I SA/Lu 365/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 267/09 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2009 r. wydaną na wniosek A sp. z o.o. w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozpatrując sprawę Sąd I instancji ustalił, że Spółka wnioskiem z 17 listopada 2008 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podała, że dokonała podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponosząc koszty opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe koszty należy uznać za koszty funkcjonowania spółki, tj. koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem podwyższenia kapitału było bowiem pozyskanie środków finansowych na rozwój działalności oraz realizację nowych inwestycji, a w efekcie zwiększenie potencjalnego przychodu w przyszłości. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu udzielonej interpretacji stwierdził, że skoro - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w rozpatrywanej sprawie koszty notarialne, sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zaznaczył ponadto, że przychody z bieżącej działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji stwierdził, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli Skarżąca wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Zdaniem Sądu I instancji wymienione przez Skarżącą wydatki na opłaty sądowe, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych nie są kosztami bezpośrednio poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz kosztami podatkowymi o charakterze pośrednim, które mogą mieć niewątpliwy wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Zarzucił ponadto błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że treść przepisu nie uprawnia do stwierdzenia, iż obejmuje on swym zakresem także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W wyniku rozpatrzenia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok wskazując, że o wyniku dokonanej kontroli instancyjnej przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe i wskazując na art. 187 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (odpowiednio wyrok NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 240/11, CBOSA). W konsekwencji Sąd podzielając pogląd wyrażony w uchwale z 24 stycznia 2011 r., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, tj. koszty opłat notarialnych, sądowych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszty uzyskania przychodu. Rozstrzygając powyższą kwestię z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r. wiążącego Sąd w sprawie niniejszej oraz powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wymienione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe stwierdzenie jest konsekwencją faktu, że koszty te są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, tj. są przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawidłowe jest zatem, stanowisko w tej kwestii wyrażone przez organ wydający interpretację podatkową. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia należy uznać, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego, nie są dla Spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (patrz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10 CBOSA). Na zakończenie wskazać należy, że nietrafny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten swym zakresem obejmuje bowiem inne dochody i przychody, niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy mianowicie przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a także dochodów wolnych od podatku, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 tej ustawy. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.