I SA/Lu 351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A (Towarzystwa), za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za marzec – czerwiec, sierpień – grudzień 2007 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r., oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r. Decyzja ta została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy, a skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 189/10. Ponieważ przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostały zapłacone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze, skutecznie doręczone Towarzystwu w dniu [...]. Następnie zawiadomieniami z dnia [...] i [...]dokonano zajęcia: prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (w B. [...] S.A, [...] S.A. i w [...] S.A.) oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – w P. U. i I. K. sp. z o. o. , w Z. M. "[...]" S.A., w "A." sp. z o. o., w E. sp. z o. o. w Ł., w P. E. C. sp. z o. o. w Ł. Na podstawie pism przedstawicieli tych Spółek (prokurentów, dyrektorów finansowych, prezesów zarządu) ustalono, że nie posiadają one żadnych wierzytelności wobec Towarzystwa, a z informacji przekazanych przez [...] S.A. i [...] S.A wynika, że rachunki dla Towarzystwa nie są przez nich prowadzone. Na podstawie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonego w dniu [...] przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego z udziałem prezesa Towarzystwa S. K., organ ustalił, że Towarzystwo nie uzyskuje aktualnie żadnych przychodów i nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych, papierów wartościowych, wierzytelności, czy też środków pieniężnych, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej i pomimo braku formalnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo, w celu ustalenia istnienia praw majątkowych Towarzystwa organ pierwszej instancji zwrócił się o udostępnienie danych z C. E. P. i w odpowiedzi uzyskał informację, że Towarzystwo nie figuruje w C. E. P. Ponadto zwrócił się do Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji, Gospodarki Nieruchomościami i Kartografii i ustalił, że Towarzystwo nie figuruje w prowadzonym przez nie operacie ewidencji gruntów i budynków. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, w dniu [...] organ uzyskał kwotę 46,53 zł, którą zaliczył na poczet kosztów egzekucyjnych, powstałych przy tytule wykonawczym Nr [...]. W tym stanie faktycznym w związku z wystąpieniem przesłanek formalnych wynikających z art. 108 § 4 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Towarzystwa wraz z innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - czerwiec 2007 r. oraz za sierpień 2007 r. - grudzień 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za powyższe zaległości wraz z należnymi na dzień 19 kwietnia 2011 r. odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości odpowiednio: [...] zł - kwota główna oraz [...] zł - odsetki za zwłokę. W odwołaniu skarżący podnosił, że za sprawy finansowe odpowiedzialny jest prezes, wiceprezes i główna księgowa, gdyż zostali upoważnieni przez Zarząd do reprezentowania Towarzystwa w czynnościach finansowo organizacyjnych. Wskazał, że księgowa K. K. pracująca w towarzystwie do końca 2007 r. informowała Prezesa o przekroczeniu kwoty obrotów uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT, jak zeznała obrót został przekroczony w 2006 lub 2007 r. Pomimo to prezes S. K. zapewniał, że Towarzystwo jest zwolnione z podatku VAT, co zostało potwierdzone uzyskaną we wrześniu 2006 r. informacją z urzędu skarbowego. Argumentował, że późniejsze zapytania kierowane w 2008 r. do urzędu skarbowego w tym przedmiocie pozostały bez odpowiedzi, pomimo, że urząd skarbowy po kontroli przeprowadzonej w 2008 r. posiadał już wiedzę, że Towarzystwo przekroczyło kwotę 10.000 Euro i powinno odprowadzać podatek VAT. Niestety w zaleceniach pokontrolnych opisano jedynie nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych w zakresie przychodów i kwalifikacji, nie wydając innych zaleceń w tym dotyczących podatku VAT. Jego zdaniem, gdyby wtedy Towarzystwo otrzymało odpowiedź, że urząd nie jest od udzielania odpowiedzi lub interpretacji przepisów prawa, to zwróciliby się o ich wykładnię co pozwoliłoby na uniknięcie nie tylko zaległości podatkowych ale i odpowiedzialności za nie członków Zarządu. Wyjaśnił, że udowodniona została również niekompetencja pracownika urzędu skarbowego, która teraz skutkuje decyzją finansową dla członków zarządu. Odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Towarzystwa podkreślił, że nie miał, a nawet nie mógł mieć wpływu na podjęcie takiej decyzji, gdyż osobami uprawnionymi do rozpoczęcia procedury upadłościowej według przepisów prawnych byli tylko prezes i wiceprezes. Wskazał na § 27 Statutu Towarzystwa. Argumentował, że pomimo jego wniosków i sugestii, że należy ją jak najszybciej rozpocząć Prezes przedłużał termin zwołania zebrania, zwołując go dopiero na dzień [...]. Nie zrobiła tego też komisja rewizyjna, pomimo że w ocenie skarżącego posiadała takie uprawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania i wskazał w pierwszej kolejności, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - czerwiec 2007 r. oraz sierpień 2007 r. - grudzień 2008 r. Tym samym skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Towarzystwa za powyższe zaległości podatkowe została wydana w dniu [...] września 2012 r. i skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...] października 2012 r., to termin o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany. Wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło także do przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odwołując się do regulacji art. 107 § 1 i 2 pkt 2 , art. 108 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a i § 4, art. 109 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że warunki z nich wynikające co do terminu wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności oraz zakresu tej odpowiedzialności i możliwości egzekucji zobowiązania wynikającego z takiej decyzji zostały spełnione. Przytoczył również treść art. 116a i art. 116 Ordynacji podatkowej i argumentował, że w świetle powyższych unormowań, w celu orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej, w rozpatrywanym przypadku - stowarzyszenia, organ podatkowy obowiązany był wykazać fakt pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w wymagalną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, a także zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jednocześnie, od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika - osoby prawnej, osoba trzecia może uwolnić się jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części. Odwołując się do orzecznictwa wskazał, że co do zasady udowodnienie okoliczności zwalniających członka zarządu z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe danego podmiotu obciąża osoby, których odpowiedzialność ta dotyczy. Niemniej jednak, pomimo że inicjatywa wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika leży po stronie podmiotu, na którego taka odpowiedzialność potencjalnie może zostać przeniesiona, nie oznacza to istnienia zupełnej bierności po stronie organu podatkowego w tym zakresie. Wyjaśnił, że rozpatrując kwestię wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika należy także odnieść się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 – dalej: "puin") i wskazał, że na podstawie art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 puin dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Uzasadniał, że przepis art. 21 ust. 1 i 2 puin stanowi z kolei, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby te ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie. Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazał, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji, Towarzystwo nie zrealizowało zaległości podatkowej z niej wynikającej, i nie budzą wątpliwości ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący pełnił w okresach powstania tych zaległości funkcję członka zarządu Towarzystwa, co wynika z uchwały nr [...] Walnego Zebrania Członków A z dnia [...] stycznia 2007 r. Ponadto, biorąc pod uwagę dokumenty w postaci sporządzonych przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego, odpowiednio w dniach: [...] - raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wobec Towarzystwa oraz [...] - protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, co również wykazał organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika również, że dokonywano zajęć rachunków bankowych oraz praw majątkowych należących do Towarzystwa, także występowano do instytucji państwowych z zapytaniem o posiadany przez stowarzyszenie majątek. Tym samym – w jego ocenie- Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował jej celu, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego istniejącego po stronie Towarzystwa. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazania braku winy w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano tego we właściwym czasie. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, wyjaśnił, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Podkreślił przy tym, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, a więc musi być on ustalony indywidualnie w każdej sprawie. Wyjaśnił, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że termin ten należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 i 2 puin i zwrócił uwagę, że nawet jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały przed objęciem przez daną osobę swej funkcji, to nie może czuć się ona zwolniona od tego obowiązku i powinna go dokonać niezwłocznie po objęciu funkcji i powzięciu wiadomości o stanie finansowym podmiotu, którym zarządza. Ocena zaś, czy przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest możliwe, należy do sądu. Argumentował, że jak wynika, z powołanych wyżej przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, może zgłosić każdy, kto ma prawo ich reprezentacji i w tym zakresie art. 20 ust. 2 pkt puin uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej, a tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez jednego z reprezentantów nie jest uwarunkowane uprzednim podjęciem uchwały przez organ uprawniony do reprezentacji, choćby skądinąd właściwe unormowania wymagały takiej uchwały. Odwołał się przy tym do wyroku SN z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II CSK 255/08 oraz uchwały SN z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III CZP 12/09, i uzasadniał, że wymagany od członków zarządu profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w stowarzyszeniu przynajmniej z taką uwagą, która umożliwia zorientowanie się, iż jest ono niewypłacalne i że w takich okolicznościach należy podjąć dalsze przewidziane prawem działania prowadzące do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący powinien posiadać niezbędną wiedzę o najważniejszych kwestiach związanych z funkcjonowaniem Towarzystwa, w tym w zakresie odnoszących się do tego rodzaju podmiotów przepisów prawa, gdyż jako członek zarządu był zobowiązany do prowadzenia jego spraw oraz kontrolowania finansów, a takie okoliczności, jak np. brak odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów, brak wiedzy odnośnie obowiązku podatkowego, czy świadomości co do zaistnienia przesłanek upadłości, nie dają podstaw do przyjęcia braku zawinienia członka zarządu w kwestii złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji skarżący nie udowodnił wystąpienia okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na nim statutowych obowiązków jako członku zarządu Towarzystwa , a tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej również w oparciu o przesłankę braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że, jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń Towarzystwo wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. zwróciło się do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W dniu [...] lutego 2011 r. na posiedzeniu niejawnym Sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, zobowiązując go do złożenia sprawozdania o stanie majątkowym dłużnika. W dniu [...] tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie w przedmiocie oceny stanu majątku dłużnika, z którego wynika m.in., że prowadzona działalność gospodarcza nie generuje kosztów, stowarzyszenie natomiast nie posiada żadnego majątku czy to w postaci nieruchomości, ruchomości, czy też wierzytelności, jak również żadnych środków pieniężnych. Ponadto, tymczasowy nadzorca sądowy ustalił, że przyczyną dla której dłużnik skierował wniosek o ogłoszenie upadłości jest fakt powstania zobowiązania podatkowego względem tylko jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Miesięczne koszty postępowania upadłościowego zostały oszacowane na kwotę [...] zł. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Towarzystwa o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 puin, albowiem dłużnik stał się niewypłacalny. Ponadto, biorąc pod uwagę pismo Towarzystwa z dnia [...] grudnia 2012 r. a także złożone przez Towarzystwo w dniu [...] marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 (CIT-8) należy wskazać, że Towarzystwo od [...] stycznia 2011 r. "nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej lub innej zarobkowej". Nie posiada konta bankowego, na którym istniałyby jakiekolwiek środki finansowe, gotówki oraz żadnego mienia. Nie istnieją również kontrahenci, którzy mieliby wobec Towarzystwa zobowiązania finansowe lub rzeczowe, a w trakcie istniejącej działalności środki finansowe, które wpływały na konto Towarzystwa były w ciągu najpóźniej 2 dni przekazywane na rzecz K. S. O. Ł. z przeznaczeniem na szkolenie młodzieży. W tym sanie faktycznym i biorąc pod uwagę wcześniejsze ustalenia co do sytuacji finansowej Towarzystwa organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia spisania protokołu o stanie majątkowym tj. od dnia [...] września 2010 r. istniała przesłanka do uznania Towarzystwa za podmiot niewypłacalny, a tym samym istniały również podstawy uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym dwutygodniowy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia [...] września 2010 r. upłynął z dniem [...] października 2010 r., co prowadzi do konkluzji, że zgłoszenie w dniu [...] stycznia 2011 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu. W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący będąc członkiem zarządu Towarzystwa od dnia [...] stycznia 2007 r., był świadomy kondycji finansowej stowarzyszenia w tym czasie i miał realny wpływ na jego funkcjonowanie. Podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a okoliczność ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Argumentował, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a odpowiedzialność podatkowa członka zarządu podatnika jest niezależna od tego, czy zadłużenie jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów, osób zatrudnionych w celu wykonywania określonych czynności lub z przyczyn obiektywnych, takich jak: charakter pracy poza zakresem zadań wykonywanych w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, niedostateczna znajomość przepisów prawa i co jest z tym bezpośrednio związane - błędna interpretacja norm prawnych, choroba zarówno pracowników mających wpływ na wykonywanie konkretnych zadań w obrębie funkcjonowania podatnika jak i członków rodziny osób wchodzących w skład zarządu. Odnosząc się do argumentu, że przyczyną nieprawidłowości związanych z powstaniem zaległości podatkowych Towarzystwa było wprowadzenie w błąd przez urzędnika, i porównując to ze stanowiskiem WSA wyrażonym w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 189/10, wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż sytuacja taka miała w rozpatrywanej sprawie miejsce, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego stowarzyszenia, natomiast mogłaby skutkować ewentualnie powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie pracownika urzędu. Podkreślono również, że właściwym instrumentem prawnym gwarantującym podatnikowi ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej interpretacji, a w konsekwencji nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest zwrócenie się do właściwego organu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tym samym kierowane przez Towarzystwo do Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z dnia [...] lutego 2008 r., z dnia [...] lutego 2008 r. oraz z dnia [...] lipca 2008 r., w postaci próśb o wykładnię przepisów prawa podatkowego pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do treści § 20 pkt 1 i 2 i § 21 Statutu Towarzystwa uchwalonego w dniu [...] stycznia 2000 r. i wskazał, że wynika z nich wprost, że w skład Zarządu Towarzystwa wchodzą: Prezes, wiceprezes i członkowie oraz, że Zarząd podejmuje doraźne decyzje finansowe, kadrowe, dyscyplinarne i organizacyjne. Do kompetencji Zarządu należy w szczególności (§ 21): a) reprezentowanie Towarzystwa na zewnątrz oraz działanie w jego imieniu, (...), c) zarządzanie majątkiem i funduszami Towarzystwa zgodnie z odpowiednimi przepisami, d) uchwalanie planów działania i planów finansowych Towarzystwa". Tym samym, skoro Zarząd Towarzystwa został powołany w celu prowadzenia spraw stowarzyszenia i reprezentowania go na zewnątrz, to narzucało to obowiązek posiadania przez każdego członka Zarządu wiedzy o sprawach Towarzystwa, a nie zaznajomienie się w odpowiednim czasie z kondycją finansową stowarzyszenia i brak konstruktywnych decyzji w tej kwestii stanowi zawinione zaniechanie członka zarządu wykonywania podstawowych jego obowiązków, a świadome i dobrowolne powierzenie spraw finansowych do wyłącznej kompetencji głównej księgowej, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zarzucił naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Towarzystwa. W uzasadnieniu zarzutów skarżący odwołując się do brzmienia art. art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej i argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika ze Statutu Towarzystwa i KRS zarząd reprezentuje Towarzystwo na zewnątrz oraz działa w jego imieniu. Dla ważności oświadczeń majątkowo-finansowych w imieniu Towarzystwa wymagane jest współdziałanie dwóch osób: prezesa lub wiceprezesa oraz dyrektora biura lub głównego księgowego, względnie upoważnionych członków zarządu. Dla właściwej oceny uprawnień do reprezentowania Towarzystwa istotnym jest zatem, że żaden ze zwykłych członków zarządu nie posiadał upoważnienia do składania oświadczeń w imieniu Towarzystwa. Poza Prezesem S. K. i wiceprezesem W. G., żaden z pozostałych członków zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Towarzystwa. Dlatego też zwykły członek Zarządu nie mając upoważnienia nie mógł w świetle art. 20 ust. 2 pkt 2 puin złożyć wniosku o upadłość, co potwierdza w jego ocenie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 121/2011. Wskazał, za tym wyrokiem, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż art. 4 § 2 pkt 2 prawa upadłościowego z 1934 r. i art. 20 § 2 pkt 2 puin upoważniają każdego członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. i to niezależnie od tego, czy przysługuje mu uprawnienie do samodzielnego reprezentowania tej spółki lub ma ją reprezentować łącznie z innymi osobami. Jeżeli zatem zarząd spółki ukonstytuowany został jako struktura wieloosobowa, w zakresie uprawnienia do składania wniosku o ogłoszenie upadłości takiej spółki wyłączone pozostają przepisy dotyczące reprezentacji łącznej. W dalszej kolejności podniósł, że skoro wykazane zostało, że skarżący nie był, uprawniony do złożenia wniosku o upadłość Towarzystwa, to dywagacje organu co do ustalenia właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. W tej sytuacji nie jest również możliwe także rozważanie kwestii zawinienia w opóźnieniu strony dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Strona bowiem nie może ponosić winy za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku, skoro nie była uprawniona do jego złożenia. Takie ustalenie musi zdaniem skarżącego prowadzić do konkluzji, że z samego faktu braku możliwości złożenia wniosku wynika brak winy strony w jego nieterminowym złożeniu. Skarżący zwrócił również uwagę, że warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności jest prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a w niniejszej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego wniosek Towarzystwa o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel. W świetle tego postanowienia, a przede wszystkim jego uzasadnienia uznać należy, że strona wykazała zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej o braku winy w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość. Pomimo woli strony do złożenia takiego wniosku, czego potwierdzeniem jest sam fakt jego złożenia, przepisy ustawowe nie dopuszczają możliwości rozpoczęcia postępowania upadłościowego. Skoro zatem przepis prawa powszechnie obowiązującego nie dopuszcza takiej możliwości, strona nie może zostać obciążona winą w tym zakresie. W konsekwencji, należało uznać, że strona wykazała, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że terminem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] października 2010 r. i uzasadniał, że fakt, iż Towarzystwo zaprzestało regulowania swoich zobowiązań pozostaje bez znaczenia, ponieważ do czasu gdy nie pojawi się inny niż Skarb Państwa wierzyciel, nie było możliwe prowadzenie postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i dodatkowo, za wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, podniósł, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, że byli członkowie spółek kapitałowych (stowarzyszenia) z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika stanowią przepisy zawarte w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" Rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (kapitałowe spółki handlowe, w tym również spółki w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W tym zakresie ustawodawca nakazuje stosować odpowiednio przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Towarzystwo P. O., jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną mieści się w dyspozycji art. 116a Ordynacji podatkowej; stąd członkowie jego zarządu ponoszą odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. W konsekwencji tych regulacji, stosując odpowiednio art. 116 Ordynacji podatkowej trzeba wskazać, że członek zarządu stowarzyszenia odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli egzekucja z majątku takiego podmiotu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 4 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej). Analiza przytoczonych uregulowań art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do podmiotów wymienionych w jej art. 116a, pozwala na sformułowanie tezy, że rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja wobec osoby prawnej okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem pozostaje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r., określił Towarzystwu P. O. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r., marzec - czerwiec 2007 r. oraz sierpień 2007 r. - grudzień 2008 r. Skarga od decyzji organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 189/10, który jest prawomocny. Nie podlega również kwestii spornej, że zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej została też w sposób skuteczny wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Towarzystwa . Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie po wystawieniu tytułów wykonawczych podejmowane były próby zajęcia rachunków bankowych oraz praw majątkowych należących do stowarzyszenia. W dniu [...] września 2010 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wobec Towarzystwa, natomiast w dniu [...] września 2010 r. - protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z dokumentów tych wynika, że "stowarzyszenie nie uzyskuje aktualnie żadnych przychodów, nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych, papierów wartościowych, wierzytelności, czy też środków pieniężnych, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej". W wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji ustalono również, że stowarzyszenie nie posiada żadnych pojazdów, ani też nie figuruje w prowadzonym operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu. Z uwagi na to, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało określone, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, należy je definiować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego, mając przy tym w szczególności na uwadze wypracowane na jego kanwie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Istotną rolę odgrywa tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w której uznano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym rozumieniu, w ocenie Sądu, organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy, bezskuteczność egzekucji wykazały. Zresztą skarżący nawet nie twierdzi, aby było inaczej. W toku postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności nie wskazał on też żadnego mienia Towarzystwa ,z którego egzekucja byłaby możliwa. Do rozważenia zatem pozostaje, czy skarżący jako osoba trzecia w zaistniałym stanie faktycznym wykazał przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Towarzystwa, a mianowicie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący stwierdził w skardze, że postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone wobec Towarzystwa z uwagi na to, że jedynym wierzycielem był Skarb Państwa, co uniemożliwiało złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że skarżący ani nie uzasadnił wpływu podniesionej okoliczności na przesłanki odpowiedzialności wynikające z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, ani również nie przedstawił argumentacji merytorycznej zależności braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstaje także, gdy członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Trzeba wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 puin, ustawa ta reguluje: 1) zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących: a) przedsiębiorcami, b) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, których niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od nich okoliczności; 2) skutki ogłoszenia upadłości; 3) zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością. Przepisy ustawy stosuje się również do innych podmiotów określonych w ustawie. Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 puin stanowi z kolei, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego ( m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać i z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu nawet w przypadku braku możliwości formalnego i skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednakże należy stwierdzić, że kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu stowarzyszenia z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie." Wniosek o ogłoszenie upadłości osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych (jednostek nie posiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną) może zgłosić każdy, kto ma prawo ich reprezentacji. Uprawnienie to przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego, itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. Każdy z reprezentantów osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków organu. W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 puin uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 roku, Sygn. akt II CSK 255/08, OSNC-ZD 2009, nr 3, poz. 69). Sąd do powyższego stanowiska w pełni się przychyla i uważa, że wbrew stanowisku skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeszkód aby mógł on wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd nie dopatrzył się żadnej wadliwości po stronie organów podatkowych co do uznania, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Towarzystwa była data [...] października 2010 r. Jak wskazano, z dokumentów sporządzonych przez poborcę skarbowego, odpowiednio w dniu [...] i [...] września 2010 r. jednoznacznie wynikało, że Towarzystwo nie posiadało żadnych składników majątkowych, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej, nie uzyskiwało żadnych przychodów i nie prowadziło również żadnej działalności gospodarczej. Posiadało natomiast zobowiązania podatkowe, których nie regulowało. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Towarzystwo wystąpiło w dniu [...] stycznia 2011 r. W dniu [...] lutego 2011 r., na posiedzeniu niejawnym Sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, zobowiązując go do złożenia sprawozdania o stanie majątkowym dłużnika. Takie sprawozdanie zostało złożone w dniu [...] marca 2011 r. Z jego treści wynikało, że stowarzyszenie nie posiada żadnego majątku, czy to w postaci nieruchomości, ruchomości, czy też wierzytelności, jak również żadnych środków pieniężnych, a nadto, że przyczyną, dla której dłużnik skierował wniosek o ogłoszenie upadłości był fakt powstania zobowiązania podatkowego względem tylko jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Miesięczne koszty postępowania upadłościowego zostały oszacowane na kwotę [...] zł. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Towarzystwa .Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Sąd miał na uwadze okoliczność, że postępowanie upadłościowe nie mogłoby się toczyć z uwagi na istnienie jednego tylko wierzyciela. Niemniej jednak Sąd stwierdził również, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 puin, albowiem dłużnik stał się niewypłacalny poprzez nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań. W ocenie Sądu, pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgłoszenie w dniu [...] stycznia 2011 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu jest całkowicie prawidłowy. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, jak to już wyżej wykazano, że Sąd Rejonowy wniosek o ogłoszenie upadłości oddalił, uznając za niemożliwe prowadzenie postępowania upadłościowego w związku z istnieniem jednego wierzyciela. Z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej okoliczność ta nie miała bowiem żadnego znaczenia. Przesłanki określone w tych przepisach nie mogą bowiem podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd nie podziela twierdzenia zawartego w skardze, że "w świetle postanowienia Sądu Rejonowego, a przede wszystkim jego uzasadnienia uznać należy, że strona wykazała zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej o braku winy w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość, a w konsekwencji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy". Zgodzić się nadto trzeba z oceną organu odwoławczego, że skarżący będąc członkiem zarządu Towarzystwa, musiał być świadomy jego kondycji finansowej. Miał też tym samym realny wpływ na jego funkcjonowanie. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze argumentu, że przyczyną nieprawidłowości związanych z powstaniem zaległości podatkowych Towarzystwa był "brak odpowiedzi na pisma, które były kierowane przez skarżącego do organu podatkowego z prośbą o wyjaśnienie przepisów prawa" wskazać należy, że właściwym instrumentem prawnym gwarantującym ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej interpretacji, a w konsekwencji nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest zwrócenie się do właściwego organu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów istotnych. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.