datą na koncie 730-sprzedaż towarów, jako zmniejszenie sprzedaż; - zawyżenie przychodów o kwotę 30.000,00 zł z tytułu dwukrotnie zaliczonej do przychodów transakcji siewnika buraczanego K.; - zaniżenie przychodów o kwotę 43.470 zł z tytułu otrzymanych w tym roku wpłat od kontrahenta J. M.; - zawyżeniu kosztów o kwotę 11.023,00 zł stanowiącą wydatek związany z nabyciem nieruchomości położonej w H. / koszt aktu notarialnego i opłaty skarbowej/; -zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 14.949,42 zł z tytułu lesingowej za miesiąc grudzień 1997 r. z tytułu umowy z E. sp. z o.o., przedmiotem której był kombajn zbożowy; -zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 112.000,00 zł z tytułu opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu zawartą z Bankiem o/H. na ciągnik samochodowy zaliczonej w całości /w kwocie 115.200,00 zł/ do kosztów uzyskania przychodu; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 8.517,97 zł z tytułu nieściągalności wierzytelności bez uprawdopodobnienia tego faktu; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 6.800,00 zł z tytułu zaliczonej w koszty pozostałe, z uwagi na brak tytułu prawnego do poniesienia tego wydatku; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.406,00 zł z tytułu powtórnego zaliczenia w koszty tej kwoty; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.909,70 zł z tytułu niezapłaconych odsetek dla firmy D. .; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.000,00 zł, dwukrotnie zaksięgowaną, dotyczącą tego samego wydatku; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.860,00 zł z tytułu nabycia programu komputerowego; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.682,00 zł w związku z brakiem udokumentowania wydatku. Wbrew zarzutom skargi, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - organ odwoławczy, rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawę. Dokonał ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uznając materiał dowodowy za zupełny i kompletny. W związku z tym nie podejmował żadnej nowej inicjatywy dowodowej, która w przedmiotowej sprawie nie była również realizowana na etapie postępowania odwoławczego przez stronę, albowiem jak prawidłowo argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej materiały i dowody z postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r., o których włączenie wnosił podatnik w piśmie z dnia 8 stycznia 2008 r. i 2 kwietnia 2008 r. /k.30 i 37 t. V akt podatkowych/ zostały ocenione w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że w tego rodzaju sytuacji, organ odwoławczy zobowiązany jest do odrębnego utrwalania w formie pisemnej czynności podejmowanych w związku z rozpatrywaniem, analizą i następnie oceną dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Proces orzeczniczy organu odwoławczego, w tym proces myślowy, argumentacyjny i perswazyjny odzwierciedla bowiem treść wydawanej w sprawie decyzji, której integralną część stanowi uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika strony o braku postanowienia o dopuszczeniu dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym wyjaśnić należy po pierwsze, że w świetle art. 180 O.p. dowodem w sprawie jest nie tylko to, co postanowieniem dopuścił organ podatkowy, ale wszytko co umożliwia dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O. p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód /np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny/, a nie włączyć /"dopuścić"/ do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona - zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., I FSK 215/06, LEX nr 262149. Organ odwoławczy wyjaśnił również stronie, dlaczego odmówiono przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę, t. j. dowodów na okoliczność: sposobu zarachowania opłaty manipulacyjnej z tytułu umowy leasingu u leasingodawcy, / Banku w H./; zadłużenia u podatnika ukraińskiej firmy C. ; zaksięgowania przez główną księgową firmy niedopłaconych kwot przez odbiorców jako upustów w ramach reprezentacji i reklamy, bez ich uwidocznienia w fakturach /rachunkach/, bez korekty wartości sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę 25.950 zł.; na okoliczność zaniżenia przychodu o kwotę 43.470,00 zł otrzymaną w 1997 r. od dłużnika podatnika – J. M. Dlatego też w ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a wnioski organów podatkowych obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżących nie czyni tej oceny dowolną. Zasada swobodnej oceny dowodów / art. 191 O. p./ zakłada przecież, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę w ocenie ich wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, że powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie, kryteria te zostały zachowane. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192, i art. 200 O.p. Jak wynika z akt strona miała zapewniony, czynny udział w postępowaniu, została skutecznie i z zachowaniem ustawowego terminu poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału /k. 29 , 35 i 36 t. V akt podatkowych/. W okolicznościach przedstawionej powyżej argumentacji, brak więc również podstaw do podzielenia zarzutu strony, co do nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym skoro prawidłowo przeprowadzone pod względem formalnym i materialnym postępowanie organów podatkowych wykazało, że różnica pomiędzy podatkiem przez stronę zapłaconym /189.159,40 zł/, a wyliczonym przez organ podatkowy /207.606 zł/ stanowi kwotę 18.446,60 zł, jako kwotę do zapłaty przez podatnika /która ze względu na przedawnienie nie jest możliwa do wyegzekwowania/, to rozstrzygnięcie organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowe. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.