I SA/Lu 354/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. i 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. F. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania L. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].11.2003r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. zobowiązanie podatkowe oraz za miesiąc czerwiec 2003r. kwotę do przeniesienia – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt wynika, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, że L. F., prowadzący działalność gospodarczą, w dniu 25 czerwca 2001r. zawarł umowę dzierżawy ze S. K. Przedmiotem umowy była nieczynna stacja paliw z placem dojazdowym pod zamontowanie zbiorników i dystrybutora gazu oraz przyległy budynek przeznaczony do gastronomii. Wysokość czynszu strony ustaliły na kwotę 1.500zł miesięcznie, płatną w formie materialnej tj. inwestycji w przedmiot dzierżawy w stosunku rocznym. Ustalenia te zawarte zostały między stronami umowy na okres dwóch lat, a następnie czynsz miał być płatny w gotówce miesięcznie. Na stacji paliw L. F. wykonał roboty budowlane – betonowanie placu, czyszczenie zbiorników, zadaszenie placu i inne. Wartość robót wynosiła 40.000 zł brutto. Do rozliczenia tych robót nie doszło, bowiem przedstawione przez podatnika faktury nie zostały przyjęte przez wydzierżawiającego. Działalność gospodarczą na stacji paliw podatnik prowadził do lutego 2003r. Ustalono, że podatnik nie wystawił dla wydzierżawiającego faktur VAT za wykonane roboty budowlane, a to spowodowało zaniżenie wartości netto sprzedaży i podatku VAT należnego w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7. Skoro podatnik dokonał inwestycji na stacji paliw i dzierżawił ją od czerwca 2001 do lutego 2003r. należało przyjąć, iż nastąpiła zapłata za wykonane usługi budowlane z dniem upływu roku w formie udostępnienia przedmiotu dzierżawy, a to w oparciu o treść art. 6 ust. 8b pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 40 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), dało organowi podatkowemu I instancji podstawę do wydania decyzji określającej w podatku VAT kwotę do zapłaty – 3.245 zł za miesiąc czerwiec 2002r. oraz kwotę do przeniesienia – 6162 zł za miesiąc czerwiec 2003r. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 8b pkt. 2d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 40 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię. Podnosił, iż przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z przyczyn określonych w art. 475 § 1 k.c. Z uwagi na niedotrzymanie warunków umowy przez wydzierżawiającego wstrzymał się z przeniesieniem na niego wartości prac remontowych do czasu ich wypełnienia lub zmniejszenia czynszu do poziomu wartości rynkowej za udostępnienie 2 szt. dystrybutorów i placu dojazdowego, a wartość wykonanych prac wniósł do własnej ewidencji środków trwałych. Organ II instancji rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w nim podniesionych. Podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem robót budowlano- montażowych przez najemcę na rzecz wynajmującego. Jest to więc usługa w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT. Wynajmowana stacja, pomimo tego, że korzysta z niej najemca pozostaje przez cały czas trwania umowy własnością wynajmującego. Wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową jest usługą wykonaną na rzecz wynajmującego. W przypadku, gdy najemca jest wykonawcą usługi, strony mogą dowolnie ustalić sposób wzajemnych rozliczeń, uwzględniając należność za wykonaną usługę poprzez zaliczenie jej na poczet czynszu lub też w inny sposób przez siebie ustalony. Z punktu widzenia podatku VAT najemca wykonał usługę, którą winien udokumentować fakturą VAT wystawioną na wynajmującego i odprowadzić należny VAT do urzędu skarbowego. Między stronami wystąpiła czynność zamiany tj. ekwiwalentność świadczenia , a to zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT jest zamianą usługi na usługę. Powołany w odwołaniu art. 475 § 1 k.c. mówi o wygaśnięciu zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstanie jeżeli nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jednak w rozpoznawanej sprawie miały miejsce czynności opodatkowane VAT. W tej sytuacji faktycznej i prawnej organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł L. F. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. W jego ocenie, skoro nadal jest w posiadaniu przedmiotu najmu, opodatkowanie podatkiem VAT nastąpi dopiero wtedy, gdy zakończy się umowa. W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2004r. pełnomocnik skarżącego sformułował dodatkowe zarzuty, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 3 b oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż organy podatkowe wskazując, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT winny wykazać, iż wykonywał on czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy lub gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przesłanki te nie zostały wykazane, co stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania. Skarżącemu nie można przypisać przymiotu podatnika podatku VAT bowiem skarżący nie świadczył żadnych usług na rzecz wynajmującego, lecz wniósł prace na własną rzecz, celem przystosowania placu do prowadzonej własnej działalności gospodarczej. I tak np. czynność czyszczenia zbiornika, której wartość została ujęta w podstawie opodatkowania nie może być kwalifikowana jako usługa na rzecz wynajmującego, zakupione przez skarżącego: dystrybutor i kamery do monitoringu nigdy nie zostały sprzedane. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że skarżący wykonywał czynności, o których mowa w art. 2 , to brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Błędnie również organy podatkowe przyjęły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw do lutego 2003r., bowiem prowadzi ją tam nadal, co wskazuje, iż zamiarem skarżącego nie było wykonywanie spornych prac w sposób częstotliwy. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 129/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. F., podzielając ustalenia i wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd wskazał, iż analizując treść umowy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż między stronami nastąpiła zamiana usług ( najmu na usługi budowlano-montażowe ), która to czynność, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Mimo, iż organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, brak jest podstaw do uznania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z materiału dowodowego wynika, iż skarżący wykonywał wskazane usługi podlegające opodatkowaniu VAT w swoim imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet gdy wykonane zostały jednorazowo. Sposób dokonywania rozliczeń miedzy stronami umowy daje podstawę do odparcia zarzutu, że opodatkowanie powinno nastąpić dopiero po zakończeniu umowy. Do rozliczenia wzajemnych usług przyjęto kwotę stanowiącą równowartość miesięcznego czynszu za okres faktycznej dzierżawy stacji, uwzględniając wartość wykonanych robót zgodnie z dokumentacją i zeznaniami skarżącego. Od powyższego wyroku L. F. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podnosząc zarzut: I. Naruszenia przepisów prawa materialnego: 1/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do wymiany usług, gdy czynności wykonanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu art. 4 pkt.2 tej ustawy; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt. 2 lit. b ustawy o VAT przez przyjęcie, iż skarżący świadczył usługę "roboty budowlano-montażowe" 3/ niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust.1 pkt. 1 powołanej ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. II Naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 2/ art. 145§ 1 pkt.1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 powołanej ustawy 3/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a tej ustawy. Wskazując na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania (k.- 31-34). Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2678/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej L. F. od ww. wyroku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 1001 zł kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, iż w treści decyzji organów podatkowych obu instancji brak jest rozważań, czy okoliczności sprawy wskazywały, że skarżący z tytułu robót budowlano-montażowych w dzierżawionej stacji paliw był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem spełnia przesłanki o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy, choć skarżący już w toku postępowania podatkowego podnosił, iż wykonywane przez niego czynności nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadnienie sądu I instancji w tej kwestii jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem sąd stwierdza, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle przesłanek art. 5 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie, że okoliczności te nie miały znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego skarżącego. Skoro sąd stwierdził, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle przesłanek art. 5 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. Ppsa w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na oddaleniu skargi. Zarzut ten łączy się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 4 pkt. 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący świadczył na rzecz wynajmującego usługi – roboty budowlano-montażowe w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy i jest zasadny. Uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie były skutki podatkowe umowy zawartej pomiędzy L. F. i S. K. K. w dniu 25 czerwca 2001r. nazwanej umową dzierżawy. Z treści tej umowy wynika, iż S. K. wydzierżawił L. F. "część nieruchomości ( nieczynną stację paliw z placem dojazdowym ), stanowiącą plac pod zamontowanie zbiorników paliwa i dystrybutora gazu oraz przyległy budynek przeznaczony do gastronomii". Umowa zawarta została na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia do lat 20. Strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę 1.500 zł miesięcznie, "płatnego w formie materialnej tj. inwestując w przedmiot dzierżawy w stosunku rocznym, zaś po upływie dwóch lat kwota ta będzie przekazywana wydzieżawiającemu w gotówce do dnia ostatniego miesiąca za miesiąc ubiegły". Jednocześnie strony umowy zastrzegły, że wszelkie wyposażenie "wydzierżawiającego obiektu oraz materiały pozostają wyłączną własnością dzierżawcy" (k.- 6 akt administracyjnych). Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż L. F. na przedmiotowej nieruchomości wykonał betonowanie placu, czyszczenie zbiorników, zadaszenie stacji oraz inne prace wartości 40.000 zł brutto, przy czym prace te wykonane zostały dla celów prowadzonej przez L. F. działalności gospodarczej. W oparciu o treść umowy oraz zeznania skarżącego organ I instancji przyjął, iż skarżący na przedmiotowej nieruchomości wykonał dla S. K. roboty budowlane, na które nie wystawił faktur VAT, co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży i podatku VAT należnego w składanych deklaracjach podatkowych. W odwołaniu od decyzji skarżący podnosił, iż wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podnosił, iż wydzierżawiający nie udostępnił mu w całości przedmiotu dzierżawy ( tylko 2 dystrybutory i plac dojazdowy ) , co spowodowało, iż wniósł wartość wykonanych prac do własnej ewidencji środków trwałych i postanowił wnioskować o zmianę wysokości czynszu i o zapłatę w gotówce. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy daje podstawę do przyjęcia, że L. F. jako najemca wykonał roboty budowlano-montażowe na rzecz wynajmującego. Wykonał więc usługę w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT, którą powinien udokumentować fakturą VAT. Ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie rozważył jednak stanu faktycznego sprawy pod kątem art. 5 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są ... osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 , w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne było zatem ustalenie, czy skarżący wykonał przedmiotowe roboty w okolicznościach wskazanych powołanym przepisem prawa, bowiem okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia, a więc zarzut skargi w tym zakresie jest zasadny. Nie można również nie podzielić zarzutu skargi, iż z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa procesowego organ odwoławczy nie poczynił ustaleń faktycznych w kierunku wykazania rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z "załącznika do przesłuchania L. F." wynika bowiem, iż kupił on do własnej działalności gospodarczej przedmioty, które zgodnie z umową pozostawać miały jego własnością. Trafnie również w tym zakresie podnosi skarżący, iż czynność czyszczenia zbiorników nie mogła być w żadnym razie uznana za usługę wykonaną na rzecz wydzierżawiającego, a koszt tych prac zaliczony został do wartości robót przyjętych za podstawę opodatkowania. Wskazać nadto należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Konsekwencją tego jest obowiązek podatnika składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 10 ust. 1 ustawy o VAT ) oraz samoobliczenia podatku i wpłacenia go za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego ( art. 26 tej ustawy ). Zgodnie zaś z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji określa za miesiąc czerwiec 2002r. kwotę " do zapłaty - 3245 zł", a organ II instancji utrzymał tę decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prawa materialnego w tej części ( za miesiąc czerwiec 2002r.). Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 152 tej ustawy należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.