I SA/Lu 356/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M. B. (skarżący, strona, podatnik) na postanowienie z [...] marca 2021 r. o odmowie przyznania wynagrodzenia w kwocie [...] zł podwyższonego o podatek od towarów i usług wg. stawki 23% i o przyznaniu wynagrodzenia w kwocie netto [...] zł podwyższonego o podatek od towarów i usług wg. stawki 23% w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej wobec spółki "A" kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowaniu podatkowym Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję w której określił "A" Sp. z o.o., w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych przez spółkę faktur VAT. W trakcie kontroli celno-skarbowej pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych na wniosek Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczyła radcę prawnego M. B., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego "A" Sp. z o.o., nie posiadającej organów do prowadzenia jej spraw, do reprezentowania spółki przed organem podatkowym w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania zabezpieczającego i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., M. B. złożył "Wniosek tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego dla [...] Sp. z o.o. o przyznanie wynagrodzenia". Strona wniosła o przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto podwyższonej o podatek VAT tj. w łącznej kwocie brutto [...] zł, oświadczając jednocześnie, że wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało zapłacone w całości lub w części. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. odmówił przyznania wynagrodzenia w kwocie [...] zł podwyższonego o podatek od towarów i usług wg stawki 23% i przyznał wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł podwyższone o podatek od towarów i usług wg stawki 23% w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustalenie wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może ograniczać tej wartości wyłącznie do wartości przedmiotu sporu. Powołano orzecznictwo i literaturę gdzie ugruntowany jest pogląd, że pełnomocnikowi należy się wynagrodzenie wynikające z faktycznie udzielonej pomocy prawnej. Miarkując wynagrodzenie przyjęto tezę, że przesłanki determinujące poziom wynagrodzenia tj. charakter sprawy, niezbędny nakład pracy oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienia się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy stanowiące 100% kryterium jego wysokości, są równorzędne i każda z nich ma wpływ na 33,3 % kwoty wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia. Uwzględniając założenia, tj. wysokość kwoty sporu, stopień skomplikowania sprawy, zaangażowanie i wniesiony wkład pracy należne pełnomocnikowi wynagrodzenie organ pierwszej instancji ustalił na poziomie 53,3% (33,3%+10%+10%), wynagrodzenie obliczone zostało w sposób następujący: [...] zł kwotę tą podwyższono o 23 % stawkę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł co dało łączną wartość [...] zł. Rozpoznając zażalenie strony Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ drugiej instancji na wstępie zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące możliwości rozpoznawania przez niego zażalenia w niniejszej sprawie. Następnie organ zwrócił uwagę na regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Organ wymienił między innymi art. 138m § 1 i § 2, art. 138n § 1, § 2 i § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, § 2 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i pkt 3, § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. W niniejszej sprawie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej w piśmie z [...] lutego 2020 r. złożył wniosek do Okręgowej Izby Radców Prawnych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby prawnej - "A" sp. z o.o. w prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu zabezpieczającym związanym z tą kontrolą. Okręgowa Izba Radców Prawnych wyznaczyła radcę prawnego M. B. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla "A" Sp. z o.o. Ustanowione dla strony szczególne pełnomocnictwo tymczasowe obejmowało swym zakresem reprezentację spółki w toku postępowania zabezpieczającego, w kontroli celno-skarbowej oraz postępowaniu podatkowym. Pismem z [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, M. B. złożył wniosek o przyznanie należnego wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto podwyższonej o podatek VAT tj. w łącznej kwocie brutto [...] zł. Pełnomocnik jednocześnie oświadczył, że wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało zapłacone w całości lub w części. Wnioskując o kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł brutto strona wskazała również czynności wykonane w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu zabezpieczającym i postępowaniu podatkowym oraz określiła czas poświęcony na ich wykonanie. Według organu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia nie oznacza, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia. Organ mając na względzie art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia), to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 6 rozporządzenia, ale o koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Organ nadmienił, że zgodnie z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu oznacza stosowanie z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki relacji organu podatkowego z tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił uwagę na stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych w zapadłym rozstrzygnięciu orzeczeniach w odniesieniu do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W głównej mierze wskazał na wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 447/21 odnoszący się do zagadnienia miarkowania przez organ podatkowy wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego. Biorąc pod uwagę argumentację wynikającą ze wskazanego orzeczenia organ uznał, że na gruncie rozporządzenia MS z 2018 r. organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, gdyż wysokość tego wynagrodzenia powinna być adekwatna do jego aktywności, tj. powinna odnosić się do działania i podejmowania faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony. Organ uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia w stosunku do wartości 7.200 zł określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. Zakres udzielonej pomocy prawnej w połączeniu z nieskomplikowanym charakterem spraw, niezbędny nakład pracy radcy prawnego i brak przyczynienia się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy wyczerpują przesłanki, o których mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a. Nie kwestionując rzetelności sprawowanej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jego działań podejmowanych zgodnie z prawem i interesem strony, umożliwiających jednocześnie ciągłość postępowania, organ ocenił, że nakład pracy pełnomocnika jest nieadekwatny w stosunku do przedstawionego żądania i wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że postępowania, w których pełnomocnik świadczył pomoc prawną (kontrola celno-skarbowa, postępowanie zabezpieczające i postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r.) dotyczyły dwumiesięcznego okresu, a charakter spraw nie był skomplikowany i wynikał z tego samego stanu faktycznego. W toku postępowań, zarówno podatkowego jak i zabezpieczającego, udowodniono stronie wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan prawny spraw nie budził wątpliwości i nie wymagał pogłębionej analizy prawnej. Dokumentację spółki odtworzyli kontrolujący w trakcie kontroli celno-skarbowej. Zebrali również wszystkie dowody będące podstawą rozstrzygnięcia. Między innymi kontrolujący dokonali przesłuchań 7 świadków, w których pełnomocnik nie uczestniczył. Postępowanie dowodowe nie wymagało od pełnomocnika badania, analizy i oceny zapisów księgowych z uwagi na brak ksiąg. W postępowaniu zabezpieczającym nie dokonywano specjalistycznych analiz ekonomicznych z uwagi na brak jakichkolwiek składników majątkowych poza środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym. Biorąc pod uwagę charakter powyższych czynności rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się do odbioru korespondencji, zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia odwołań i zażaleń od rozstrzygnięć. Według organu nie było podstaw dla przyjęcia aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do nakładu pracy pełnomocnika, podjętych czynności oraz skomplikowania sprawy organ ustalił, że od 19.02.2020 r. do 22.12.2020 r. pełnomocnik odebrał korespondencję (20 razy), dwukrotnie zapoznał się z aktami, przedłożył zestaw pytań do właściciela firmy w przesłuchaniu, w którym nie brał udziału, sporządził 3 pisma procesowe, tj. odwołanie od decyzji zabezpieczającej, stanowisko w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej oraz odwołanie od decyzji wymiarowej, zażalenie dot. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ uwzględniając czas poświęcony na wykonanie udokumentowanych czynności oraz ilość akt sprawy (II tomy liczące 821 kart), oszacował, że strona poświęciła na ich wykonanie 31 godzin roboczych (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności: sporządzenie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu - 6 godz., opracowanie pytań do udziałowca - 2 godz. analiza protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji - 2 godz., analiza wyniku kontroli - 2 godz., sporządzenia stanowiska w terminie 7- dniowym - 4 godz., sporządzenie odwołania od decyzji - 6 godz., analiza akt sprawy w siedzibie Urzędu (łącznie) - 3 godz., analiza fotokopii akt sprawy - 4 godz., dojazdy do siedziby urzędu - 2 godz. Organ odwoławczy podzielił przyjętą tezą, że przesłanki determinujące poziom wynagrodzenia, tj. charakter sprawy, niezbędny nakład pracy oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy stanowiące 100% kryterium jego wysokości, są równorzędne i każda z nich ma wpływ na 33,3 % kwoty wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia MS z 2018 r. Analizując stan faktyczny organ uznał, że charakter sprawy nie był zbyt skomplikowany, co uzasadnia obniżenie wynagrodzenia za to kryterium z 33,3 % do 10%. Wskazane przez pełnomocnika działania podjęte w toku postępowania wyczerpują wszystkie niezbędne czynności jakie pełnomocnik mógł podjąć pełniąc funkcję pełnomocnika szczególnego i w związku z tym w procesie miarkowania wynagrodzenia przyznano za ich wykonanie 33,3 % kwoty wynikającej z wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu. Oceniając wkład pracy tymczasowego szczególnego pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia spawy przyznano 10% miernik wynagrodzenia, z uwagi na to, że pełnomocnik swoim działaniem umożliwił procedowanie i doprowadził do weryfikacji rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji oraz wskazał na konieczność poddania analizie rzetelności dowodu z zeznania świadka złożonego przed funkcjonariuszem Policji z uwagi na brak profesjonalizmu przesłuchującego. Na tej podstawie należne pełnomocnikowi wynagrodzenie ustalono na poziomie 53,3% (33,3%+10%+10%), gdzie jako podstawę wyliczenia przyjęto § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia. Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie kryteriów nieznanych Ordynacji podatkowej oraz nie określonych w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, rozporządzenie MS z 2018 r.); - art. 10 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia przez organ administracji rządowej, podlegający władzy wykonawczej, w oparciu o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która to ustawa reguluje sprawy sądowoadministracyjne i jest skierowana do organów wykonujących władzę sądowniczą; - art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i niezastosowanie w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy w sytuacji wątpliwości wynikających z oceny przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów wykonawczych dotyczących wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia interesu skarżącego i odstąpienia od zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na dowolnym pominięciu części normy prawnej zakodowanej w przepisach aktu prawnego, do którego odsyła ustawodawca; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie metody nie znanej ustawie ani nie określonej w Rozporządzeniu MS z 2018 r., stosując w sposób nieuprawniony do wynagrodzenia nie przekraczającego kwoty określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. metody polegającej na uwzględnieniu niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, a także charakteru sprawy i wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w sposób sprzeczny z wykładnią przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. w klarownym stanie faktycznym i prawnym; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie postanowienia w sposób nie pozwalający skarżącemu na zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ odwoławczy, zwłaszcza na pominięciu w uzasadnieniu postanowienia stanowiska własnego organu, przy jednoczesnym oparciu uzasadnienia prawnego na niemal dosłownym brzmieniu uzasadnienia wyroku z 22 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/GI 447/21, co spowodowało brak możliwości prześledzenia procesu myślowego organu i wykluczyło możliwość kontroli prawidłowości argumentacji powołanej przez organ odwoławczy; - art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie w sprawie przez organ administracji rządowej nie będący sądem administracyjnym, pomimo wyraźnego brzmienia art. 1 ww. ustawy, co oznacza, że przedmiotowa ustawa jest skierowana do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego; - § 2 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r., poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynagrodzenie przyznane zaskarżonym postanowieniem jest wynagrodzeniem zgodnym z przepisami rozporządzenia MS z 2018 r.; - § 4 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu; - § 4 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r. polegające na jego rzeczywistym zastosowaniu w sprawie przy braku przesłanek do jego zastosowania, przy jednoczesnym braku wskazania tej podstawy prawnej w zaskarżonym zażaleniu; - § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. zastosowanie wobec tego przepisu wadliwej wykładni, co doprowadziło do jego pominięcia w sprawie. Zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy 31 godzin roboczych pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, podczas gdy z dostarczonej pismem z [...] stycznia 2021 r. ewidencji czasu pracy wynika 47 godzin pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co nie zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił argumentację prawną, zgodnie z którą ustalenie wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może ograniczać tej wartości wyłącznie do wartości przedmiotu sporu. Organ uzasadnił przyczyny ograniczenia wynagrodzenia powołując się na argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/GI 447/21. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy jest niekonsekwentny w swoich stwierdzeniach z jednej bowiem strony uznał, iż w sprawie nie występują wątpliwości co do treści normy prawnej, a z drugiej strony podniósł, iż wątpliwości zostały wystarczająco wyjaśnione przywołanym orzecznictwem. Skarżący nie zgodził się z taką argumentacją, gdyż przedmiot sprawy dotyczy odebrania uprawnienia przedsiębiorcy poprzez ograniczenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem strony wątpliwości są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy w przeciwnym razie doszło do naruszenia przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy doprowadziło do wydania postanowienia, które jest sprzeczne z obowiązującym prawem, a po drugie narusza interes skarżącego. Według skarżącego organ odwoławczy dokonując obniżenia wynagrodzenia skarżącego nie uzasadnił w sposób jednoznaczny, czy w sprawie występuje luka w prawie pozwalająca na zastosowanie analogii, czy też mamy do czynienia z kompletnymi przepisami, które w ramach spójnej wykładni pozwalają na zastosowanie przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. i art. 250 p.p.s.a. Zgodnie z dyrektywą ustawową określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego zasada ta została naruszona, co doprowadziło do obniżenia wynagrodzenia należnego skarżącemu. Skarżący odniósł się także do istoty powoływania w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Strona argumentowała, że w przypadku tymczasowego pełnomocnika szczególnego to organ jako wnioskodawca jest zainteresowany powołaniem i rzetelnym prowadzeniem postępowania, które jest utrudnione lub niemożliwe wobec podmiotu, z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę podatkowego, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwia wszczęcie postępowania kontrolnego, doręczanie decyzji o zabezpieczeniu i dokonywanie innych czynności procesowych. Zdaniem strony działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, leży przede wszystkim w interesie organu i jest korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwala wszcząć, a następnie kontynuować postępowanie i tym samym znosić, chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie bowiem zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaskarżone postanowienie narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie spornym było to, czy organ zasadnie obniżył skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku postępowania prowadzonego wobec "A" spółki z o.o., i przyznał je w kwocie [...] zł, powiększone o VAT w kwocie [...] zł. Według strony skarżącej organ nie był uprawniony do miarkowania przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki "A". Wynagrodzenie to powinno być ustalone na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia, albowiem przedmiot sprawy dotyczy należności pieniężnych (konkretnie kwoty [...] zł). W związku z tym skarżący stwierdził w skardze, że przysługuje mu wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto ([...] zł wraz z VAT). Według organu natomiast ustalając wysokość wynagrodzenia był on zobowiązany wziąć pod uwagę przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistą pomoc w ustaleniu stanu faktycznego i wkład pracy. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że postępowania, w których pełnomocnik świadczył pomoc prawną (kontrola celno-skarbowa, postępowanie zabezpieczające i postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r.) dotyczyły dwumiesięcznego okresu, a charakter spraw nie był skomplikowany i wynikał z tego samego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie wymagało od pełnomocnika badania, analizy i oceny zapisów księgowych z uwagi na brak ksiąg. W postępowaniu zabezpieczającym nie dokonywano specjalistycznych analiz ekonomicznych z uwagi na brak jakichkolwiek składników majątkowych poza środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się do odbioru korespondencji, zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia odwołań i zażaleń od rozstrzygnięć. Według organu nie było podstaw dla przyjęcia aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ uwzględniając czas poświęcony na wykonanie udokumentowanych czynności oraz ilość akt sprawy (II tomy liczące 821 kart), oszacował, że strona poświęciła na ich wykonanie 31 godzin roboczych (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Mając to na uwadze, organ odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w rozporządzeniu. Należne pełnomocnikowi wynagrodzenie wyliczył w ten sposób, że uwzględniając przesłanki determinujące poziom wynagrodzenia, tj. charakter sprawy, niezbędny nakład pracy oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy stanowiące 100% kryterium jego wysokości, są równorzędne i każda z nich ma wpływ na 33,3 % kwoty wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia. Organ uznając, że charakter sprawy nie był zbyt skomplikowany, obniżył wynagrodzenie za to kryterium z 33,3 % do 10%. Wskazane przez pełnomocnika działania podjęte w toku postępowania wyczerpują wszystkie niezbędne czynności jakie pełnomocnik mógł podjąć pełniąc funkcję pełnomocnika szczególnego i w związku z tym w procesie miarkowania wynagrodzenia przyznano za ich wykonanie 33,3 % kwoty wynikającej z wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu. Oceniając wkład pracy tymczasowego szczególnego pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia spawy przyznano 10% miernik wynagrodzenia. Na tej podstawie należne pełnomocnikowi wynagrodzenie ustalono na poziomie 53,3% (33,3%+10%+10%, [...] zł x 53,3 % zł = [...] zł. Zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym może być adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 138m § 2 Ordynacji podatkowej). O wyznaczenie adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego organ podatkowy zwraca się do odpowiedniego organu samorządu zawodowego (art. 138n § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej). W myśl art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o delegację zawartą w ostatnim przepisie Minister Sprawiedliwości wydał powoływane powyżej rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r., w którym określił stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł - wynosi 7200 zł. Należy mieć na uwadze, że obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia, aniżeli rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), które dawało organowi prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r.). Aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r. było również interpretowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, które prezentowały poglądy o możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 447/21; wyrok WSA w Gliwicach 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 571/21; wyrok WSA w Poznaniu 5 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 168/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 556/21). Regulacje wynikające z cytowanego rozporządzenia z 2018 r. są przeznaczone do bezpośredniego stosowania i funkcjonują wraz z regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to zawiera regulacje prawne o których stanowi art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu pełnomocnik otrzymuje zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przed sądem administracyjnym. Według Sądu rozporządzenie z 2018 r. łącznie z art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. tworzy spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Jednak w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wyznaczony w niniejszej sprawie pełnomocnik podjął zdaniem Sądu wszelkie niezbędne działania wynikające z toku postępowania, a i sam organ nie kwestionował podejmowanych przez pełnomocnika działań służących sprawnemu prowadzeniu postępowania. Pełnomocnik w złożonym przez siebie wniosku o przyznanie wynagrodzenia przedstawił ilość godzin poświęconych na wykonanie poszczególnych czynność w ramach pełnionej funkcji dotyczących między innymi zapoznania się z decyzją, analizą stanu prawnego i orzecznictwa, sporządzeniem odwołania analizą wyników kontroli czy przygotowywaniem pism do spółki i udziałowca. Dodatkowo pełnomocnik w czasie pełnienia swej funkcji odbierał korespondencję od organu prowadzącego postępowanie (20 razy). Nie można czynić pełnomocnikowi zarzutu z niedokonania czynności, których nie mógł dokonać tj. brak analizy i oceny wpisów w księgach z uwagi na ich brak, czy brak dokonania analiz ekonomicznych w postępowaniu zabezpieczającym z powodu braku majątku poza środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. Pełnomocnik w ramach swoich obowiązków dokonywał wszystkich niezbędnych czynności wynikających z pełnionej funkcji nakład pracy jaki poniósł oraz podjęte działania w toku postępowania wyczerpują wszystkie niezbędne czynności jakie pełnomocnik mógł podjąć pełniąc funkcję pełnomocnika szczególnego - co zaznaczył sam organ. Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze, że pełnomocnik nie ma wpływu na stopień skomplikowania sprawy niezasadnym jest podnoszenie tego argumentu przez organ uzasadniający obniżenie wynagrodzenia pełnomocnika podobnie jak stopień przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy nie może być kryterium obniżającym wynagrodzenie w niniejszej sprawie ponieważ jak zaznaczono skarżący nie był bierny jako pełnomocnik nie wykonywał zadań opieszale czy w sposób niedostateczny. Zdaniem Sądu strona skarżąca pełniąca obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma rację twierdząc, że organ odwoławczy nie kwestionował rzetelności sprawowanej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, działań podejmowanych zgodnie z prawem i interesem strony, które wpłynęły na sprawność postępowania. Pełnomocnik mając na uwadze wykonywane zadania oraz obowiązujące rozporządzenie z 2018 r. z uwzględnieniem wartości przedmiotu sporu prawidłowo wskazał kwotę przysługującego mu wynagrodzenia, która powiększona o należny podatek VAT nie powinna zostać uszczuplona przez organ w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym zasadnym był zarzut naruszenia § 4 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z 2018 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowane powyżej stanowisko i na podstawie wskazanych przez Sąd okoliczności sprawy dokona adekwatnej do nich oceny w oparciu argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., "p.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.