I SA/Lu 347/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi G. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł ([...] złotych [...] groszy), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w IV racie podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 94,00zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. (data wpływu do organu) J. K. zwróciła się do Burmistrza Miasta o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 94,00zł. Wyjaśniła, że utrzymuje się z renty w kwocie 1.218,81 zł, natomiast wydatki jakie ponosi w ciągu miesiąca na spłatę kredytu, prąd, wodę i gaz osiągają kwotę 618,20zł. Brakuje jej pieniędzy na wykupienie leków, zakup odzieży, kupno łóżka. Dom, w którym mieszka wymaga kosztownego remontu. Mieszka z dorosłą córką, która jest bezrobotna. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił umorzenia IV raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. W jej uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawczyni utrzymuje się z renty w wysokości 1.218,81 zł. Razem z nią mieszka pełnoletnia córka, która jest bezrobotna i korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Po analizie miesięcznego dochodu i wydatków we wspólnym gospodarstwie domowym organ stwierdził, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie spowoduje zagrożenia w zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych podatniczki. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę orzekania w kwestii umorzenia zaległości podatkowych i wskazało, że orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych organ podatkowy w ramach tzw. uznania administracyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Uznanie administracyjne nie wyraża się jednak w swobodzie oceny istnienia w sprawie ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w przypadku ich zaistnienia, jeżeli przeciwko pozytywnemu rozstrzygnięciu przemawiają inne, zaistniałe w sprawie okoliczności. Zatem przyznana organowi swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza dowolności orzekania. W sprawach rozpatrywanych w oparciu o te przepisy organy podatkowe zobligowane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4). Organ podatkowy powinien z jednej strony badać przyczyny obniżenia zdolności płatniczych podatnika i ustalenia zdolności produkcyjnej, a drugiej - warunki jego egzystencji. Nie zwalnia to oczywiście podatnika z obowiązku przedstawienia przekonujących argumentów popartych dowodami uzasadniającymi jego ważny interes lub interes publiczny, a organu podatkowego od ich oceny, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ocenie podlega przede wszystkim sytuacja ekonomiczna podatnika, działania jakie podjął w celu terminowego uregulowania podatku oraz skutki jakie wywoła wydanie decyzji przyznającej ulgę. Kolegium zauważyło, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu drugiej instancji, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał dowody w celu ustalenia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, a następnie dokonał ich oceny w uzasadnieniu decyzji. Gwarancje procesowe strony także nie zostały naruszone. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni posiada niewielkie, lecz jednak stałe dochody w postaci świadczenia rentowego i w jego ocenie raty podatkowe, jakie obowiązana jest uiszczać, nie przekraczają jej możliwości finansowych. Ponadto podał, że wobec podatniczki stosował już ulgi podatkowe i podniósł, że nie mogą one stanowić stałego mechanizmu wygaszania jej zobowiązań podatkowych. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji dysponował materiałem powalającym ocenić aktualną sytuację materialną skarżącej, zebranym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W oparciu o przedłożone przez stronę i zgromadzone we wskazanym trybie dowody ustalił, iż skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z pełnoletnią, bezrobotną córką. Źródłem przychodów skarżącej jest otrzymywane przez nią świadczenie rentowe w miesięcznej wysokości 1.218,81 zł oraz zasiłki z pomocy społecznej otrzymywane przez córkę skarżącej. Po przeanalizowaniu dochodów rodziny w kontekście wydatków stwierdzono, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że skarżąca we własnym zakresie nie mogła wywiązywać się z obowiązków podatkowych, tym bardziej że kwota podatku nie jest wysoka i przy terminowym płaceniu rat podatku nie spowodowałoby to zagrożenia egzystencji podatniczki. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyjaśniła, że w 2005 r. jej mąż zmarł, zostawiając ją z kłopotami życia codziennego. Dom, w którym mieszka jest duży i wymaga gruntownego remontu, począwszy od pokrycia dachowego, które przecieka, poprzez nieszczelne okna i drzwi oraz urządzenia kanalizacyjne wewnątrz obiektu. Nie posiada innego majątku. Jest pod stałą opieką lekarza, ma wadę serca i nie może podejmować się wykonania nawet lekkich prac. Budynek gospodarczy posadowiony na działce nie ma okien i drzwi. Systematycznie czynione oszczędności wydaje na drobne remonty i naprawy, które są kosztowne. Mieszka razem z dorosłą córką, która kształci się zaocznie, w związku z czym ponosi wydatki na dojazdy (cztery razy w miesiącu po 200zł). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu. Jak słusznie podkreślono w sprawie, organy podatkowe zobligowane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej: O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 O.p.) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest rencistką. Utrzymuje się z niewielkiej renty, a ze względu na stan zdrowia (poważna wada serca) nie jest w stanie wykonywać nawet drobnych prac. Mieszka we wspólnym gospodarstwie domowym z pełnoletnią córką, będącą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, utrzymującą się ze świadczeń z pomocy społecznej. Podatniczka ma liczne wydatki związane z koniecznym utrzymaniem domu i leczeniem. W tym kontekście organ nie zanegował, iż jej sytuacja materialna jest trudna. Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co słusznie podkreślił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności organy musiały rozważyć, czy podatniczka wykazała we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis. Ulgi w spłacie zobowiązań stanowią bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, albowiem obowiązek uiszczania podatków jest obowiązkiem powszechnym, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP. Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, zaś interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić, dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie z wnioskiem strony (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11 wskazał, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny racjonalności wypływających z tego postępowania konkluzji. W tym względzie nie sposób odmówić racji rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który nie znalazł podstawy dla zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Sądu, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w sposób wszechstronny przeanalizował sytuację majątkową i osobistą podatniczki i ocenił ją w kontekście przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że podatniczka brała czynny udział w zgromadzeniu materiału dowodowego, w tym złożyła oświadczenie w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego. Wskazała w nim, że pełnoletnia, bezrobotna córka jest na jej utrzymaniu (wcześniej z akt sprawy – na podstawie oświadczenia córki M. K. wynikało, że prowadzi ona odrębne gospodarstwo domowe). Organ nie zakwestionował faktu trudności finansowo – bytowych podatniczki oraz złego stanu jej zdrowia, uniemożliwiającego podjęcie zatrudnienia. Nie rozważał wprawdzie szczegółowo sytuacji córki podatniczki, jednak z materiału zaoferowanego w sprawie wynika, że nie posiada ona żadnych przeciwskazań do podjęcia pracy i przyczyniania się do utrzymania wspólnego gospodarstwa, co w oczywisty sposób wpłynęłoby na poprawę sytuacji bytowej samej podatniczki. Przeszkody w powyższym nie stanowią bez wątpienia studia zaoczne, które generują dodatkowe koszty związane z dojazdami, a które – według oświadczenia zamieszczonego w skardze – ponosi strona. Córka podatniczki otrzymuje wprawdzie okresowe wsparcie z pomocy społecznej, ale jest ono ściśle związane z jej statusem osoby bezrobotnej, bez prawa do zasiłku. Nawiązując zatem do przedstawianej systematycznie w toku postępowania przed organem oraz przed sądem sytuacji finansowej podatniczki podkreślić należy, że szczególność omawianej w niniejszej sprawie instytucji uznania administracyjnego przejawia się także w konieczności ścisłej współpracy strony z organem w ramach gromadzenia istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów. Współpraca ta musi być jednak rzetelna, tj. winna prowadzić do dokonania ustaleń w sposób zgodny z rzeczywistością. Tymczasem wykazywane przez skarżącą wydatki związane z koniecznym utrzymaniem (wydatki na media, leczenie, wyżywienie, kredyt, finansowanie kształcenia córki) w oczywisty sposób wskazują na nierzetelność udostępnionych organowi danych. Znacznie bowiem przekraczają one deklarowaną kwotę jedynego przychodu podatniczki, która dodatkowo wskazała, że oprócz nich jest w stanie przeprowadzać z drobnych oszczędności niezbędne remonty. Oznacza to, że we współpracy z organem strona albo nie wykazała wszystkich swoich składników majątkowych (np. oszczędności) lub dochodów, albo też znacząco zawyżyła wydatki. Postawa taka nie może być premiowana stosowaniem instytucji umorzenia kolejnych należności podatkowych, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z interesem publicznym, w tym w szczególności interesem Gminy, która w taki sposób traci wpływy z podatków. Podatniczka nadto nie wykazała, iżby posiadała inne zobowiązania, których egzekucja, wraz z dalszym egzekwowaniem zaległości objętej wnioskiem o umorzenie, wpływałaby zasadniczo na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb. Okoliczności te poddają w wątpliwość twierdzenie podatniczki, że bez szkody dla swych interesów nie jest ona w stanie ponieść raty podatku od nieruchomości, ustalonej w obiektywnie niewygórowanej kwocie. Istotnym jednak niniejszej sprawie jest brak realizacji przesłanki interesu publicznego w zastosowaniu wobec skarżącej przedmiotowej ulgi. Organ podkreślił, że wobec podatniczki już dwukrotnie zastosowano przedmiotową ulgę (objęto nią należność z tytułu podatku od nieruchomości za całe pierwsze półrocze 2015 r.), co w kontekście zasady uczciwości i równości podatników, jest pomocą wystarczającą. Pomoc ta nie przyczyniła się do poprawy sytuacji materialnej, a podatniczka w okresie jej przyznania nie poczyniła żadnych starań, aby w okresach następnych wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. Nie sposób w tych okolicznościach pominąć interesu fiskalnego gminy i sprawiedliwego traktowania wszystkich podatników. Ulga nie może być bowiem stałym sposobem na finansowanie koniecznych wydatków. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ja na podstawie art. 151 p.p.s.a.