I SA/Lu 351/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2020 r. określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni licząc od daty złożenia deklaracji w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu ustaleń w toku kontroli podatkowej oraz postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., wskazaną decyzją zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., uznając, że podatnik bezzasadnie zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi - na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na rzecz podróżnych, którzy nie przebywali na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku wynikającego z dokumentu TAX FREE, lub przekroczenie przez nich granicy nastąpiło w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Dane dotyczące pobytu nabywców na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku ustalono na podstawie zestawień przekroczeń granicy. Ponadto, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za styczeń 2019 r. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaewidencjonowania w rejestrze zakupu i odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdem o nr rej. [...] ([...] zł), podczas gdy podatnikowi przysługiwała możliwość odliczenia 50% podatku naliczonego, tj. kwota [...] zł. Ponieważ strona podała że samochód ten wykorzystywany był w celach mieszanych, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku w wysokości 50%, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Z kolei uwzględniając wyjaśnienia strony złożone do protokołu badania ksiąg oraz fakt, iż nie stwierdzono aby dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdów o numerach rej. [...] oraz [...], organ pierwszej instancji przyjął, że podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami. Przyjmując, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za badany okres, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie całego materiału dowodowego, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił stronie kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z rozliczenia zawartego w złożonej deklaracji podatkowej za wskazany okres. W odwołaniu strona zarzucała naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, art. 2 pkt 8 lit. b) tej ustawy przez brak uznania dokonanych przez podatnika transakcji za eksport towarów, art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121, art. 180 § 1 o.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki 0% ("pomimo spełnienia materialnych i formalnych przesłanek") i opodatkowanie dokonanej sprzedaży przy zastosowaniu stawki 23%, prowadzi do sprzecznych konkluzji, zarzucił organowi brak zdecydowania w treści zaskarżonej decyzji, czy podatnik nie sprzedał towarów w ramach kwestionowanych transakcji, czy też sprzedaży tej dokonał, a jedynie nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0%. W ocenie pełnomocnika strony, wszelkie warunki do zastosowania stawki 0% zostały spełnione, tj. sprzedany towar został wywieziony poza terytorium UE, co potwierdziły urzędy celne, stosownie do art. 128 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika strony, nieobecność podróżnego w dniu dokonania sprzedaży lub w godzinie dokonania sprzedaży, nie świadczy w żadnym stopniu, iż podróżny towaru nie nabył, skoro inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty TAX FREE potwierdzają, że osoby te przebywały na terytorium kraju, opuściły je, a osobami tymi były te same osoby, identyfikowane na podstawie paszportów. Poza tym nawet w przypadku, gdyby uznać, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE, to i tak kwestionowane czynności należałoby uznać za eksport pośredni, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podał, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności firmy podatnika była sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W styczniu 2019 r. strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym ten podatek w okresach miesięcznych. [...] stycznia 2002 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym: informację podatnika, że jest sprzedawcą, u którego od zakupu towarów podróżnym przysługuje zwrot podatku (VAT-IS) oraz informację sprzedawcy o miejscu odbioru podatku przez podróżnego (VAT-IU), w której wskazano miejsce odbioru podatku: B., ul. K. , tj. miejsce prowadzonej działalności. W styczniu 2019 r. podatnik dokonał sprzedaży na rzecz podróżnych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres wykazano sprzedaż towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnym zgodnie z art. 129 ustawy o VAT. Wartość tej sprzedaży według deklaracji i rejestru wyniosła netto [...] zł, wartość podatku, o którą zmniejszono podatek należny VAT w stawce 23% od tej sprzedaży wyniosła [...] zł. Na tę wartość złożyły się kwoty wynikające z dokumentów TAX FREE wystawionych w styczniu 2019 r., częściowo w grudniu 2018 r. oraz sporadycznie we wcześniejszych miesiącach 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że wszystkie okazane do kontroli dokumenty imienne TAX FREE wystawione przez stronę na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty (obywateli Ukrainy) potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych poza obszar Unii Europejskiej. Ponieważ przedłożony do kontroli podatkowej rejestr "Sprzedaż TAX" w formie papierowej nie zawierał danych nabywców z Ukrainy, na podstawie złożonych plików JPK dotyczących sprzedaży, wyselekcjonowano przypadki sprzedaży objętej systemem TAX FREE, dla której zwrotu podatku dokonano w styczniu 2019 r. i w oparciu o okazaną dokumentację źródłową uzupełniono zestawienie o wartość brutto transakcji i dane osobowe nabywców. Na podstawie paragonów fiskalnych dołączonych do poszczególnych dokumentów TAX FREE ustalono godzinę dokonania zakupu. W oparciu o aplikację ZAOiL zawierającą rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych R30" ustalono daty urodzenia poszczególnych nabywców, celem zweryfikowania dat ich przyjazdów oraz wyjazdów na/z terytorium Polski. Ponadto dokonano analizy sprzedaży TAX FREE w zakresie ustalenia, czy podatek zwrócony został faktycznemu nabywcy towaru, którego dane figurują na dokumencie TAX FREE. Na okoliczność dokonywanych zakupów przez podróżnych podatnik złożył też pisemne wyjaśnienia: z [...] kwietnia 2020 r. i z [...] czerwca 2020 r. Twierdził w nich m.in. że były sytuacje, gdy podróżny zamawiał towar telefonicznie i udzielał pełnomocnictwa. Nie był jednak podatnik w stanie udokumentować udzielania pełnomocnictw drogą telefoniczną, tłumaczył, że najczęściej odbywało się to w taki sposób, że jeden podróżny z Ukrainy będący w sklepie dzwonił do innego podróżnego lub odwrotnie, z informacją o dostępności i cenie danego artykułu, który to akceptował i udzielał ustnego pełnomocnictwa. Wyjaśniał także podatnik, że dane osobowe podróżnego, w sytuacji gdy zakupu dokonywała inna osoba, najczęściej pochodziły z istniejącej bazy danych, rzadziej pełnomocnik posiadał paszport lub inny dokument tożsamości osoby, na którą dokonywał zakupu, poza tym podatnik posiadał dane zapisane w swoich notatkach. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie udokumentował składania przez podróżnych zamówień drogą elektroniczną, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających istnienie pełnomocnictw ustnych, jak również nie przedstawił szczegółowych wyjaśnień, jak w takich sytuacjach miał być dokonywany zwrot podatku rzekomemu pełnomocnikowi, np. w jaki sposób istnienie pełnomocnictwa ustalili pracownicy zajmujący się zwrotem podatku VAT, w sytuacjach gdy to podróżni porozumiewali się wyłącznie ustnie między sobą. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ podatnik w żaden sposób nie udowodnił istnienia pełnomocnictw do odbioru zwrotu podatku, nie można dać wiary jego wyjaśnieniom, że takie pełnomocnictwa istniały. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że K. B. i D. B., osoby wskazane przez stronę jako głównie zajmujące się obsługą klientów w systemie sprzedaży TAX FREE, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca. Według ich zeznań, odbiorca podatku każdorazowo kwitował ten fakt na dokumencie w momencie odbioru podatku, podróżni byli legitymowani, chyba że byli to stali, znani klienci. Organ odwoławczy wskazał, że w szczegółowym zestawieniu zawartym w decyzji organu pierwszej instancji wyszczególniono 696 dokumentów TAX FREE, w odniesieniu do których stwierdzono brak pobytu podróżnego na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku, według dat wynikających z dokumentów TAX FREE, lub przekroczenie granicy przez nabywcę następowało w czasie wskazującym, że odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu był niemożliwy. W wielu przypadkach podróżni wjechali na terytorium Polski w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Były to przypadki wyjazdu z kraju o wczesnych godzinach porannych(4-5 nad ranem), sytuacje kiedy podróżny wjechał na terytorium Polski po godzinie 18.00 czyli już po zamknięciu sklepu, jak również w godzinach, w których niemożliwe było dotarcie z przejścia granicznego do B., w godzinach otwarcia sklepu (organ przyjął jako godzinę graniczną – 17.00). We wszystkich tych przypadkach przekroczono przejście graniczne K. -S. . Odległość na trasie: przejście graniczne K. (S. ) - B. wynosi 167 km w jedną stronę, na której przejechanie w przeciętnych okolicznościach istniejących warunków drogowych potrzebne są 2 godziny 28 minut samochodem osobowym (na podstawie Google Maps). Organ odwoławczy wskazał też, że w miejscu przeznaczonym na podpis podróżnego (pokwitowanie otrzymania zwrotu podatku) na większości dokumentów znajdują się podpisy, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska wynikającego z danych osobowych wpisanych po stronie nabywcy w "spolszczonej" wersji. Przesłuchani w dniu [...] września 2019 r. w charakterze świadków K. B. i D. B. nie potrafili tego wytłumaczyć. Wykluczali też przyjmowanie klientów poza godzinami pracy sklepu, czy też przed jego otwarciem. Żona podatnika K. B. pomagająca sporadycznie przy sprzedaży dla podróżnych, również negowała przyjmowanie klientów po godzinach, poza tymi, którzy w godzinie zamknięcia już byli w sklepie. Zeznania D. B. i K. B. organ ocenił jako zgodne ze sobą i potwierdzone również zeznaniami K. B., wobec czego dał im wiarę w zakresie ram czasowych faktycznej obsługi klientów w godzinach odbiegających od normalnie zgłoszonych urzędowo godzin prowadzenia obsługi klientów detalicznych. Następnie organ powołał się na treść art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1, art. 127 ust. 5 i art. 128ustawy o VAT oraz do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 521), w szczególności § 4. Przytoczył następnie treść art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszącego się do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powołane przepisy art. 126 - 130 ustawy o VAT implementują postanowienia art. 146 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 147 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), których treść przytoczył. Odwołał się także do treści art. 273 i art. 131 dyrektywy. Nawiązując do treści wskazanych przepisów ustawy o VAT organ wskazał, że w systemie TAX FREE to podróżny musi nabyć towar. Musi to być zatem osoba, która w chwili dokonania zakupu nie ma stałego miejsca zamieszkania na terenie UE, bez względu na to czy działała osobiście czy przez przedstawiciela. Organ wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o VAT nie precyzuje w sposób jednoznaczny obowiązku dokonania nabycia towaru przez podróżnego osobiście, tak więc należy stosować normy ogólne odnoszące się do przeniesienia praw własności rzeczy ruchomych. Tym samym dopuszczalne w prawie cywilnym jest nabycie towaru przez przedstawiciela i to bez szczególnej formy jego umocowania. Przedstawiciel podróżnego może w jego imieniu i na jego rzecz nabyć towar, a więc musi reprezentować osobę, która ma status podróżnego, tak więc jedyną czynność, którą musi wykonać osobiście podróżny to wywieźć towar osobiście poza teren UE. Resztę czynności może wykonać w jego imieniu przedstawiciel, którym może być każda osoba zdolna do czynności cywilnoprawnych umocowana przez podróżnego, zgodnie z normami wynikającymi z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz.1740 ). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zwrotu podatku można dokonać osobie, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 ustawy o VAT dokument TAX FREE, wystawiony na podróżnego (osobę którą reprezentuje) oraz wykaże istnienie upoważnienia, udzielonego od osoby wskazanej w dokumencie jako podróżny, do dokonania na rzecz osoby podróżnego odbioru kwoty określonej na dokumencie TAX FREE. Sam fakt okazania dokumentu TAX FREE przez tę osobę może wskazywać istnienie takiego umocowania wskutek dokonanej czynności - fizycznego wydania dokumentu przez osobę podróżnego w celu odbioru należnego zwrotu. Dalej organ wskazał, że ponieważ ustawa o VAT wraz z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem wykonawczym wymagają potwierdzenia własnoręcznym podpisem odbioru gotówki tytułem otrzymanego zwrotu podatku przez podróżnego, to dokument potwierdzający zwrot podatku powinien wskazywać dane osoby faktycznie odbierającej gotówkę. Natomiast z treści dokumentów TAX FREE nie wynika, kto faktycznie reprezentował nabywców towarów wymienionych w tych dokumentach. W miejscu podpisu osoby kwitującej zwrot podatku zawarto adnotacje, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska nabywcy w "spolszczonej" wersji. W aktach sprawy znajdują się informacje o braku możliwości osobistego odbioru zwrotu podatku przez te osoby, z uwagi na ich fizyczną nieobecność w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w datach wynikających z dokumentów TAX FREE. Co istotne, podatnik wezwany do wyjaśnienia stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie, nie przedstawił dowodów potwierdzających udzielenie przez nabywców pełnomocnictw, nie potrafił też wskazać kto konkretnie i w czyim imieniu odbierał zwrot podatku (przesłuchanie w charakterze strony w dniu [...] września 2019 r.). Organ zwrócił przy tym uwagę na różnice i odmienności w zeznaniach strony złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2019 r. w porównaniu z tymi z września 2019 r., odnośnie do osób, którym faktycznie wydawał zakupiony towar. Organ zwrócił uwagę, że, odmiennie niż w zeznaniach strony, według zeznań świadków K. B. i D. B., nie miały miejsca przypadki odbioru zwrotu podatku z dokumentu TAX FREE przez osoby inne niż nabywcy. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają warunku osobistego odbioru kwoty zwrotu podatku przez podróżnego, lecz nie może to wskazywać na to, że zwrot ten może nastąpić na rzecz każdego, kto dysponuje autentycznym dokumentem TAX FREE (wraz z paragonem fiskalnym) potwierdzonym przez urząd graniczny o wywiezieniu towaru przez podróżnego widniejącego na tym dokumencie. Warunkiem bezwzględnym jest, że osoba dokonująca w imieniu podróżnego odbioru od sprzedawcy kwoty zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, winna posiadać umocowanie do wykonywania takiej czynności. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony w odniesieniu do 696 transakcji, wyszczególnionych w zestawieniu zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie upoważnienia do odbioru zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, że treść dokumentów TAX FREE w podanych 696 przypadkach zawiera podpisy nieustalonych osób będące zapisem fonetycznego brzmienia imion i nazwisk osób podróżnych. Osoby widniejące jako podróżni w tych dokumentach nie mogły złożyć podpisów w dniu wypłacenia zwrotu w obecności podatnika czy też jego pracowników, z uwagi na to, że nie przebywały w tym czasie na terytorium Polski lub przebywały, jednak w czasie uniemożliwiającym dokonanie czynności w sklepie położonym w B., zgłoszonym jako jedyne miejsce dokonywania zwrotów TAX FREE. Organ podkreślił przy tym, że w interesie strony jest dbałość o poprawność formalną i materialną dokumentów pozwalających na skorzystanie ze stawki podatkowej właściwej dla procedury TAX FREE. Organ odwołał się też do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. i wskazał, że umieszczenie w dokumencie TAX FREE podpisu przez osobę nie będącą podróżnym - "za niego", jest niedopuszczalne, podobnie jak brak zapisu, iż zwrotu dokonano innej osobie, niż tej, której podpis znajdował się już na dokumencie przed dokonaniem wypłaty. W ocenie organu dopuszczenie braku na dokumencie własnoręcznego podpisu osoby, której faktycznie wypłacono zwrot jest świadomym dopuszczeniem do obrotu prawnego nierzetelnego dokumentu. W odniesieniu do wyjaśnień strony dotyczących praktykowania rzekomego pełnomocnictwa ustnego, przesłuchani w charakterze świadków K. B. i D. B. zeznali, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku VAT z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca. Ponadto według zeznań tych świadków, odbiorca podatku każdorazowo kwitował ten fakt na dokumencie w momencie odbioru podatku. Co do zasady, podróżni byli legitymowani, chyba że byli to stali klienci i znane im były twarze oraz dane osobowe. Składane przez stronę wyjaśnienia w kwestii, komu wypłacano zwrot podatku, czy zawsze podróżnemu, czy również innym osobom (które to wyjaśnienia, jak wskazano wyżej, były niejednoznaczne i niekiedy sprzeczne ze sobą), w zestawieniu z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków K. B. i D. B., rozmijają się co do zakresu faktycznej obsługi zwrotów podatku w ramach procedury TAX FREE. Przesłuchani świadkowie wskazali, że zasadą były wypłaty dokonywane bezpośrednio do rąk podróżnym widniejącym w dokumentach TAX FREE. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny nie potwierdza rzetelności składanych przez M. B., K. B. i D. B. wyjaśnień i zeznań odnośnie do zwrotów podatku do rąk podróżnych. Okolicznością przemawiającą za uznaniem za nierzetelne dokumentów TAX FREE jest również skala zjawiska. Dokumenty obarczone wadą nie były jednostkowymi przypadkami, a wręcz stwierdzono istnienie stałego procederu (opisanego w skali wyłącznie jednego miesiąca). Również opisane okoliczności wskazujące na udział wąskiej grupy odbiorców, których dane powtarzają się w zakwestionowanych dokumentach potwierdzają istnienie pewnego rodzaju mechanizmu, w celu skorzystania z zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %, bez dochowania staranności w dokumentowaniu spełnienia warunków uprawniających do takiej stawki, a określonych precyzyjnie przez prawo podatkowe. Ponieważ prawidłowy dokument TAX FREE jest niezbędny do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, a zakwestionowane dokumenty TAX FREE obarczone są wadą skutkującą uznaniem ich w części dotyczącej potwierdzenia faktu dokonania zwrotu podróżnym za niezgodne ze stanem faktycznym i potwierdzające zdarzenia, które nie miały takiego przebiegu, jak wynika bezpośrednio z treści tych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, w tej części wskazane dokumenty są nierzetelne i nie potwierdzają faktu dokonania przez stronę zwrotów podatku podróżnym wskazanym w tych dokumentach. W ocenie organu odwoławczego, podpisy podróżnych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, którzy nie przebywali w miejscu i czasie, umożliwiającym im złożenie podpisów, według udokumentowanych zapisów w treści tychże dokumentów, nie mogły być złożone przez nich własnoręcznie w miejscu i czasie dokonania zwrotu. Brakowi dowodów na ustanowienie pełnomocnictw do odbioru podatku, towarzyszy brak podpisów rzekomych pełnomocników, jakie byłyby złożone w imieniu podróżnych na zakwestionowanych dokumentach, gdyby pełnomocnicy w jakikolwiek sposób zostali ustanowieni i zgłoszeni. Zatem, w ocenie organu, zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają dokonania zwrotu uprawnionemu podróżnemu lub osobie reprezentującej podróżnego i w tym zakresie nie spełniają wymogów ustawowych, uprawniających stronę do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży wynikającej z 696. dokumentów TAX FREE, wymienionych w decyzji organu pierwsze instancji, z uwagi na fakt, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznego zwrotu podatku na rzecz podróżnych, których dane osobowe zostały w nich opisane. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do rzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE. Organ dokonał też analizy, czy strona przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie oczekiwać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie i uznał, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w ramach procedury szczególnej, tj. TAX FREE. Z materiału dowodowego wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że osoby figurujące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zgłosiły się pod odbiór podatku VAT, a podpisy figurujące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie mogą być ich podpisami. Mając na uwadze przedstawione wyżej, wynikające z orzecznictwa TSUE wskazania co do konieczności dołożenia przez dostawcę należytej staranności należy, zdaniem organu odwoławczego, podkreślić, że należycie dbający o własne interesy podatnik (rzetelny sprzedawca) winien podejmować czynności niezbędne do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionowano prawa podróżnego do upoważnienia innej osoby do odbioru podatku. Nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów, wyjaśnień ani okoliczności, które wskazywałyby na istnienie takich upoważnień oraz potwierdzałyby dokonanie zwrotu, innej niż nabywca osobie, która poświadczyłaby ten odbiór własnoręcznym podpisem. W zakwestionowanych przypadkach potwierdzenia otrzymania zwrotu poprzez złożenie podpisu na dokumentach TAX FREE nie dokonali podróżni, na których dokumenty zostały wystawione, gdyż nie mogli złożyć takiego podpisu w danym momencie, ponieważ nie przebywali na terytorium kraju (lub przebywali w innych ramach czasowych). Zdaniem organu trudno byłoby uznać, że strona dochowała należytej staranności w zakresie dokumentowania faktycznego zwrotu podatku, dopuszczając możliwość potwierdzenia tego odbioru przez "pełnomocnika", który podpisywałby się nazwiskiem podróżnego i nie odnotowując w żaden sposób, że dokonuje zwrotu takiemu "pełnomocnikowi". W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia ("względnie") art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT przez brak zastosowania w sprawie, w której zdaniem strony zostały spełnione przesłanki do uznania dokonanych przez nią transakcji za eksport pośredni towarów, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż podatnik stosował procedurę TAX FREE i prawidłowość przestrzegania przepisów związanych z tą procedurą stanowiła podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast transakcje realizowane w systemie TAX FREE nie pozwalały na potwierdzenie, że to wskazane na dokumentach TAX FREE osoby w rzeczywistości otrzymały zwrot VAT od strony. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, których dane figurują na spornych dokumentach TAX FREE. Gdyby przyjąć, że dokonane przez stronę transakcje udokumentowane spornymi dowodami TAX FREE stanowiły eksport towarów, tylko dlatego, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony dokumentami TAX FREE, zostałaby dokonana błędna wykładnia przepisów art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 11 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT i błędna ocena stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż towarów w ramach systemu TAX FREE jest dostawą na terytorium kraju, która po spełnieniu ściśle określonych warunków może być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%. Nie można więc w żaden sposób potraktować tej dostawy krajowej dla podróżnych jako eksportu towarów. Podatnik w badanym okresie nie dokonał zgłoszenia celnego we własnym imieniu, ani inna osoba nie dokonała w jego imieniu zgłoszenia celnego towarów do procedury wywozu towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Strona nie przedłożyła ani w ramach kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego dowodów/dokumentów, które potwierdzałyby eksport towarów. Podatnik przedstawił jedynie dokumenty TAX FREE (w tym 696 zakwestionowanych), potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych, którzy nabyli ten towar w kraju ze stawką krajową VAT, z założenia dla własnych potrzeb, nie w celach handlowych, lecz nie potwierdzili otrzymania zwrotu podatku osobiście czy przez upoważnioną osobę. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji rozstrzygając w powyższym zakresie, uznał prawo podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów: Peugeot Boxer o nr rej. [...] oraz Citroen Jumper o nr rej. [...]. Natomiast zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki Hyundai ix35 o nr rej[...], wbrew zarzutowi postawionemu w odwołaniu, jest zgodne z obowiązującymi przepisami: art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 4 pkt 1, 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że w świetle tych. przepisów, aby skorzystać z możliwości odliczenia naliczonego w pełnej wysokości bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz składania deklaracji VAT-26 wymagane jest, w przypadku używania pojazdów o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone wydanym przez nią zaświadczeniem oraz odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym, dokonany na podstawie okazanego zaświadczenia. Z akt sprawy wynika zaś, że w odniesieniu do samochodu Hyundai ix 35 o nr rej. [...] podatnik nie okazał zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów, uprawniającego do odliczenia 100% podatku naliczonego przy zakupie paliwa, a okazany dowód rejestracyjny pojazdu nie zawierał adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Podatnik nie przedstawił również ewidencji przebiegu pojazdu przewidzianej w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i nie dokonał zawiadomienia na druku VAT-26. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r. podatnik wskazał, że samochód o nr rej. [...] (podobnie jak pozostałe) wykorzystywany jest w celach mieszanych. W ocenie organu odwoławczego, stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku VAT (tj. [...] zł zamiast [...] zł) zawartego w fakturach VAT: nr [...] z [...] stycznia 2019 r., nr [...] z [...] stycznia 2019 r., nr [...] oraz z [...] stycznia 2019 r., dotyczących zakupu paliwa do pojazdu o nr rej. [...] Za niezasadne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, rejestr sprzedaży za styczeń 2019 r. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zakwestionowanych transakcji w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych. Natomiast rejestr zakupów za styczeń 2019 r. jest nierzetelny jedynie w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom dotyczącym odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu użytkowania pojazdu o nr rej. [...] w celach mieszanych. Mając na uwadze art. 23 § 2 o.p. należało zatem odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 128 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% i przyjęcie, że dla zastosowania przedmiotowej stawki podatku podatek powinien zostać zwrócony osobiście podróżnemu, który dokonał zakupu towaru lub jego pełnomocnikowi, na podstawie okazanego umocowania, które winno zostać odnotowane; - art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, wobec stwierdzenia braku możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy w systemie TAX FREE, a w której zostały spełnione przesłanki do uznania dokonanych przez Skarżącego transakcji za eksport towarów; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 2, ust. 9 pkt 1. i 2, ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że dla odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu i wydatków dotyczących tego pojazdu niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym, podczas gdy możliwie jest dowodzenie klasyfikacji danego pojazdu również innymi środkami dowodowymi jak również specjalne przeznaczenie może wynikać również z samej jego konstrukcji; - art. 122 w związku z art. 187 § 3 fart. 191, art: 121 § 1, art. 180 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - "naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej" poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia towarów nie miały miejsca; - art. 2a w zw. z art. 120 oraz 121 §1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) na korzyść skarżącego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe dokonujące kontroli celno- skarbowej skarżącego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego argumentował, że ponieważ przepisy ustawy o VAT nie wskazują nigdzie wprost obowiązku osobistego odbioru zwrotu podatku od towarów i usług przez osobę, która faktycznie nabyła dany towar i dokonała jego wywozu, brak jest podstaw, aby odmówić prawa do zastosowania przez sprzedawcę do tego rodzaju dostawy stawki 0%, jeżeli faktycznie zwrot został dokonany osobie działającej w imieniu i na rzecz podróżnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego zostały spełnione wszelkie przesłanki istotne dla możliwości zastosowania stawki 0% przez podatnika. Bezsprzecznie, co potwierdza sam organ odwoławczy, doszło do wywozu towarów poza granice UE. Zgłaszane w toku postępowania przez organy podatkowe zarzuty mają charakter formalny, mniejszej wagi, względem podstawowej przesłanki wywiezienia towarów poza terytorium UE. Uchybienia te z kolei nie mogą wpływać na zastosowaną przez podatnika stawkę 0%. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy przedstawił również argumentację, dopuszczając dokonywanie zwrotu na rzecz pełnomocnika podróżnego, posiłkując się przy tym przepisami Kodeksu cywilnego, popadając jednak przy tym w sprzeczność. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika skarżącego, należy uznać, że zwrotu podatku można dokonać na rzecz osoby, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 ustawy o VAT dokument TAX FREE, wystawiony na inną osobę oraz powoła się na upoważnienie tej osoby do dokonania na jej rzecz odbioru kwoty określonej na przedmiotowym dokumencie TAX FREE. Stwierdzone przez organ naruszenia w zakresie zastosowania stawki 0% nie czynią zadość podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika skarżącego jest nieuprawnione i stanowi wynik nieprawidłowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wątpliwości zaistniałe w sprawie można bowiem logicznie i bezspornie wyjaśnić za pomocą innych dowodów. W ocenie pełnomocnika skarżącego uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do stosowania procedury TAX FREE nie zwalniało organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za export towarów. Z kolei, jeśli cechy konstrukcyjne pojazdu wykazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że wykonanie dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazania spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, nie jest zaś warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. W swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej, dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. jest, po pierwsze, zasadność zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz podróżnych oraz, po drugie, zasadność odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu wydatków związanych z jednym z pojazdów podatnika. Zdaniem organów podatkowych skarżący bezzasadnie zastosował stawkę podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług - [...] zł) na rzecz podróżnych, którzy nie przebywali na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku wynikającego z dokumentu TAX FREE, lub przekroczenie przez nich granicy nastąpiło w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. W toku postępowania podatkowego stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące zaewidencjonowania w rejestrze zakupu i odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług, tj. [...] zł, naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdem o nr rej. [...] podczas gdy skarżącemu przysługiwała możliwość odliczenia 50% podatku naliczonego, tj. kwoty [...] zł. Przyjmując, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za badany okres, nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ odstąpił, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie całego materiału dowodowego, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił skarżącemu kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z rozliczenia zawartego w złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zgodnie z ustępem 3., zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych. Jak z kolei stanowi art. 127 ust. 1, zwrot podatku, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: (1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz (2) prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak wynika z ustępu 4., sprzedawcy są obowiązani: (1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; (2) zapewnić podróżnym sporządzoną na piśmie informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; (3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku oraz (4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek (...). Zgodnie z przepisem ustępu 5., (...) zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Art. 128. ustawy o VAT w ustępie 1. przewiduje, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. 2.Podstawą do dokonania zwrotu podatku, jak stanowi ustęp 2., jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie z ustępem 3., urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129. ust. 1. ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z godnie z ustępem 2., otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Jednocześnie należy mieć w polu widzenia, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (...), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Eksport towarów w podanym wyżej rozumieniu określany jest jako eksport pośredni. Do eksportu towarów zastosowanie ma stawka podatkowa w wysokości 0%, a zatem w takiej samej wysokości, jak stawka przewidziana w art. 129, mająca zastosowanie do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zwrócić należy też uwagę, że pod wpływem orzecznictwa TSUE również w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki podatkowej właściwej dla dostawy krajowej jedynie po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) powołanej ustawy (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 638/16). Jeżeli bowiem przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby stawka 0% została przyznana, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (por.np wyrok z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 649/21). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują, iż podatnik spełnia warunki uprawniające go do dokonywania zwrotu podatku podróżnym określone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4. Organy nie kwestionują również, że towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych, tj. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wszystkie okazane do kontroli dokumenty imienne TAX FREE wystawione przez skarżącego na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE (obywateli Ukrainy), a zatem podróżnych, potwierdziły wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Zamieszczony na nich stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej "VAT-ZWROT" oraz pieczęć "Polska-Cło" wraz z podpisem funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej wskazują bowiem, że sprzedany towar został wywieziony. Zaznaczyć trzeba, że przedłożony do kontroli podatkowej rejestr "Sprzedaż TAX" w formie papierowej nie zawierał danych nabywców z Ukrainy. W toku postępowania podatkowego, na podstawie złożonych plików JPK dotyczących sprzedaży, wyselekcjonowano jednak przypadki sprzedaży objętej systemem TAX FREE. Jedynie na marginesie zauważyć można, że jak wynika z ustaleń kontroli, często towar nie był wywożony w dniu nabycia lub bezpośrednio po tej dacie, pomimo wielokrotnego przekraczania granicy przez danego nabywcę, a także przypadki, gdy różni kupujący takie same towary wywożą je po upływie miesiąca od daty zakupu, w tej samej dacie. Organu podatkowe kwestionują natomiast dokonanie przez skarżącego zwrotu podatku podróżnym. W ocenie Sądu, jest to trafne stanowisko, znajdujące uzasadnienie w zgromadzonym materialne dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 191 o.p. Sąd nie podziela zarzutu dokonywania przez organy podatkowe ocen zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny. Należy bowiem zauważyć, że w oparciu o dokumentację źródłową w toku postępowania podatkowego uzupełniono zestawienie dotyczące przypadków sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE o wartość brutto transakcji, dane osobowe nabywców tj. imię, nazwisko, seria i nr paszportu, zakupiony asortyment, datę wywozu towaru oraz datę zwrotu podatku. Ponadto na podstawie paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE ustalono godzinę dokonania zakupu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego, wynika, że zwrotu podatku podróżnym skarżący miał dokonywać w formie gotówkowej. W toku postępowania podatkowego dokonano także ustaleń dotyczących miejsca i czasu (dzień, godzina) przekroczenia granicy Polsko-Ukraińskiej przez poszczególnych podróżnych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na wyszczególnienie 696 dokumentów TAX FREE, w odniesieniu do których stwierdzono brak pobytu podróżnego na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku, według dat wynikających z dokumentów TAX FREE lub przekroczenie granicy przez nabywcę w czasie wskazującym, że odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu był niemożliwy. Uwzględniono przypadki, kiedy osoby mające odbierać należności wynikające z okazanych dokumentów TAX FREE dokonywały przekroczenia granicy w dacie uniemożliwiającej im dokonanie osobistego odbioru podatku. W wielu przypadkach podróżni wjechali na terytorium Polski w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Były to przypadki wyjazdu z kraju w dniu, w którym dany podróżny miał odbierać zwrot podatku, o wczesnych godzinach porannych 4 - 5 nad ranem), sytuacje kiedy podróżny wjechał na terytorium po godzinie 18.00 czyli już po zamknięciu sklepu, jak również w godzinach, w których niemożliwe było dotarcie z przejścia granicznego do B., w godzinach otwarcia sklepu (gdy przekroczenie granicy przez przejście graniczne K. -S. nastąpiło po godz. 17.00, bowiem odległość na trasie: przejście graniczne K. -S. - B. wynosi 167 km w jedną stronę, na której przejechanie w przeciętnych okolicznościach istniejących warunków drogowych potrzebne są ok. 2 godziny 30 minut samochodem osobowym). W dwóch przypadkach przekroczenie granicy przez podróżnych miało miejsce w dniu dokonania zwrotu podatku w godzinach otwarcia sklepu, jednakże godzina wjazdu na terytorium Polski i wyjazdu (bowiem pobyt na terytorium kraju wyniósł około 2 godzin) nie pozwalał na dotarcie do siedziby sklepu, tj. do B. i na powrót do granicy państwa, a także dokonanie zakupu towarów, w tych przypadkach do przejścia granicznego Z. -U. (odległość na trasie: przejście graniczne - B. wynosi 120 km w jedną stronę, na której przejechanie samochodem osobowym potrzebne jest ok. 2 godzin, a zatem w obie strony – ok. 4 godzin). Odnosząc się do tych ustaleń organów, skarżący twierdził, że zwrotów podatku podróżnym dokonał, bowiem, po pierwsze, sklep w razie potrzeby bywał otwierany wcześniej (jak zeznawał skarżący, w bardzo wczesnych godzinach porannych), a zamykany później (w godzinach wieczornych i nocnych, tj. 22 – 23 w nocy). Po drugie natomiast, zwroty w niektórych przypadkach dokonywane były do rąk pełnomocników. W odniesieniu do obsługi podróżnych w sklepie skarżącego ze zgodnych zeznań w charakterze świadka K. B. i D. B., tj. osób wskazanych przez skarżącego jako zajmujących się głównie obsługą klientów z [...], wynika jednak, że wprawdzie niekiedy w sklepie obsługuje się klientów dłużej, tj. do 20-21, ale tylko klientów, którzy weszli do sklepu do godz. 18-tej. Po ej godzinie sklep jest już zamknięty, a klienci nie dochodzą. Z ich zeznań wynika również, że nie otwiera się też sklepu wcześnie dla klientów z Ukrainy, chyba, że zdarzy się wyjątkowa sytuacja. Także K. B. (żona skarżącego), pomagająca sporadycznie przy sprzedaży na rzecz podróżnych, zeznała, że klienci z Ukrainy są obsługiwani w standardowych godzinach otwarcia sklepu. Zdaniem Sądu, trafnie zatem organy uznały, że nie można dać wiary oświadczeniu skarżącego, że sklep otwierany był wcześniej i zamykany później po to, aby obsłużyć klientów z Ukrainy, gdyż zaprzeczają temu zgodnie zeznając wskazani świadkowie zajmujący się, według skarżącego, obsługą podróżnych z Ukrainy. Skarżący zeznał, że sporadycznie podatek odbierała inna osoba niż podróżny, która posiadała pełnomocnictwo do odbioru podatku, zaznaczając, że było to pełnomocnictwo ustne. Według wyjaśnień skarżącego, podróżny zamawiał towar telefonicznie i udzielał pełnomocnictwa. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że odbywało się to także w taki sposób, że "jeden podróżny z Ukrainy będący w sklepie dzwonił do innego podróżnego lub odwrotnie, z informacją o dostępności i cenie danego artykułu, który to akceptował i udzielał ustnego pełnomocnictwa". Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie udokumentować udzielania pełnomocnictw drogą telefoniczną, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających istnienie pełnomocnictw ustnych, jak również nie przedstawił szczegółowych wyjaśnień, jak w takich sytuacjach miał być dokonywany zwrot podatku pełnomocnikowi, np. w jaki sposób istnienie pełnomocnictwa ustalili pracownicy zajmujący się zwrotem podatku, w sytuacjach gdy to podróżni porozumiewali się wyłącznie ustnie między sobą. Z kolei K. B. i D. B. (a zatem, jak była wyżej mowa, osoby wskazane przez skarżącego, jako zajmujące się głównie obsługą podróżnych z Ukrainy) przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, przyjął organ, że brak jest podstaw, aby dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że takie pełnomocnictwa do odbioru podatku przez osoby, inne niż osoby wskazane w dokumentach TAX FREE jako nabywcy, istniały. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy nie kwestionowały dopuszczalności odbioru zwrotu podatku przez pełnomocników podróżnych. Jednakże, poza wskazaną wyżej okolicznością braku wykazania istnienia pełnomocnictw do odbioru zwrotów podatku przez inne osoby niż podróżny dokonujący zakupu, zwracały one ponadto uwagę, że w miejscu przeznaczonym na podpis, stanowiący pokwitowanie otrzymania zwrotu podatku, znajdują się podpisy, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska wynikającego z danych osobowych wpisanych po stronie nabywcy w "spolszczonej" wersji. Z dokumentów tych nie wynika zatem, żeby zwroty podatku dokonywane były do rąk pełnomocników. Biorąc pod uwagę, że osoby wskazywane w treści dokumentów TAX FREE, jako nabywcy, i których nazwiska w zapisie cyrylicą widnieją w tych dokumentach, jako kwitujących odbiór podatku, nie mogły w czasie wskazanym w dokumentach złożyć podpisu, bowiem albo nie przebywały na terytorium Polski, albo w czasie wykazywanego zwrotu nie mogły znajdować się w miejscu wykazywanego zwrotu (a zwrot miał być dokonywany w gotówce do rąk osoby kwitującej), zgodzić należy się z organami, że podpisy mające stanowić pokwitowanie odbioru zwrotu podatku, nie zostały złożone przez te osoby. Zauważyć można, że na jednym dokumencie (TAX FREE o nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.) jako nabywca figuruje G. N. posługujący się paszportem o nr [...], natomiast pokwitowania zwrotu podatku dokonuje osoba o nazwisku G. (zapis fonetyczny). Przesłuchani w charakterze świadków K. B. i D. B., zeznający, jak była wyżej mowa, że nie zaistniała sytuacja, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca, nie potrafili tego wytłumaczyć. Na marginesie można zauważyć, że jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, wśród 1202 dokumentów TAX FREE wypełnionych odręcznie w zakresie danych osobowych przez 3 osoby, tj. skarżącego i wskazane wyżej dwie osoby, żadna z nich nie była w stanie wskazać dokumentu wypełnionego przez nią. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżący nie dopełnił obowiązku rzetelności działania, jako podmiot dokonujący sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. W sytuacji, w której z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie wynika, aby odbioru podatku dokonywali pełnomocnicy, w treści rubryki zawierającej pokwitowanie zwrotu widnieje w zapisie cyrylicą nazwisko odpowiadające spolszczonemu zapisowi nazwiska osoby wykazywanej jako nabywca, bez związku ze sprawą pozostają zarzuty sprzeczności w wykładni przepisów Kodeksu cywilnego. Trafna jest zatem konkluzja organów, że skarżący nie dysponuje rzetelnymi dowodami zwrotu podatku podróżnym. W konsekwencji uzasadnione było przyjęcie, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, których dane figurują na spornych dokumentach TAX FREE. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zastosowanie stawki w wysokości 0 % do dostawy towarów w ramach procedury TAX FREE, jeżeli – co należy podkreślić – dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zdaniem Sądu, niedokonanie zwrotu podatku wyklucza zastosowanie przez podatnika stawki w wysokości 0 % w ramach procedury TAX FREE. Wyklucza to także możliwość uznania dostawy wykazywanej przez podatnika jako dokonana w ramach procedury TAX FREE, jako eksportu pośredniego. Stan faktyczny stwierdzony w rozpoznawanej sprawie nie uzasadnia przyjęcia, że doszło jedynie do niespełnienia pewnych wymagań formalnych w ramach procedury TAX FREE. Przeciwnie, zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniom pełnomocnika skarżącego, doszło do niespełnienia istotnego warunku materialnego. Do sprawy niniejszej nie ma więc zastosowania powołane wyżej orzecznictwo NSA, zgodnie z którym jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby stawka 0% została przyznana, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi bowiem o wymogi formalne, a niedokonanie zwrotu podatku podróżnym. W ocenie Sądu, sprzedaż towarów przez podatnika z powołaniem się na procedurę TAX FREE z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedaży w kraju, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i niedokonanie zwrotu podatku podróżnym, co także – jak należy przyjąć – miało miejsce, wyklucza możliwość uznania takiej sprzedaży jako dokonanej w ramach eksportu pośredniego, mimo niezakwestionowania wywiezienia towarów poza granicę UE. Naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku wartości dodanej, i zasadę równego traktowania. Jeżeli bowiem podatnik, który dokonał sprzedaży towaru podróżnemu, przyjmując jako zapłatę kwotę zawierającą podatek od towarów i usług (co w sprawie nie ulega wątpliwości, a zatem także podatek zasilił zasoby skarżącego) i skarżący podatku tego nie zwrócił podróżnemu, to zastosowanie do takiej sprzedaży stawki 0%, poprzez przyjęcie, że sprzedaż była elementem eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, naruszałoby w sposób oczywisty zasadę neutralności. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że z jednej strony rozliczenie podatkowe z zastosowaniem stawki 0% w praktyce skutkuje zwrotem podatku naliczonego (podatek należny wynosiłby 0 zł). Z drugiej strony, kwota podatku od podróżnego wpłynęła do zasobów podatnika wraz zapłaconą ceną i tam pozostała ze względu na brak zwrotu podatku podróżnym. W efekcie w takiej sytuacji podatnik rozliczałby podatek związany ze sprzedażą podróżnym "na swoje dobro" dwukrotnie. Raz uwzględniając w rozliczeniu podatkowym, jako podatek należny kwotę 0 zł ze względu na zastosowaną stawkę podatkową w wysokości 0 % zł i drugi raz ponieważ otrzymał kwotę podatku zawartą w cenie towaru od podróżnego i nie dokonał na jego rzecz zwrotu. Taka sytuacja oznaczałaby jednocześnie nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który nie dokonał zwrotu podatku podróżnym, a rozlicza sprzedaż dokonaną na rzecz podróżnych jako eksport pośredni, tj. ze stawką 0 %, byłby traktowany w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatników dokonujących eksportu, którzy dokonując dostawy w ramach eksportu pobierali od nabywców cenę niezawierająca podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ze wskazanych wyżej powodów brak zwrotu podatku podróżnym stanowi naruszenie warunków materialnych procedury TAX FREE, a nie warunków formalnych. W takiej sytuacji, tj. sytuacji polegającej na tym, że podatnik otrzymał kwotę podatku zawartą w cenie towaru i nie dokonał jej zwrotu, zasada neutralności podatku w stosunku do podatnika formalnego jest realizowana poprzez "zwyczajne", czyli odpowiadające zasadom rozliczania podatku w przypadku dostawy towarów w kraju, rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej. W stosunku do podróżnego zasada neutralności podatku od towarów i usług, przy założeniu, że wwiezienie towaru do jego kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej i dlatego uzasadniony jest zwrot podatku zapłaconego w kraju nabycia, zasada neutralności jest realizowana przez zwrot podatku, ale wymaga to odpowiedniej aktywności samego podróżnego, tzn. zgłoszenia się po zwrot podatku, po spełnieniu warunku wywiezienia towaru za granicę. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania transakcji TAX FREE Sąd uznaje za niezasadnie, nie podważając przy tym prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego stanowiska TSUE i sądów administracyjnych. Odnosząc się z kolei do kwestii wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem samochodu Hyundai ix35 o nr rej. [...] zauważyć należy, że z akt postępowania wynika, że w odniesieniu do tego samochodu skarżący nie okazał zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów, uprawniającego do odliczenia 100% podatku naliczonego przy zakupie paliwa, a okazany dowód rejestracyjny pojazdu nie zawierał adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Skarżący nie przedstawił również ewidencji przebiegu pojazdu przewidzianej w treści art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i nie dokonał zawiadomienia na druku VAT-26. Z kolei w piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r. wskazał on, że samochód o nr rej. [...] wykorzystywany jest w celach mieszanych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uwzględnić trzeba, że zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z ustępem 2. tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: (1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; (2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; (3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Przepis przywołanego art. 86a ust. 1, pomniejszającego odliczenie podatku naliczonego, nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, co wynika z ustępu 3. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1, 2 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: (1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jak zaś stanowi ust. 9, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: (1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; (2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; wreszcie (3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno- montażowych, żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się, jak to wynika z treści ust. 10 pkt 1, na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, aby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz składania deklaracji VAT-26 wymagane jest, dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone wydanym przez nią zaświadczeniem oraz odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym, dokonany na podstawie okazanego zaświadczenia. Nie ma zaś wątpliwości, że w stosunku do wskazanego wyżej samochodu, wykorzystywanego przez skarżącego – jak sam wskazał – w celach mieszalnych, warunki te nie zostały spełnione. Trafnie zatem organy zakwestionowały prawo skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących nabywanie paliwa do samochodu o nr rej. [...] Sąd także w tym zakresie nie kwestionuje orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w skardze. Uważa jednak, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że w stosunku do samochodu Hyundai ix35 o nr rej. [...] nie zachodzi okoliczność, by same jego cechy konstrukcyjne wskazywały, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, tym bardziej, że sam skarżący wykazuje mieszane jego wykorzystywanie. Trefnie zatem przyjął organ odwoławczy, że rejestr sprzedaży za styczeń 2019 r. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zakwestionowanych transakcji w systemie TAX FRE. Natomiast rejestr zakupów za styczeń 2019 r. jest nierzetelny jedynie w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom dotyczącym odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa do pojazdu o nr rej. [...] wykorzystywanego w celach mieszanych. Mając na uwadze art. 23 § 2 o.p. należało zatem, jak trafnie przyjęto w postępowaniu podatkowym, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a o.p., bliżej nie sprecyzowanego. Zdaniem Sądu, mające w sprawie zastosowanie przepisy nie pozostawiają niedających się usunąć wątpliwości. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu ustalenia kontroli dokonane w odniesieniu do skarżącego. Ustalenia te odnosiły się bowiem do okresu do września do grudnia 2017 r., zaś zaskarżona decyzja dotyczy stycznia 2019 r. Biorą powyższe pod uwagę i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.