I SA/Lu 353/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 71.748,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że w wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce za rok 2001 przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazano na nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu do opodatkowania. Wykazane nieprawidłowości polegały na zaliczeniu do kosztów podatkowych kwoty 36.277,98 zł - jako wydatków obejmujących wynagrodzenia i składki na rzecz ZUS dotyczące udziałowców Spółki (Prezesa i jego Zastępcy): D. C. i T. C. - małżeństwa, pomiędzy którym istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Izba wskazała, że przedmiotowe umowy o pracę na czas nieokreślony zawarte zostały pomiędzy: małżonkami T. C. (Prezesem Zarządu Spółki) i D. C. (Zastępcą Prezesa) a dwuosobowym Zarządem - Spółkę reprezentował pełnomocnik ustanowiony dla tych celów przez udziałowców Spółki. W Spółce nie była powołana rada nadzorcza. M. T. i D. C. występowali równocześnie jako organ stanowiący, organ zarządzający i jako zatrudnieni pracownicy. Tak ukształtowany stosunek pracy łączący udziałowców ze Spółką na podstawie umów zawartych za pośrednictwem pełnomocnika powołanego przez nich jako wspólników będących małżonkami pozostaje czynnością z samym sobą. Organy I i II instancji uznały, że zawarte w ten sposób umowy o pracę nie zrodziły nawiązania skutecznego stosunku pracy. Zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy, warunkiem niezbędnym do przyznania statusu pracownika jest przede wszystkim pozostawanie w stosunku pracy, świadczenie pracy, podporządkowanie poleceniom pracodawcy. Ten zaś stosunek pracy pozbawiony jest tej podstawowej cechy, jaką jest podporządkowanie pracownika w procesie świadczenia pracy. Zatem przedmiotowe umowy są nieskuteczne z mocy prawa. Umowy zawarte "z samym sobą" były naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego , obowiązującego w czasie ich zawierania, który stanowił , iż w umowie z członkiem zarządu oraz w sporze z nim - Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Takie zaś umowy należy potraktować jako pozorne, zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Ponadto Izba wskazała, iż stosunek małżeństwa nie pozwala na skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu. Zdaniem Izby, sytuacja prawna Spółki, w której jedynymi udziałowcami są małżonkowie, zbliżona jest do sytuacji spółki jednoosobowej (głównie ze względu na majątkową wspólność małżeńską obejmującą udziały obojga wspólników). Z tegoż względu, adekwatny będzie pogląd, potwierdzony w przytoczonym przez Izbę orzecznictwie, że umowa o pracę jest nieważna, jeżeli wspólnik zawarł umowę "z samym sobą" albo zawarł tę umowę przez pełnomocnika, któremu jedyny wspólnik udzielił pełnomocnictwa do zawarcia tej umowy. Odnosząc się do konieczności i charakteru świadczenia pracy na rzecz spółki, organ odwoławczy zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzonego na własne ryzyko i na własny rachunek - wówczas wynagrodzeniem jest osiągnięty zysk (również za wkład pracy), a nie ustalone i wypłacone wynagrodzenie obciążające koszty działalności. W uzupełnieniu swoich wywodów Izba wskazała, że - wbrew twierdzeniom Spółki - protokół kontroli został sporządzony zgodnie z normami obowiązującymi w czasie jego sporządzania, i nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawierał on ocenę prawną sprawy objętej kontrolą skarbową. W konkluzji Izba uznała iż wydatki poniesione na rzecz członków Zarządu Spółki, tj. wynagrodzenia i składki ubezpieczeniowe w kwocie 36.277,98 zł, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) słusznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym uznanie przez Spółkę powyższych wydatków za koszty uzyskanie przychodów narusza postanowienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając organom podatkowym naruszenie artykułu 22 kodeksu pracy, artykułu 58 ( 1 kodeksu cywilnego oraz artykułu 203 kodeksu handlowego (obecnie art. 210 kodeksu spółek handlowych) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie artykułu 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie wynagrodzenia D. i T. C. do kosztów podatkowych. Spółka podniosła, iż organy podatkowe niesłusznie upodabniają sytuację "[...]" Sp. z o.o. do sytuacji spółki jednoosobowej, jaką Spółka nie jest. W sprawie niniejszej udziały należą do dwóch wspólników, po 1/2 dla każdego, i każdy z nich niezależnie wykonuje przysługujące im prawa głosu. Przyjęcie przez organy podatkowe, w drodze domniemania, że umowy o pracę zawarto "z samym sobą" podważa istnienie odrębności podmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby prawnej oraz wspólnika jako jej substrat osobowy. Ponadto, nie zawsze jest nieważna umowa o pracę zawarta "z samym sobą"- aby tę nieważność stwierdzić, należy wpierw zbadać okoliczności jej zawarcia: cele do jakich strony zmierzały, charakter wykonywanej pracy. Element "pracy podporządkowanej" nie zawsze będzie bezwzględnie konieczny. Skuteczności nawiązanego stosunku pracy nie stoi też na przeszkodzie, iż stronami tego stosunku są małżonkowie: stosunek pracy może być tą najbardziej odpowiednia formą współpracy małżonków. Strona wskazała ponadto na treść art. 5 ust. 1 Dwunastej Dyrektywy Europejskiej, która dopuszcza zawieranie umów nawet przez jedynego wspólnika ze spółką jednoosobową. Zdaniem skarżących, należy rozdzielić fakt iż małżonkowie C. są wspólnikami Spółki, i z tego powodu są zainteresowani maksymalizowaniem zysku, jako partycypujący w nim, od faktu, iż świadczą na rzecz Spółki pracę o charakterze fizycznym, której nie mają obowiązku świadczyć za darmo. Spółka była kontrolowana wielokrotnie i nigdy organy podatkowe nie stwierdzały nieprawidłowości w rozpatrywanym zakresie. Wydana decyzja pozbawia T. C. i D. C. uprawnień, jakie wiążą się z posiadaniem pracowniczego ubezpieczenia społecznego, takie działania są niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Nie dopuszczalne też jest - zdaniem skarżących - stosowanie na gruncie prawa podatkowego, cywilistycznej koncepcji obejścia prawa określonej w art. 58 kodeksu cywilnego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FSA 3/03). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 134 ( 1, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezsporne w sprawie jest, że na podstawie ustaleń kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 71. 748,00 zł. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było zawyżenie- w opinii organów- kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków (wynagrodzeń i składek ubezpieczeniowych) poniesionych na rzecz udziałowców Spółki stanowiących jednocześnie Zarząd Spółki. Jedynymi udziałowcami i członkami jej Zarządu w analizowanym okresie byli T. C. -Prezes Zarządu i D. C. - Zastępca Prezesa Zarządu. Umowy o pracę z udziałowcami zawarte zostały przez pełnomocnika – W. Ł., ustanowionego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi dotyczył kwestii, czy umowy o pracę zawarte przez Spółkę "[...]", reprezentowaną przez ustanowionego w tym celu pełnomocnika, z każdym z jej wspólników, a zarazem jedynych udziałowców i członków Zarządu, są pozbawione mocy prawnej, a tym samym wypłacone na ich podstawie wynagrodzenie za pracę i zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne nie są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo wskazała Izba na treść art. 203 kodeksu handlowego, na gruncie którego zawarte zostały przedmiotowe umowy o pracę, a który został powtórzony w obecnie obwiązującym kodeksie spółek handlowych, w art. 210, który to stanowi uregulowanie kwestii zawierania umów pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami jej zarządu. W omawianej sprawie mamy do czynienia z zawarciem umowy o pracę pomiędzy Spółką a jej jedynymi udziałowcami i członkami zarządu. Ocena faktu, czy określona osoba jest pracownikiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy, musi być dokonywana przez pryzmat kodeksu pracy. W rozumieniu kodeksu pracy (art. 22) poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierunkiem za określonym wynagrodzeniem. Stosunek podporządkowania pracownika wobec pracodawcy jest niezbędnym elementem stosunku pracy, jego brak neguje istnienie stosunku pracy. Słusznie zauważyły organy podatkowe I i II instancji, iż w omawianym przypadku nie może zachodzić stosunek podporządkowania. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa stosunek małżeństwa wyklucza skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu / wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1686/97, ONSA 1999/2/61). Jeden z małżonków nie może reprezentować spółki w stosunkach prawnych z drugim małżonkiem, zwłaszcza gdy chodzi o stosunek pracy.(wyrok SN z dn. 5 lutego 1997 r., II UKN 86/96, OSNAPU 1997 r.) Równouprawnienia małżonków nie sposób bowiem pogodzić z pracowniczym podporządkowaniem. Przepis art. 203 k.h. narusza też fakt, iż w istocie zawarte umowy mają charakter umów zawartych "z samym sobą". Należy zauważyć, iż w ich zawarciu biorą udział te same dwie osoby występujące w różnych rolach: jedynych wspólników, Zarządu i zatrudnianych pracowników. I nie przestają one być czynnościami zawartymi "z samym sobą" przez to tylko, że zostały zdziałane za pośrednictwem pełnomocnika. Na gruncie art. 203 kodeksu handlowego ukształtował się w orzecznictwie pogląd (aktualny również w nowym stanie prawnym), iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego, daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. ,FPS 3/2000 FPS 4/2000 /. Oznacza to, iż - na gruncie rozpatrywanej sprawy - na podstawie przedmiotowych umów nie powstał stosunek pracy, zatem i wypłaty dokonane na rzecz T. C. i D. C. nie mogą być uznane za wynagrodzenie za pracę i w konsekwencji, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W świetle utrwalonego i jednoznacznego w tej kwestii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do kwestionowania uprawnień organów podatkowych do oceny zawartych umów cywilno-prawnych z punktu widzenia skutków zawartej umowy w zakresie prawa podatkowego. NSA w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego , a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy (np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego) nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. SA/Ka 2784/95, Biul. Skarb. 1998/2/13). Należy też przyznać rację organom podatkowym odnośnie niekwestionowania spornych wydatków w latach poprzednich. Ustalenia w sprawach podatkowych dotyczące lat ubiegłych nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia w następnym roku podatkowym. W omawianej sprawie uszła jednak uwadze organów podatkowych bardzo istotna dla jej rozstrzygnięcia kwestia, która nie była przedmiotem rozważań Izby, ani treścią zarzutów skargi. Samo ustalenie, że T. C. i D. C. nie byli pracownikami Spółki w rozumieniu kodeksu pracy, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na ich rzecz (wynagrodzenia i składki ZUS) za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści bowiem tegoż przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami(...). Obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy, ustawodawca przewidział drugą przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związana z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 przytoczonej ustawy (wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn.I SA/Łd 731/2001). W tym zakresie organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły żadnych ustaleń. Wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy Spółką a jej jedynymi udziałowcami i członkami Zarządu spowodowało spełnienie się tylko jednej przesłanki (nie pozostawania udziałowców w stosunku pracy) niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz T. C. i D. C. w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tych udziałowców na rzecz Spółki w postaci pracy. Nieważność umów o pracę, powodująca nienależność świadczeń z tego tytułu, wcale nie oznacza ich jednostronności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojśc między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych ( tu z jednej strony wykonana praca, a z drugie wypłacone wynagrodzenie). Bowiem w prawie podatkowym, pojęcie kosztu podatkowego, podobnie jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale i faktycznymi. W konkluzji powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż organ nie poczynił ustaleń zaistnienia wszystkich koniecznych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to stał się materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na względzie dyspozycję art. 145 ( 1 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz treść art. 150 tejże ustawy, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ( 2 przytoczonej ustawy oraz na podstawie ( 6 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niepłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.