I SA/Lu 361/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A, dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie uchylenia decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] czerwca 2011r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Prezydent Miasta, po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010r. w zakresie podatku od nieruchomości, uchylił dwoją decyzję z dnia [...] czerwca 2011r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2010r., korygując na podstawie art. 240 §1 Ordynacji podatkowej na korzyść podatnika wielkości powierzchni stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zadeklarowanych przez podatnika w deklaracji z dnia [...] marca 2015r. Decyzja z dnia [...] grudnia 2015r. została wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wszczętego [...] lipca 2015r., a poprzedzonego czynnościami sprawdzającymi, których celem było ustalenie powierzchni nieruchomości na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W następstwie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2011r., określającą wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2010r. na kwotę [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną kwalifikację poddasza jako poddasza użytkowego. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 158/12, oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 listopada 2003r., w której określono powierzchnię poddasza jako nieużytkową, a także powszechnie obowiązujące przepisy prawa z zakresu prawa budowlanego i prawa pracy. W ocenie podatnika schody prowadzące na poddasze spełniają wyłącznie funkcję schodów awaryjnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatku w zakresie powierzchni 45,15 m2 (50% powierzchni) poddasza w nieruchomości budynkowej położonej przy [...]. Uzasadniał, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l. poddasze jest traktowane jako "kondygnacja" (art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy), co jest istotne przede wszystkim dla podania ustawowej reguły obliczania powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uprawnione jest jedynie posiłkowe posługiwanie się definicją "kondygnacji" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich usytuowanie (t.j. Dz.U z 2015r., poz. 1422), dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych" - gdzie do kondygnacji zaliczono również: "poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m". Ustawodawca podatkowy nie różnicuje natomiast "poddasza" od "poddasza użytkowego" jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W braku wyraźnego zakazu prawnego wyłączającego lub zwalniającego jakiekolwiek poddasze od tego podatku, należy przyjąć, że ustawodawca nie różnicował położenia kondygnacji w budynku (np. suterena, parter, poddasze) w kwestii ich opodatkowania. W odniesieniu do zarzutu niemożności użytkowania poddasza budynku organ odwoławczy podkreślił, że przepisy u.p.o.l. nie wiążą braku możliwości opodatkowania nieruchomości lub ich części z sytuacją, w której ta nieruchomość nie jest aktualnie wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. O związku nieruchomości z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot gospodarczy. W stosunku do przywoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 158/12, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, tj. poddasza stanowiącego niewykończoną część budynku. Podkreśliło przy tym, że Sąd ów w wyroku wskazuje na "kryterium użytkowności budynku", ale podatnik mylnie zinterpretował to pojęcie utożsamiając je z faktycznym zajęciem (niezajęciem) pomieszczeń na cele handlowo-usługowe. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji w zakresie braku roli przepisów prawa pracy oraz prawa budowlanego w wymiarze podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie, brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do dokonania wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły językowe i takie stanowisko jest reprezentowane w judykaturze. Zawarte zaś w przepisie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli, a nie pojęcia "kondygnacji". Prawo budowlane nie zawiera definicji kondygnacji. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest, jak już wskazano, w wyżej wymienionym rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16). Definicja ta przy tym ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określeniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego nie zawierają odesłania do ustawy Prawo budowlane w zakresie definiowania pojęcia kondygnacji, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, to odwoływanie się wprost do tych regulacji jest niezasadne. W przypadku bowiem dekodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o definicję z §3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, doszłoby do sytuacji, w której o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej decydowałby akt podustawowy, a to byłoby w oczywistej sprzeczności z normami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji). W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy wskazuje, że poddasze budynku położonego przy [...] spełnia znamiona kondygnacji budynku. Uwidoczniona na dokumentacji fotograficznej metalowa konstrukcja schodów nie zmienia powyższego. Ogólne zasady doświadczenia życiowego wskazują, że schody prowadzące na poddasza mają różną konstrukcję, co wynika z dążenia do zachowania jak największej powierzchni użytkowej każdej z kondygnacji. Konsekwencją umieszczenia schodów na niewielkiej powierzchni jest zwiększenie się ich stromizny, na co wskazała spółka w odwołaniu. Powyższa okoliczność nie odbiera jednak, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powierzchni użytkowej poddasza charakteru kondygnacji jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło ponadto uwagę, iż w dacie rozpoznania odwołania, upłynął termin już przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 245 §1 pkt 3 lit. b) tej ustawy, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240, lecz wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów o jakich mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak kierując się treścią art. 234 O.p., stanowiącego, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawa lub interes publiczny, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta. Uchylenie tej decyzji wywołałoby bowiem skutki finansowe niekorzystne dla strony w zakresie, w jakim wysokość zobowiązania podatkowego została w niej obniżona w stosunku do wysokości określonej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r.. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że poddasze można opodatkować podatkiem od nieruchomości mimo braku przymiotu użytkowości; 2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i w konsekwencji nieustalenie prawdy obiektywnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu - pisma z dnia [...] grudnia 2015r. Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...] udzielającego negatywnej odpowiedzi o możliwości wykorzystania przedmiotowej powierzchni na cele związane w prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutów podatnik podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W jego ocenie nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że sporna część poddasza nigdy nie została oddana do użytkowania, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego z dnia [...] listopada 2003r., tym samym trudno przyjąć, że spełnia ono kryterium użytkowności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznawszy sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Zgodnie bowiem z treścią art. 245 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 §2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Na podstawie zaś §2 artykułu 245 tej ustawy, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w §1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W ocenie Sądu, który podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 1994/13, ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. Nie ulega zaś wątpliwości, iż w dniu [...] marca 2016r., tj. w dniu rozpoznania sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze upłynął termin przewidziany w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta, która uchyliła w całości decyzję dotychczasową ze względu na stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia i rozstrzygnęła co do istoty sprawy, mimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w treści art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się zatem naruszenia art. 247 §1 pkt 3 tejże ustawy. Dodatkowo zauważyć należy, że w uchwale w składzie całej izby z 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 §1 i art. 208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, tj. zarówno konieczności zachowania równowagi budżetowej, jak i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Trybunału z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11). Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko organu odwoławczego, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. We wskazanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał również na podobne do art. 245 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej uregulowanie zawarte w art. 247 §2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami. Prowadząc ponownie postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje podstawę w treści art. 200 tejże ustawy.