I SA/Lu 349/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania firma A (skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2015 r., określającej w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] którą określił firma A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka w złożonej deklaracji [...] za październik 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającą z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" Powyższe dotyczy faktur zarejestrowanych pod pozycjami rejestru 30, 33, 41, 47, 45 W ocenie organu pierwszej instancji, wyżej wymienione faktury wystawione na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, które zgodnie z ich treścią, miały potwierdzać nabycie przez Spółkę magnesów neodymowych, nie dokumentują rzeczywistych czynności. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. stwierdzono, że zapisy w rejestrze zakupów za październik 2013 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części, w której ujęto do rozliczenia wartości wynikających z faktur, na których jako wystawca wskazany jest podmiot firma B. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zawartego w deklaracji [...] złożonej przez stronę za ten miesiąc poprzez zmniejszenie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje firma B i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, to jest z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności oraz poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania oraz poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanego w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sądowoadministracyjnego, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny i faktycznie były technicznym i finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na rzecz Spółki i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku. 3/ art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru; poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji; 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania Spółce działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego, przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną w rozumieniu prawa cywilnego; poprzez brak oceny intencji podatnika; 4/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. (pośrednika, pełnomocnika) co miało wpływ na wynik postępowania; 5/ art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, poprzez pominięcie milczeniem np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, poprzez nieodniesienie się do faktów istotnych, poprzez nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa; 6/ art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; poprzez brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski; poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., o którego przeprowadzenie wnosiła Spółka w trakcie prowadzonej kontroli, brak stosownej formy odmowy; 7/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń polegających m.in. na: uznaniu braku transakcji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, to jest faktycznego wydania towaru i zapłaty ceny oraz w rozumieniu przepisów podatkowych, to jest przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem; - błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje wobec oczywistej sprzeczności z faktem ich odsprzedaży za granicę dokonanym przez Spółkę oraz przyjęciem zapłaty przez sprzedającego; - potraktowanie "braku pamięci" sprzedającego jako okoliczności potwierdzających oczywiście błędne i profiskalne założenie, że transakcja sprzedaży nie miała miejsca. 8/ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia wątpliwości. 9/ naruszenie przepisów unijnych - VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie celem pełnego wyjaśnienia sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy winien dokonać oceny charakteru działań P. S. w stosunku do stron umowy sprzedaży. Organ podatkowy nie ustalił treści umowy sprzedaży jak i wyrażonej w niej woli stron i innych osób. W ocenie odwołującej, celem ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy winien skorzystać z postanowień art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołująca wskazała, że organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowy nie zawarto, a druga strona oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty. Zdaniem odwołującej się spółki, organ podatkowy nie udowodnił, że nie doszło do rzeczywistej transakcji sprzedaży. Nie zostało przeprowadzone postępowanie wobec R. J., brak jego zeznań. Spółka wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S. i R. J.. W jej ocenie, z okoliczności sprawy wynika, że P. S. wykonywał za R. J. wszystkie czynności, co wskazuje, że działał jako jego pełnomocnik. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie można podatnikowi zarzucić świadomego i celowego działania ani braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firma B. W jej ocenie organ podatkowy obciążył Spółkę skutkami związanymi z wystawieniem faktur pomimo tego, że stosowna decyzja wymiarowa dotycząca podatku VAT została wystawiona na sprzedającego, a działania i zaniechania tego podatnika leżały poza sferą postrzegania przez Spółkę. Odwołująca zwróciła uwagę, że przepis art. 108 ustawy o VAT zabezpiecza interesy Skarbu Państwa. Wskazując na konieczność implementacji ustawodawstwa unijnego odwołująca zarzuciła, że organ podatkowy z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uwzględnił wykładni prounijnej i w sposób nieuprawniony przyjął, że Spółka była w złej wierze i miała świadomość przestępczej działalności sprzedającego, a ponadto realne szanse sprawdzenia wszystkich danych sprzedającego jak też historii towaru na wcześniejszym etapie jego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B. Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i hydraulicznymi. W rejestrze zakupów za październik 2013 r. i w deklaracji [...] za ten miesiąc złożonej w Urzędzie Skarbowym Spółka ujęła wartości netto ([...]) i podatku VAT ([...]) wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B, które miały dokumentować nabycie magnesów. Organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej dostawę towaru, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie firma B w zakresie weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że firma B nie stawiał się na wezwania, a pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej pracownicy urzędu nigdy go nie zastali. Według informacji uzyskanej od Policji, R. J. jest poszukiwany listem gończym od [...] sierpnia 2013 r. Kontrola została przeprowadzona w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu urzędu. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dostawcami towarów dla R. J. mieli być firma C i firma D. Na podstawie danych Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że podmioty te nie figurują w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. firma C pomimo dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, od kwietnia 2012 r. nie składał deklaracji podatkowych [...] Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że wyżej wymieniony nie prowadził działalności gospodarczej, nie zgłaszał się na wezwania urzędu skarbowego i nie było możliwości skontaktowania się z nim. W związku z powyższym organ podatkowy wykreślił z urzędu firma C z rejestru jako podatnika VAT w dniu [...] stycznia 2013 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że firma D nie składał deklaracji podatkowych [...] od lipca 2012 r., natomiast w Urzędzie Miasta [...] złożył wniosek o wykreślenie z dniem [...] listopada 2012 r. z ewidencji działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił z urzędu firma D z dniem [...] czerwca 2013 r. z rejestru jako podatnika VAT. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił R. J. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za październik 2013 r., na podstawie faktur wystawionych na rzecz firma A W wydanej decyzji organ podatkowy wskazał, że R. J. nie dokonał nabycia magnesów od osób widniejących na fakturach (firma C, firma D), a wystawione na rzecz firma A faktury, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] E. S. Prezes Zarządu skarżącej Spółki złożyła w dniu [...] stycznia 2014 r. oświadczenie, w którym wyjaśniła, że przyjęciem dokumentów PZ oraz zapłatą za faktury wystawione przez firma A zajmował się K. Ł.. Nie była sporządzana umowa pisemna na zakup magnesów. Nawiązany został kontakt telefoniczny z przedstawicielem firma A, nazwiska nie pamięta. Rozmowy prowadził K. Ł.. Transport był po stronie sprzedawcy, Spółka nie ponosiła opłat za transport. Magnesy były sprzedawane klientom z [...]. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka K. Ł. zeznał, że Spółka nie zawierała pisemnych umów na zakup magnesów od firma B. Spółka nawiązała współpracę z tą firmą chyba za pośrednictwem Internetu lub przez P. S. - stałego kontrahenta Spółki. Zakup magnesów w październiku 2013 r. udokumentowany 5 fakturami zlecił Spółce P. S.. Zapłaty firma B za przedmiotowe faktury dokonał P. S. gotówką w momencie odbioru towaru z [...]. Dowody KP wystawione przez firma B zostały przesłane do Spółki za pośrednictwem poczty. Przesłuchany zeznał, że gotówkę na zapłatę firma B pobierał od Spółki P. S. we wrześniu i październiku 2013 r. Na wypłatę gotówki nie były sporządzane pokwitowania, odbywało się to na zasadzie wzajemnego zaufania. Po odebraniu gotówki P. S. jechał do firma B, tam ją wpłacał a w zamian otrzymywał towar i fakturę. Magnesy dostarczał do Spółki własnym transportem. Towar przyjmowali do magazynu pracownicy - magazynierzy. K. Ł. sporządzał dokumenty przyjęcia PZ. Wyjaśniając kwestię rozbieżności dat w dokumentach KP wystawionych przez firma B i dowodach wypłat KW sporządzonych przez świadka, K. Ł. zeznał, że dowody wypłaty sporządzał w terminie późniejszym niż faktycznie powinien. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze świadków zatrudnionych w Spółce kierowców - magazynierów: M. B., M. S. i M. B.. M. B. zeznał, że przyjmował do magazynu magnesy na podstawie faktur wystawionych przez firma B. Magnesy były opakowane w szare pudełka, bez oznaczeń nazw producenta lub sprzedawcy. Świadek nie rozpakowywał pudełek, nie sprawdzał też wartości magnesów. Towar był przywieziony przez P. S. z drugim mężczyzną, obaj są obywatelami [...]. Po odbiór magnesów zawsze przyjeżdżał P. S. ze swoimi ludźmi, którzy byli przewoźnikami. M. S. zeznał, że przyjmując towar do magazynu, nie sprawdza jego pochodzenia, tylko ilość. Świadek nie wystawiał żadnych dokumentów przyjęcia lub wydania towaru. Magnesy były w pudełkach, bez oznaczenia danych identyfikacyjnych producenta lub sprzedawcy. Towar przywoził do Spółki P. S. z drugim mężczyzną o nazwisku chyba O. , obaj są obywatelami [...]. Oni też kupowali magnesy i odbierali z magazynu. M. B. zeznał, że przyjmował do magazynu magnesy na podstawie faktur wystawionych przez firma B, nie wystawiał dokumentów przyjęcia towaru. Towar przywoził do Spółki P. S. i S. O., obaj są obywatelami [...]. Oni też odbierali towar z magazynu, czasami robili to też inni obywatele [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje firma B, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. J., poszukiwany listem gończym od [...] sierpnia 2013 r., nie dokonał sprzedaży magnesów na rzecz firma A, którą to sprzedaż miały dokumentować faktury wystawione na rzecz Spółki. Osoby, które miały był dostawcami magnesów na rzecz R. J. (firma C i firma D) nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały uznane za podmioty nieistniejące. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. określającą firma B kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za październik 2013 r., na podstawie faktur wystawionych na rzecz firma A. Ponadto poza fakturami spółka nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od R. J.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa treść przepisu jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana w fakturze pustej nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzających zajęte w sprawie stanowisko. Organ podkreślił, że zakres przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obejmuje wszystkie przypadki uwzględnienia przez podatników w rozliczeniu VAT faktur, których treść nie jest zgodna z prawdą. Ten sam skutek prawny wywołuje zatem zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów oraz wykazanie w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług faktur: 1/ Zawierających prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy lecz wystawionych wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia przez nabywcę bez wykonania jakiejkolwiek czynności przez sprzedawcę; 2/ Zawierających prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy lecz wystawionych w celu legalizowania dostaw towarów niewiadomego pochodzenia dokonywanych przez osoby lub grupy osób nie figurujących na fakturach jako sprzedawcy; 3/ Zawierających prawidłowe dane dotyczące nabywcy lecz jednocześnie nieprawdziwe dane dotyczące sprzedawcy oraz przedmiotu transakcji. Faktury takie nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. Podmiot wymieniony na fakturze nie jest w tej sytuacji zarówno sprzedawcą towarów, jak też wystawcą dokumentów. Nie można wobec tego uznać za zgodne z prawdą również innych danych zawartych w treści takich faktur dotyczących: nazw towarów, cen, wartości. Informacje zawarte w treści takich faktur odnoszą się bowiem do fikcyjnych transakcji handlowych a podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nie sprzedał nabywcy żadnych towarów ani w ilościach, ani w wartościach wskazanych w fakturach. Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, czy spółka otrzymała faktury, o których mowa powyżej. Skutek dla podmiotu wykorzystującego faktury nieodzwierciedlające zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości jest bowiem ten sam. Dlatego właśnie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje firma B, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle orzecznictwa Trybunału, przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. Innymi słowy, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności danej sytuacji, zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie dopełniła standardów starannego przedsiębiorcy i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Świadczą o tym stwierdzone okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy, sposobu przeprowadzania transakcji, gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur, rola pośrednika w organizowaniu dostawy towarów. Organ wskazał, że nikt z członków zarządu czy przedstawicieli firma A nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z R. J.. Kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z [...], który zainteresowany był nabyciem magnesów. Nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była prowadzona żadna korespondencja z R. J.. Nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów. Zakwestionowane faktury były wystawione z datami z września i października 2013 r., podczas gdy R. J. od [...] sierpnia 2013 r. był poszukiwany listem gończym. Prezes Zarządu Spółki posiada jedynie ogólnikowe informacje co do nabycia magnesów, to jest wie, że dostarczane były do magazynu Spółki transportem sprzedawcy (inaczej zeznali pracownicy spółki, według nich towar przywoził P. S. z drugim mężczyzną), zapłatą za faktury wystawione przez firma B zajmował się pracownik K. Ł.. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów. Nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur. Według organu w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. Przesłuchany K. Ł. zeznał, że gotówkę na zapłatę firma B pobierał od Spółki P. S. we wrześniu i październiku 2013 r. Na wypłatę gotówki nie były sporządzane pokwitowania, odbywało się to na zasadzie wzajemnego zaufania. Po odebraniu gotówki P. S. jechał do firma B, tam ją wpłacał a w zamian otrzymywał towar i fakturę. K. Ł. zeznał też, że dowody wypłaty wystawiał w terminie późniejszym. Z oświadczenia P. S. przedstawionego przez Prezesa Zarządu Spółki wynika, że pobierał gotówkę z firma A. Dalej oświadczył: "wyjeżdżałem do K., R., Z., gdzie spotykałem się z pośrednikiem, ponieważ obowiązywała umowa ustna dotycząca spotkań w połowie drogi pomiędzy C. i L.. Tam płaciłem pośrednikowi za towar, przywoziłem towar wraz z fakturą na firmę O. . " Według organu w sytuacji płatności gotówką znacznych kwot wynikających z faktur (za faktury odliczone w październiku 2013 r. łączna kwota [...]zł) i nie pobierania pokwitowania, istnieje trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana na fakturze została zapłacona, co poddaje w wątpliwość realność transakcji nabycia towaru. Istotna była też rola pośrednika w organizowaniu dostawy towarów. Świadek K. Ł. wskazał, że P. S. zlecił Spółce zakup magnesów. On też jechał do L. z gotówką po towar, organizował transport magnesów. Zakupów magnesów dokonywano na jego zamówienie, był on inicjatorem i organizatorem tych transakcji. Przekazywane były mu znaczne kwoty w gotówce, bez pokwitowania. Pozostali przesłuchani pracownicy zeznali, że P. S. odbierał następnie magnesy z magazynu Spółki. Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie posiada żadnych informacji na temat podmiotu, który miał być sprzedawcą magnesów (firma B). Zlecenie innej osobie (np. pośrednikowi) wyboru kontrahenta nie zwalnia Spółki z konsekwencji niedbalstwa lub braku należytej staranności podczas dokonywania transakcji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona w kontaktach z podmiotem firma B dochowała należytej staranności. Biorąc zaś pod uwagę wskazane okoliczności, jak też cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że firma A nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Organ, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, stwierdził, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Organ podkreślił, że Spółka nie dokonała sprawdzenia wiarygodności i rzetelności podmiotu, który miał dostarczać magnesy, nie zażądała żadnych dokumentów od firma B, nie sprawdziła kontrahenta w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność nabycia magnesów przez Spółkę. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że magnesy były dostarczone do magazynu Spółki, a następnie sprzedane na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE. Brak jest dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Magnesy te nie zostały jednak nabyte od podmiotu figurującego na fakturach, to jest od R. J.. Organ odwoławczy ustalił zatem, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za październik 2013 r. i ujęte w deklaracji [...] za ten miesiąc faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdził w związku z tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca i określenie za wymieniony okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Przy tym nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie TSUE akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). W przedmiotowej sprawie Spółka nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta- R. J.. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu odwołującej, Spółka zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. S., tym samym organ pierwszej instancji do nieistniejącego wniosku nie mógł się odnieść. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze znaczenie przeprowadzonych już i zgromadzonych dowodów oraz okoliczności sprawy, przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. i R. J. byłoby bezcelowe. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zgromadził dowody, które pozwoliły na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Bez znaczenia dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku pozostaje charakter działań P. S.. Nabywcą towaru miała być firma A, faktury były wystawione na jej rzecz i to Spółka skorzystała z prawa obniżenia podatku o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur. Rola jaką odegrał P. S. w tych transakcjach pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez Spółkę okoliczności istotne na gruncie prawa cywilnego dla oceny skutków nabycia towaru pozostają bez wpływu na ocenę uprawnienia do odliczenia podatku z "pustej" faktury w świetle przepisów ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. J. nie dokonał sprzedaży magnesów na rzecz Spółki. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów i usług przez podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje (zdaniem organu) faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku; - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, to jest z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności, 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania i poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanych w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny i faktycznie były technicznym i finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów spornych faktur, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego towaru na rzecz podatnika i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku; 3/ art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z tych przepisów, co w okolicznościach sprawy ma istotny wpływ na jej wynik, decyzja nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej 4/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek: - sprawdzania każdego kontrahenta w sposób nie przewidziany przepisami prawa, - sprawdzania każdego kontrahenta pod kątem weryfikacji jego wiarygodności i uczciwości, - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi między innymi na brak zachowania takiej staranności i ostrożności, które zapobiegają możliwości udziału w procederze nadużycia prawa czy w oszustwie podatkowym oraz brak nie budzących żadnych wątpliwości dowodów współpracy z kontrahentem. 5/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania podatnikowi działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego, przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną, - poprzez brak oceny intencji podatnika. 6/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahenta i jego pośrednika, jak również innych osób biorących udział w procederze na wcześniejszym etapie obrotu, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. 7/ art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. poprzez nie odniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, poprzez nie przedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa. 8/ art. 180 § 1 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - poprzez brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski, - poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania kontrahenta i innych osób biorących udział na wcześniejszym etapie obrotu, - poprzez brak ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego przez organy ścigania. 9/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń, polegających między innymi na: - uznaniu braku transakcji sprzedaży, to jest faktycznego wydania towaru i zapłaty ceny; - błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje wobec oczywistej sprzeczności z faktem ich odsprzedaży za granicę dokonanym przez podatnika oraz przyjęciem zapłaty przez sprzedającego - uwypukleniu okoliczności potwierdzających oczywiście błędne i profiskalne założenie, że transakcja sprzedaży nie miała miejsca. Skarżąca zarzuciła także naruszenie bez bliższego sprecyzowania przepisów unijnych Dyrektywy Rady w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Istotne w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B. Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i hydraulicznymi. W rejestrze zakupów za październik 2013 r. i w deklaracji [...] za ten miesiąc złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] spółka ujęła wartości netto i podatku VAT wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B, które miały dokumentować nabycie magnesów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podkreślał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej dostawę towaru, niezbędne jest ustalenie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Dokonując istotnych w sprawie ustaleń faktycznych organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności wskazanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą Spółkę magnesami neodymowymi. Organ odwoławczy wyraźnie na to wskazał w uzasadnieniu przez siebie decyzji. Należy wiec przyjąć, że za wiarygodne i spójne ze sobą uznał zeznania pracowników (kierowców-magazynierów) spółki, którzy przyjmowali ten towar do magazynu skarżącej, a później go wydawali. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały pochodzenie magnesów, czyli ich nabycie od R. J.. Nie twierdziły one ponadto, że spółka działała w złej wierze i że razami z innymi osobami dokonywała oszustwa podatkowego, a tylko, że nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji na wielką skalę, związanych z zakupem i sprzedażą magnesów. Dla uznania transakcji dotyczących zakupu przez spółkę magnesów od R. J. za fikcyjne nie trzeba było w okolicznościach sprawy wykazać, że opisany w fakturach VAT towar nie istniał. Niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach organy wiązały nie z tym, że nie było opisanego w nich towaru, ale z tym, że figurujący na nich jako sprzedawca R. J., w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży magnesów na rzecz spółki. Organy ustaliły, że R. J. nie mógł być sprzedawcą magnesów, ponieważ osoby, od których miał je rzekomo nabyć ( firma C i firma D) w rzeczywistości nie dokonały dostawy magnesów firma B. Wskazać należy, że sprzedaż jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to jest dostawą towarów, bowiem dochodzi w niej do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumieć należy m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W przepisach prawa cywilnego, sprzedaż jest umową, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma też miejsca dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowe ustalenia organów podatkowych wskazują R. J. nie dysponował magnesami neodymowymi w okresie objętym postępowaniem, ponieważ wykazał nabycie magnesów wyłącznie od dostawców, który nie mogli wykonać dostawy na jego rzecz (rzekomi dostawcy R. J. nie prowadzili działalności gospodarczej). Nie mogli zatem przenieść na skarżącą spółkę ekonomicznego władztwa nad magnesami również w sposób niewiążący się z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego. W rezultacie R. J. nie był kontrahentem przenoszącym władztwo ekonomiczne nad towarem, a więc nie dokonywał dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawidłowa jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje firma B, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. J., poszukiwany listem gończym od [...] sierpnia 2013r., nie dokonał sprzedaży magnesów na rzecz skarżącej spółki, którą to miały dokumentować wystawione przez niego faktury. Właściwy organ podatkowy ustalił, że osoby, które miały być dostawcami magnesów na rzecz R. J. (firma C i firma D) nie prowadziły w okresie objętym niniejszym postępowaniem działalności gospodarczej i zostały uznane za podmioty nieistniejące. Poza fakturami spółka nie posiada zaś żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od R. J.. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. Nie można zatem pozbawić prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że konieczne jest zbadanie przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności danej sytuacji, zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Spółka nie dopełniła standardów starannego przedsiębiorcy i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Świadczą o tym ustalone okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy, sposobu przeprowadzania transakcji, gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur, rola pośrednika w organizowaniu dostawy towarów. Nikt z przedstawicieli firma A nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z R. J.. Kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z [...], który zainteresowany był nabyciem magnesów. Nikt z przedstawicieli Spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była prowadzona żadna korespondencja z R. J.. Nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów. Zakwestionowane faktury były wystawione z datami z września i października 2013 r., podczas gdy R. J. od [...] sierpnia 2013 r. był poszukiwany listem gończym. Prezes Zarządu Spółki posiada jedynie ogólnikowe informacje co do nabycia magnesów, to jest wie, że dostarczane były do magazynu Spółki transportem sprzedawcy (inaczej zeznali pracownicy spółki, według nich towar przywoził P. S. z drugim mężczyzną), Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów. Nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur. Zapłata za towar miała być dokonywana bez posługiwania się rachunkiem bankowym. Wprawdzie posługiwanie się rachunkiem bankowym nie zawsze jest obowiązkowe, jednakże w transakcjach z nieznanym kontrahentem powinny być jednym ze środków ostrożności. Przebieg zapłaty gotówką w tej sprawie powinien także wzmóc ostrożność przedstawicieli Spółki. K. Ł. zeznał, że gotówkę na zapłatę pobierał od Spółki P. S. we wrześniu i październiku 2013 r. Na wypłatę gotówki nie były sporządzane pokwitowania, odbywało się to na zasadzie wzajemnego zaufania. Po odebraniu gotówki P. S. jechał do firma B, tam ją wpłacał a w zamian otrzymywał towar i fakturę. K. Ł. zeznał też, że dowody wypłaty wystawiał w terminie późniejszym. Z oświadczenia P. S. przedstawionego przez Prezesa Zarządu Spółki wynika, że pobierał gotówkę z firma A. Dalej oświadczył, że wyjeżdżał do K., R., Z., gdzie spotykał się z pośrednikiem, ponieważ obowiązywała umowa ustna dotycząca spotkań w połowie drogi pomiędzy C. i L.. Tam płacił pośrednikowi za towar, przywoził towar wraz z fakturą na firma A. Ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów dokonana przez organy podatkowe co do wskazanych wyżej okoliczności jest prawidłowa. Nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolnej oceny dowodów kiedy stwierdza, że w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechną praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. Faktem jest, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie przebiegu podejmowanych działań. Jest to szczególnie ważne w przypadku kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczeń podatkowych, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika. Organ odwoławczy ma rację stwierdzając, że w przypadku dużych transakcji nietypowe dla podmiotów gospodarczych jest to, że nie zawierają umów, nie negocjują i nie sprawdzają dokładnie kontrahentów. Przy tak wielkich kwotach, koszty dojazdu do sprzedawcy w celu nawiązania kontaktu są nikłe. Zaufanie jakim spółka darzyła P. S., które prowadziło do braku zainteresowania okolicznościami transakcji przy setkach tysięcy obrotu, jest co najmniej zastanawiające. Jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahenta przy wykorzystaniu danych urzędowych, organ odwoławczy słusznie zauważył, że spółka oprócz sprawdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby wskazywane jako dostawcy w CEIDG, mogła skorzystać z możliwości wskazanej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Samo uczestnictwo pośrednika w organizowaniu dostawy towarów powinno także wzmóc ostrożność nabywcy. Świadek K. Ł. wskazał, że P. S. zlecił Spółce zakup magnesów. On też jechał do [...] z gotówką po towar, organizował transport magnesów. Zakupów magnesów dokonywano na jego zamówienie, był on inicjatorem i organizatorem tych transakcji. Przekazywane były mu znaczne kwoty w gotówce, bez pokwitowania. Pozostali przesłuchani pracownicy zeznali, że P. S. odbierał następnie magnesy z magazynu Spółki. Spółka nie posiadała żadnych informacji na temat podmiotu, który miał być sprzedawcą magnesów (firma B). Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do prawidłowej jest oceny organu odwoławczego, że spółka nie zachowała standardów starannego przedsiębiorcy i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym sposób nawiązania współpracy z osobą wskazywaną jako dostawca magnesów, sposób przeprowadzania transakcji, gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur, polegający na wręczaniu gotówki bez pokwitowania pośrednikowi, wreszcie decydująca do tego stopnia rola pośrednika - P. S. - w organizowaniu dostaw magnesów, że spółka w ogóle nie kontaktowała się z podmiotem wskazywanym w treści faktur jako dostawca. Kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta spółki z [...], który z kolei organizował również sprzedaż magnesów przez spółkę wskazując nabywców, asystując przy dokonywaniu sprzedaży magnesów podróżnym i dokonując zapłat. Nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie zachowała się żadna korespondencja z R. J., ani żadna umowa w sprawie nabycia magnesów W rozpatrywanej sprawie brak jest zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, podstaw do stwierdzenia, że skarżąca w kontaktach z firma B dochowała należytej staranności. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wyżej okoliczności (zupełny brak kontaktu z podmiotami wskazywanymi jako dostawcy magnesów, organizowanie nabywania przez spółkę magnesów i zbywania przez pośrednika, który wprowadzając skarżącą spółkę do łańcucha transakcji magnesami tracił, pozbawiając się możliwości nabywania towaru bezpośrednio od dostawców na rzecz spółki), jak też cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca spółka co najmniej nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i naraża się na uczestnictwo w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach podatkowych, zebrane podczas postępowania podatkowego, mogły być włączone w skład materiału dowodowego gromadzonego przez organy podatkowe. Stanowią o tym przepisy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było niezbędne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie wymienionych w skardze R. J., firma C, firma D oraz obywateli [...] P. S. i S. (A.) O.. Skarżąca, zarzucając zaniechanie przesłuchania tych osób, nie wskazała jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby zostać stwierdzone zeznaniami tych osób, w taki sposób aby pozwoliły na odmienną ocenę kluczowych w sprawie okoliczności, a więc tego, że R. J. nie był dostawcą towaru oraz ze spółka nie dochowała należytej staranności nabywając magnesy. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań. Ponadto, biorąc pod uwagę ustalone okoliczności przeprowadzanych transakcji, spółka co najmniej mogła i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których rzeczywisty przebieg odbiega od treści przedmiotowych faktur VAT i mogą być one związane z oszustwem podatkowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje zaś tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie o sygn. C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Gdy treść faktury w zakresie dotyczącym tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W takich okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi naruszenia neutralności podatku od wartości dodanej. Odliczenie, o jakim mowa, będące sposobem zapewnienia neutralności VAT, polegać może bowiem na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie obrotu, tj. u kontrahenta podatnika, wykazany został w rozliczeniu podatkowym jako podatek należny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, iż podmioty wskazywane w fakturach jako dostawcy magnesów do spółki podatku wykazywanego w tych fakturach nie rozliczali, a okoliczności nabywania przez spółkę magnesów powinny wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenie, że wykazywani w treści faktur sprzedawcy nie są rzeczywistymi dostawcami ujętych w tych fakturach towarów. Z tego względu niezasadny jest ogólnie sformułowany zarzut skargi naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez naruszenia zasady neutralności podatku i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem pokreślić, że nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). W przedmiotowej sprawie spółka, jak była o tym mowa, nie podjęła żadnych istotnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów. W ustalonych w sprawie okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).