I SA/Lu 370/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi S. C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby pełnomocnika "A" sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 45.265,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 44.876,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. dla spółki "A" w kwocie 45.265 zł wobec zadeklarowanego w zeznaniu CIT - 8 w wysokości 23.538 zł. Wywodził, iż organ pierwszej instancji na podstawie analizy zapisów i warunków wykonywania umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. zawartej pomiędzy spółką, a I. L. na świadczenie usług transportu lawety reklamowej ustalił, iż pomiędzy tymi podmiotami istniał w 2002 r. związek gospodarczy, o którym stanowi art. 11 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony umowy celowo ukształtowały stosunki cywilnoprawne w sposób odbiegający od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie. W oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników organ oszacował dochód spółki stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stwierdzono bowiem, że ustalenie ceny za 1 km nastąpiło w wysokości wyższej od stosowanej przez inne podmioty oraz znacznie zawyżoną liczbę przejechanych kilometrów. Wykazano, iż wartość usług świadczonych przez firmę I.L. "B " na rzecz kontrolowanej spółki "A" została ustalona na poziomie odbiegającym od cen rynkowych oraz z naruszeniem zasad warunkujących prowadzenie efektywnej reklamy. Poziom cen oraz podstawa ich wyliczenia w sposób istotny odbiegała nie tylko od poziomu cen stosowanych przez podmioty gospodarcze działające na rynku, ale również od poziomu cen stosowanych przez "B" na rzecz innych podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał więc wyliczenia średniej ceny poprzez przyjęcie ceny podanej przez podmioty działające na rynku oraz ceny wynikające z faktur i rachunków przedłożonych przez podatnika. Wysokość ceny za 1 kilometr ustalono na 2,16 zł. Ilość przejeżdżanych kilometrów ustalono na 228,97 km dziennie. Podstawą ustalenia ilości przejeżdżanych kilometrów były rachunki przedłożone przez podatnika, a wystawione przez "B" na rzecz podmiotów innych niż "A". Rynkową wartość świadczeń dokonywanych przez spółkę "A"na rzecz "B" za 2002 r. określono na kwotę 99.904,19 zł i obliczono jako iloczyn: 202 dni przez które była świadczona usługa przy ustaleniu, iż dziennie przejeżdżano 228,97 km oraz przy zastosowaniu stawki za 1 km w wysokości 2,16 zł. Kwota kosztów zaewidencjonowanych przez podatnika w związku z wykonywaniem umowy w 2002 r. wynosiła 177.500 zł i według Dyrektora UKS została zawyżona o kwotę 77.595,81 zł. Pełnomocnik spółki wystąpił z odwołaniem od tej decyzji zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem: 1) art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatników, którzy nie wykonują świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych, lecz do podatników, którzy usługi takie nabywają; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że pomiędzy podatnikiem, a I. L. istniał związek gospodarczy mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków ogólnie stosowanych; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie warunków "ogólnie stosowanych" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika – firmę "B" I. L. Pełnomocnik spółki wnosił o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Argumentował, że zaskarżona decyzja narusza prawo poprzez zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a ustawy podatkowej. Kwestionował istnienie związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem, a I. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "B" korzystającą ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a świadczącą usługi w zakresie transportu lawet reklamowych. Wywodził, iż "związek gospodarczy" jest stosunkiem cywilnoprawnym ukształtowanym w celu uchylenia się od opodatkowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy kontrahentami powiązanymi między sobą w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów nie stanowiło więc przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 3 ustawy podatkowej. Podkreślał, iż organ podatkowy nie udowodnił, iż ze względu na wskazane powiązania stosowano ceny wyższe od rynkowych w związku z czym uchylano się od opodatkowania i nie było podstaw do zastosowania art. 11 ust. 3 i 4 w/w ustawy. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98 argumentował, że zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej możliwe jest po udowodnieniu związku gospodarczego, a mianowicie po wykazaniu, iż podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać. Wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych wynika nie tylko z istnienia związku, lecz przede wszystkim istnieje wtedy gdy wykorzystuje on występujący związek do uchylenia się od opodatkowania. Ponadto kwestionował pojęcie związku gospodarczego, jako "wspólnego przedsięwzięcia, gdyż zgodnie z zasadą o działalności gospodarczej to spółka "Inwestor", a nie wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. Pełnomocnik spółki podważał również zasadność dokonania przez organ kontroli skarbowej wyboru i stosowania metody oszacowania potencjalnych dochodów, na podstawie podmiotów zewnętrznych w przypadku gdy możliwe jest dokonanie porównania wewnętrznego, tj. w oparciu o ceny stosowane przez usługodawcę, tj. firmę "B" wobec innych niepowiązanych podmiotów. Wywodził, że I. L. świadczyła usługi transportowe dla spółki lawetą reklamową na warunkach podobnych, jak dla innych podatników (porównanie wewnętrzne), wobec czego niedopuszczalne jest porównywanie tych usług do warunków na jakich świadczą usługi inne podmioty krajowe (porównanie zewnętrzne). Podnosił, że nie uwzględniono związku przyczynowego pomiędzy warunkami na jakich podatnik nabył usługi, a związkiem gospodarczym rzekomo istniejącym pomiędzy spółką, a firmą "B" I. L. Zarzucał również organowi kontroli skarbowej, iż prowadził postępowanie wyłącznie w kierunku wykazania odmienności warunków świadczenia usług od warunków rynkowych pomijając zupełnie wpływ rzekomych powiązań gospodarczych na ich zaistnienie. W tym kontekście podkreślał, że opodatkowanie firmy I. L. w formie zryczałtowanej nie świadczy o powiązaniach gospodarczych i ich wpływie na ustalenie warunków ich świadczenia. W związku z tym zarzucał brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie związku przyczynowego pomiędzy warunkami odbiegającymi od warunków rynkowych, a związkiem gospodarczym między podatnikami. Zarzucał również, że posłużono się metodą ceny niekontrolowanej nie przeprowadzając analizy w zakresie porównywalności transakcji usługi wykonywanej przez inne podmioty i nie zbadano jakiej wielkości były lawety, którymi świadczono usługi przez inne podmioty, jakiego używano sprzętu nagłaśniającego, jaka była treść umów z klientami, okres w którym umowa była realizowana, pora dnia realizacji usługi, prędkość z jaką poruszał się pojazd. Wskazywał również na wadliwość posłużenia się danymi porównawczymi z innych miast, a w tym kontekście na nierozważenie przedłożonych przez podatnika cen stosowanych w W. Zarzucał również brak analizy umów innych podmiotów świadczących usługi na terenie L., stosujących stawki godzinowe, która to analiza jego zdaniem jest niezbędna do uzasadnienia zarówno wyboru metody oszacowania, jak i oceny poprawności oszacowanego dochodu wybraną metodą. Wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, podmiotów niepowiązanych, od których uzyskano informacje o stosowanych na terenie L. cenach, na okoliczność warunków świadczenia usług transportowych lawetą reklamową. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazywał również, że pismem z dnia 21 maja 2007 r., pełnomocnik spółki kwestionował zasadność stosowania w sprawie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Wnosił również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków lub dopuszczenie opinii biegłego na okoliczność świadczenia usługi transportowej lawetą reklamową, argumentując, iż rozstrzygnięcie sprawy bez udziału biegłego rażąco naruszy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 24 lipca 2007 r. pełnomocnik spółki wnosił zaś, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru spółce podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003 w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym w stosunku do I.L. odnośnie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2005. Wnosząc równocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K.- "C" s.c. na okoliczność ilości przejechanych w ciągu jednego dnia kilometrów przez samochód ciągnący lawetę podkreślał, że przeprowadzenia tego dowodu będzie celowe tylko wtedy, gdyby zakończyło się postępowanie kontrolne w firmie "B" i okazałoby się, iż I. L. mogła w latach 2002-2003 rozliczać się korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto, pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik spółki podtrzymując dotychczasową argumentację wnosił dodatkowo o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu marketingu i rachunkowości na okoliczność wartości rynkowej zakwestionowanych usług (ekspozycja plansz w ruchu ciągłym). Ponadto, pismem z dnia 18 grudnia 2007 r. podkreślając odmienność usług świadczonych przez firmę "B" w zestawieniu z firmami uznanymi przez organ kontroli jako porównywalne wskazywał, iż I. L. wykonywała usługę transportu lawety w ruchu ciągłym wraz z nagłośnieniem na odmiennym sprzęcie i znacznie większym obszarze, co przedkładało się na wyższe zużycie paliwa, wyższe zużycie pojazdu, wyższe koszty napraw bieżących. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wywodził, iż stanowisko zawarte w odwołaniu, a odnoszące się do definicji pojęcia "związku gospodarczego" zostało oparte na glosie R. Mastalskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98. Podkreślał w tym względzie, że nie kwestionując postawionych w niej tez skazać jednak należy, że pojęcie "związku gospodarczego", jakkolwiek występowało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w latach 1992 - 2003, to jednak w latach 1992 - 1998 nie było w ogóle zdefiniowane. Posiłkując się więc jego definicją formułowaną w orzecznictwie, czy też doktrynie prawa uwzględnić należy stan prawny, w którym wskazane orzeczenie zostało wydane. Organ odwoławczy argumentował, że charakter regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje organom podatkowym udowodnienie, że powiązania miały wpływ na ustalenie warunków odbiegających od rynkowych. Wynika to również z orzecznictwa sądowego, w świetle którego odstępstwo od zasad wolności gospodarczej przedsiębiorcy, powinno być interpretowane w sposób ścisły, a w związku z tym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca ( wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2005 r. , sygn. akt I SA/Łd 144/05). Ponad wszelką wątpliwość w związku z tym, ciężar dowodu ziszczenia się przesłanek wskazanych przywołanym przepisem oraz zachodzących między nimi zależności przyczynowo - skutkowych spoczywa na organie podatkowym. Zastosowanie konsekwencji jego obowiązywania może nastąpić zaś tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że działanie podatnika było podjęte w sposób świadomy oraz celowy i zmierzało do przerzucanie dochodu (wyrok NSA z 15 grudnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1254/96 ). Wykazując okoliczność istnienia związku gospodarczego pomiędzy kontrolowaną spółką, a I.L. organ odwoławczy potwierdzając wadliwość konstrukcji pojęcia "związku gospodarczego" na gruncie art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodził, iż z przepisu tego wynika jednak, że przedmiotowy związek musi wynikać z relacji zakładających pewien stopień trwałości więzi i zorganizowania współpracy gospodarczej podmiotów, skoro jako przykłady takich związków ustawodawca wskazał w szczególności umowę spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowy kooperacyjnej. Konieczne jest więc ustalenie, że dwa podmioty pozostają w związku, o którym stanowi art. 11 ust. 7a ustawy lub w innym związku o charakterze gospodarczym ale podobnym do wymienionych i ponadto, układają swoje wzajemne stosunki w tym związku na warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że stan faktyczny potwierdza istnienie związku o dużym stopniu trwałości, na co wskazują kontakty gospodarcze w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez spółkę świadczeń ( netto): w 2002 r. wystawiono 35 faktur o łącznej wartości netto 177.500 zł, w 2003 r. wystawiono 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł; w 2004 r. wystawiono 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł; w 2005 r. wystawiono 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł. W latach 2002 - 2005 kontrolowana spółka dokonała więc świadczeń na rzecz I. L.w łącznej kwocie 717.500 zł. W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że I. L. wykonywała usługi nie tylko na rzecz spółki ale również na rzecz J.S. prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod firmą "D" , który jest jedynym udziałowcem Spółki "A" i który był prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. J. S. jest prokurentem spółki). Podkreślał, że nie jest sporny fakt, iż łączna wartość usług reklamowych świadczonych przez "B" I.L. na rzecz "D" J.S. wynikająca z wystawionych rachunków wyniosła w 2001 r. 174.630 zł (firma "D" zaewidencjonowała kwotę 168.330 zł ). Natomiast w roku 2002 łączna wartość usług reklamowych świadczonych przez "B" I. L.na rzecz "D" J.S. wynikająca z wystawionych rachunków wyniosła 89.200 zł. Ogółem w latach 2001 - 2005 firma I. L. wykonała na rzecz spółki i J.S. usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł. W związku z tym, organ odwoławczy kwestionował zasadność zarzutów odwołania, iż I. L. nie była w związku gospodarczym ze spółką. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w związku z tym, iż wykładnia gramatyczna przywołanego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi jakie przesłanki i okoliczności faktyczne muszą wystąpić, aby można było mówić o istnieniu "związku gospodarczego" odwołać się należy również do innymi metod wykładni. Wskazywał, iż z jego wykładni systemowej wynika, iż dotyczy on takiego stanu faktycznego, w którym celowo układane są stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, aby wykazać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Istota regulacji odnoszącej się do związku gospodarczego dotyczy więc przede wszystkim aspektów przedmiotowych, a dopiero w dalszej kolejności podmiotowych. Istotne jest więc celowe działanie kształtujące stosunki cywilnoprawne w taki sposób, że rażąco odbiegają one od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie, a nie o bezpośrednie wskazanie w jaki sposób udziałowiec kontrolowanej spółki był powiązany z I. L. Organ podatkowy argumentował, że w niniejszej sprawie pomiędzy kontrolowaną spółką, a I. L. istniał związek gospodarczy, o którym stanowi art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym, albowiem wskazane podmioty krajowe ułożyły swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Do warunków tych należała wielkość świadczeń dokonanych przez spółkę zarówno odnosząc to do kwoty świadczenia wobec wysokości pozostałych kosztów (przy kosztach w wysokości 1.052.821,33 zł poniesionych za rok 2002 świadczenia na rzecz firmy I. L. wyniosły 177.500 zł), jak również odnosząc wysokość świadczeń spółki do wysokości świadczeń dokonywanych przez inne podmioty na rynku. Organ odwoławczy argumentował, że jaki sens i cel miałoby dokonywanie świadczeń na rzecz I. L., kiedy ten sam efekt gospodarczy w postaci reklamy można było osiągnąć dokonując świadczenia w znacznie mniejszej wysokości wobec innych podmiotów na rynku. W związku z tym wywodził, że korzystając z usług firmy "B" spółka zaniżyła dochód do opodatkowania, gdyż ceny usług świadczonych przez firmę I. L. były o 60% wyższe od cen rynkowych. Spółka nie wskazała przy tym, żadnych okoliczności, które uzasadniałyby korzystanie właśnie z usług firmy I.L. Organ odwoławczy podkreślał, że fundamentalną zasadą ekonomii jest maksymalizacja zysków oraz minimalizacja strat, a podstawową zasadą działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa nastawiona na osiągnięcie zysku, a nie ponoszenie strat. Cel zarobkowy wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Ponoszone więc przez stronę koszty usług nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego. Działania w sprawie i stan faktyczny świadczą w sposób jednoznaczny, że ich celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki. Podkreślał, że spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, które uzasadniałyby korzystanie z usług firmy I.L., a ponadto, że również z treści umowy nie wynikają dodatkowe korzyści, których ewentualnie spółka mogłaby oczekiwać. W tym też kontekście wywodził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby którakolwiek z firm świadczących tego rodzaju usługi osiągnęła tak wysokie przychody przez 4 kolejne lata od jednej osoby (uwzględniając również przychody uzyskiwane od J. S.). Podkreślał więc, że wysokość wydatków ponoszonych przez spółkę jest m.in. "warunkiem", o którym stanowi art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, który odbiega od tych, jakie stosują podmioty niezależne. Wskazywał również, iż odnośnie pozostałych świadczeń wykonywanych przez spółkę w postaci płaconej ceny nie stwierdzono, aby zawyżała koszty uzyskania przychodów, tj. płaciła świadczenia w kwocie wyższej, niż to wynika z warunków rynkowych lub aby zakupywała usługi, których wolumen nie ma odniesienia wobec innych podmiotów na rynku. W kontekście argumentacji uzasadniającej, zdaniem organu odwoławczego, istnienie związku gospodarczego wskazywał on również i na to, że J. S. udziałowiec i prezes zarządu kontrolowanej spółki oraz mąż I. L. są udziałowcami spółki "E"", co potwierdza, że pomiędzy I. L., a kontrolowaną spółką istniały inne kontakty, również gospodarcze. W tym względzie, w związku z argumentacją odwołania, że posiadanie udziałów w spółce kapitałowej przez udziałowca kontrolowanej spółki oraz pełnomocnika firmy "B" (męża I.L.) nie stanowi ani umowy spółki osobowej, ani też umowy wspólnego przedsięwzięcia podkreślał jednak, że na podstawie art. 11 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym podmiotem krajowym jest kontrolowana spółka oraz I. L., nie zaś udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu kontrolowanej spółki, tj. J. S. A.L., mąż I. L., A. L.. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że o istnieniu związku gospodarczego świadczy i to, że I. L. rozliczała się w sposób zryczałtowany opodatkowując swoje dochody na karcie podatkowej, a zatem wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów nie wpływała na wysokość płaconych podatków. Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw zastosowania w sprawie art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, organ odwoławczy argumentował, że wskazany przepis odnosi się do wykonywania świadczeń, nie zaś świadczenia usług. W związku z tym nie ma podstaw, aby podważać stanowisko, że za wykonywanie świadczeń można uznać dokonanie zapłaty w związku z zawartą umową. Kwestionował również zarzut, że art. 11 ust 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnieść do stanu faktycznego sprawy, w którym I. L. świadczyła usługi wobec jeszcze innych kontrahentów na takich samych warunkach jak wobec kontrolowanej spółki. Podkreślał, iż "A" również wykonywał świadczenia, a zatem prawidłowo zastosowano art. 11 ust. 7a ustawy, ponieważ "A" układał swoje wzajemne stosunki z firmą I.L. na warunkach odbiegających od tych jakie stosował wobec innych podmiotów. Nie stwierdzono aby wobec innych podmiotów spółka wykonywała świadczenia, tj. płaciła za usługi w kwocie wyższej niż to wynika z warunków rynkowych. Przeprowadzone postępowanie nie wskazało przy tym, aby również inne pomioty na rynku, tj. podmioty niezależne, wykonywały usługi na warunkach takich jak to miało miejsce w sprawie. Argumentował, że trafnie przyjęto, iż pomiędzy kontrolowaną spółką, a I.L istniał związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym, ponieważ warunki świadczeń odbiegały od warunków, jakie stosowane są wobec innych podmiotów. Wykazano również, że w związku z istnieniem związku gospodarczego spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbierających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również stanowisko odwołania, że związek gospodarczy jest stosunkiem cywilnoprawnym ukształtowanym w celu uchylenia się od opodatkowania. Argumentował, iż tego rodzaju definicji nie można wywieść z przepisów prawa obowiązujących w roku 2002. Jak wynika z art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowymi związek gospodarczy występuje w sytuacji, kiedy wzajemne stosunki podmioty układają na warunkach odbierających od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Przepis art. 11 ust. 7 ustawy w ogóle nie odnosi się do kwestii celu, w jakim podmioty są w związku i podaje jedynie przykładowe formy umów. Nie ustanawia on, jako warunku ustalenia istnienia związku kryterium w postaci celu. Argumentował więc, że wystarczające jest między innymi wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu o wadliwym wyborze i zastosowaniu metody oszacowania, o której stanowi § 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do 54 podmiotów gospodarczych z zapytaniem, czy świadczyły bądź zlecały świadczenia usług polegających na transporcie planszy reklamowej za lata 2002 - 2005 i jaki był cennik za 1 km lub 1 godzinę usługi. Świadczy to o tym, że stosownie do art. 122 ordynacji podatkowej, w sprawie podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej stosowana jest w pierwszej kolejności przed innym metodami. Wywodził, iż w kontekście przepisów tego rozporządzenia brak jest podstaw, aby zarzucać, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności zastosować wewnętrzne porównanie cen (§ 4 ust. 2 rozporządzenia), a to z uwagi na to, iż I.L świadczyła usługi w latach 2000-2001 również na rzecz innych podmiotów. Organ odwoławczy podkreślał bowiem, iż jakkolwiek w pierwszej kolejności ma zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, to jednak, co do wyboru w jej ramach metody wewnętrznego porównania, czy też porównania zewnętrznego, przepisy rozporządzenie nie nakładają na organy podatkowe szczególnych kryteriów kolejności ich wyboru. Podstawą wyboru jest jedynie to, która z metod szczegółowych pozwoli w sposób bardziej dokładny, rzetelny i zbliżony do rzeczywistego ustalić rynkową wartość świadczenia. W związku z tym, organ odwoławczy podnosił, iż w sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, a w jej ramach posłużono się zewnętrznym porównaniem cen, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Zastosowanie zewnętrznego porównywania wynikało z faktu, iż spółka w 2002 r. nie wykonywała świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym na rzecz innych podmiotów z tytułu zakupu usług transportu lawety reklamowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, iż w związku z zarzutem, że w prowadzonym postępowaniu nie zbadano, jakiej wielkości były lawety, jakiego rodzaju sprzęt nagłaśniający oferowały, jaka była szczegółowa treść umów z klientami, tj. czy cena była uiszczana z góry, czy termin płatności był rozłożony w czasie, jaka była wielkość zamówień dokonywanych przez poszczególnych klientów oraz okres, w którym umowa była realizowana, trasa etc., organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] Do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] włączono również kserokopie protokołów przesłuchania świadków zgromadzone w postępowaniu w sprawie wymiaru zobowiązania J. S., na rzecz którego wykonywano usługi transportu lawety reklamowej. Organ odwoławczy podnosił w związku z tym, że usługa przewożenia reklamy przez I.L. była wykonywana na terenie L., że firma I.L. posiadała 2 przyczepy koloru żółtego, że rama była w kształcie prostokąta, że plandeka z reklamą była przywiązana linkami do stelaża, że były 4 głośniki z obu stron, a dźwięk był odtwarzany z radia. Cena była uiszczana po przedłożeniu rachunków, a usługa była wykonywana przez cały rok, trasa zaś była ustalana ze spółką. W ramach zaś zleconego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej postępowania przesłuchano świadków P.Ch. z firmy "F" oraz J. B. z firmy "G". Z zeznań J.B. wynikało, że do świadczonych usług stosowano lawetę reklamową o powierzchni 12 m² (5 m na 2,4 m), która dostosowana jest do standardowych rozmiarów plakatów reklamowych, z nagłośnieniem 20 - 40 WAT. Na lawecie były dwie tuby, które emitują dźwięk. Różnica odnośnie warunków świadczonej usługi polegała więc na tym, iż firma "B" świadczyła usługę lawetą reklamową w postaci ramy, na której naklejano planszę reklamową spółki. Z zeznań P.Ch. wynikało zaś, że jego firma stosowała lawetę plandekową o powierzchni około 8 m² (2,20 m - 3,90 m) z nagłośnieniem, że zamówienie usługi na jeden dzień kosztowałoby około 200-250 zł netto (gdyby umowa zawarta była na cały rok, nawet 100 zł dziennie). Organ odwoławczy wskazywał również, że z włączonych do akt postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. protokołów przesłuchań świadków wynikało, odpowiednio: A. P. z firmy "H" podał, iż posiada przyczepy takie same jak firmy "G" z nagłośnieniem o mocy około 4 WAT, a różnica odnośnie warunków świadczonej usługi polegała na tym, iż firma "B" świadczyła usługę lawetą reklamową w postaci ramy, na której mocowano planszę reklamową. Typ przyczepy i nagłośnienia nie ma wpływu na cenę. Cena ciągnięcia lawety kształtowała się od 150 do 250 zł za dzień, a zawarcie umowy na rok wpłynęłaby na cenę, która wyniosłaby około 120 zł; P. Ch. stwierdził, iż dysponuje przyczepą reklamową, na której montowany jest baner reklamowy, a nagłośnienie ma moc około 80 WAT. Zawarcie umowy na długi okres czasu miałoby wpływ na cenę. Cena mogłaby wynosić około 140 zł za dzień; L. B. zeznał, że powierzchnie ekspozycyjne przyczepy to 5,04 m na 2,38 m, moc nagłośnienia od 20 do 40 WAT, a zawarcie umowy na długi okres (np. 1 rok) wpłynęłoby na poziom cen; W.K. zeznał, iż nie wie, czy zawarcie umowy na długi okres (np. 1 rok ) wpłynęłoby na poziom cen, gdyż był jedynie wykonawcą. Odnosząc się do zarzutu polegającego na wadzie porównywania cen określonych w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r., a wyrażonych w stawkach za godzinę do cen określonych w stawkach za kilometr organ odwoławczy podkreślał, że z umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. nie wynikało ile kilometrów powinien wykonywać samochód aby uznać, iż umowa jest wykonywana prawidłowo. Racjonalnym jest, iż firma I.L. nie powinna wykonywać więcej kilometrów niż jest to zapisane w umowie, bądź przyjęte w zwyczaju. Z ustaleń w sprawie wynika zaś, iż jeśli w ramach umowy ustalono, że cena ma obejmować stawkę dzienną to liczba przejeżdżanych kilometrów wahała się w granicach od 120 km do 150 km dziennie. W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że informacji uzyskanych od firmy "G" wynika, że w latach 2004 - 2006 usługa kosztowała 125 - 150 zł/dzień (netto) i odnosi się do 150 km w przedziale czasowym 10 godzin. P. Ch. z "F" poinformował zaś, iż całkowity koszt usługi wahał się od 150 zł do 250 zł netto za 1 dzień ekspozycji, w ramach której przejeżdżano 50 - 100 km. Natomiast z wyjaśnień Firmy "H" wynikało, iż mobil porusza się po ustalonej trasie przez 8 godzin pokonując 120 km, za cenę od 170 do 220 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w tym względzie, że wskazane ceny wahają się od 125 zł do 250 zł za dzień, a zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2002 r. spółka miała płacić 100 zł za godzinę. Organ podatkowy wskazywał również, że z zeznań świadków przesłuchanych w dodatkowym postępowaniem zleconym przez Dyrektora Izby w trybie art. 229 ordynacji podatkowej wynika, iż odnośnie pytania o średnią ilości kilometrów, jaką mógł pokonać samochód z lawetą reklamową w ciągu 8 godzin: P.Ch. podał, iż było to około 90 do 100 km; J. B., że 150 km, który ponadto wskazał, iż do 2004 r. były określone standardy, zgodnie z którymi samochód winien przejechać 150 km (standardy były określone na terenie całego kraju dla wszystkich firm reklamowych); P.S. z "B", że nie pamięta. Ponadto, zgodnie z zeznaniami: A. P. średnia odległość pokonywana dziennie przy świadczeniu usług transportu przyczepy z planszą reklamową wynosi standardowo od 100 do 120 km (zdarzały się kampanie reklamowe maksymalnie 160 km, ale czas jazdy wynosił 12 godzin), a cena za dzień kształtowała się od 150 do 250 zł; P.Ch. średnia odległość pokonywana dziennie przy świadczeniu usług transportu przyczepy z planszą reklamową wynosiła od 60 do 100 km (maksymalny dystans wynosił nawet 200 km), a ceny kształtowały się od 180 zł do 250 zł; J.B., maksymalnie samochód z lawetą reklamową poruszający się na terenie miasta w ciągu 8 godzin powinien pokonać 150 km (bez postojów nawet 200 - 250 km), a cena kształtowałaby się na poziomie 300 zł; W.K., średnia odległość pokonywana dziennie przy świadczeniu usług transportu przyczepy z planszą reklamową w ciągu 6 godzin wynosi około 150 km; P.S. (pracownik firmy I.L.) podał zaś, iż nie pamięta jaką odległość pokonywał dziennie wyjaśniając, iż miał jeździć cały czas bez przystanku. Organ odwoławczy podkreślał również, iż z wystawionych w 2002 r. rachunków wynika, że usługę świadczono przez 1775 godzin przyjmując średnią prędkość poruszającego się samochodu jako 35 km/h wykonując usługę firma I.L. powinna przejechać 63.000 km (iloczyn 1775 godzin i 35 km/h). Uwzględniając korzystne zeznania świadków, zgodnie z którymi w ciągu 6 godzin przejeżdża się 150 km, firma I.L. przejechała w 2002 r. 44.374 km. (1775 godzin podzielone przez 6 godzin i pomnożone przez 150 km). Ilość przejechanych kilometrów w ciągu 6 godzin wynika przy tym z zeznań świadka W. K. który wykonywał usługi na rzecz kontrolowanej spółki. W związku z tym, w decyzji wydanej w pierwszej instancji wyliczając cenę usługi przyjęto, iż przejechano 46.251,94 km (iloczyn 202 dni oraz 228,97 km dzienne). Zatem analiza cen płaconych przez spółkę za świadczone usług przyjmując jako kryterium stawkę za godzinę pozwala na stwierdzenie, iż ustalenie zaskarżonej decyzji o 228,97 km przejeżdżanych dziennie jest korzystne dla spółki, a jednocześnie potwierdzone zeznaniami świadków, którzy faktycznie wykonywali tego rodzaju usługi. Za bezpodstawny, organ odwoławczy uznawał zarzut, iż usługa świadczona przez I.L. była wykonywana na znacznie większym obszarze, niż usługi wykonywane przez podmioty, które były brane pod uwagę do porównań. Z zeznań I.L. z 20 września 2006 r. wynika bowiem, że usługa była wykonywana na terenie L. Wynika to również z zestawień świadczenia usługi, zgodnie z którymi jej miejscem był L.. Obowiązek sporządzania miesięcznych zestawień wynikał zaś z § 2 pkt 4 umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. W związku z tym organ odwoławczy wywodził, iż różnice pomiędzy warunkami na jakich nabywała usługę kontrolowana spółka, a usługami świadczonymi przez inne niezależne podmioty sprowadzają się jedynie do ilości przejeżdżanych kilometrów oraz stawki za godzinę. Pozostałe warunki tj.: wielkości lawet, rodzaju sprzętu nagłaśniającego, okres w którym usługa była świadczona, czy też trasa były zbliżone i nie miały wpływu na różnicę ceny za usługę. Wielkość zamówień dokonywanych przez poszczególnych klientów miałaby wpływ na cenę, gdyby odnieść to do okresu, na jaki zawarta byłaby umowa. W sprawie nie ustalano wpływu długości wykonywania umowy na cenę, co jest korzystne dla spółki. Powyższe wynika również z faktu, iż inne podmioty nie otrzymywały zleceń na okres dłuższy niż 1 rok. Ceny stosowane przez firmy działające na rynku l. tj. "F" (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 100, cena za km 2,50 zł), "H" (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 120, cena za km 2,08 zł), A.R. "G" (stawka dzienna 300 zł, kilometry dziennie 150, cena za km 2,00 zł) – średnio za 1 km 2,19 zł - są cenami rynkowymi, stosowanymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi. Odnośnie nie posłużenia się danymi porównawczymi z innych miast, tj. Rz. i K. oraz pominięcia cen stosowanych w W.organ odwoławczy argumentował, że zasadnie nie przyjęto cen stosowanych w innych miastach niż L. unikając w ten sposób stosowania cen innych niż ogólnie stosowane w miejscu i czasie wykonywania świadczenia. Nieprzyjęcie cen stosowanych w W. wynika zaś stąd, że rynek warszawski nie jest porównywalny do l., a to z uwagi na jego wielkość jak również wyższe dochody osiągane w W. i inne koszty działalności przedsiębiorstw. Ponadto cena usług świadczonych przez firmy mające siedzibę w W. uwzględnia dodatkowe koszty - dojazd, diety, noclegi kierowców. Odnośnie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu marketingu i rachunkowości, który ustali wartość rynkową zakwestionowanych usług (ekspozycja plansz w ruchu ciągłym) Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że jak wynika z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. W stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia żądania. W sprawie nie są bowiem wymagane wiadomości z zakresu rachunkowości. Ustalenia w sprawie, dotyczące w szczególności ceny rynkowej za wykonaną usługę nie były dokonywane w oparciu o księgi rachunkowe. W kontekście argumentacji pełnomocnika spółki, że ani podatnik, ani organy podatkowe nie posiadają informacji na temat warunków świadczenia usług transportu lawet, tj. wielkość transportowanych tablic reklamowych, moc stosowanego nagłośnienia, umówiona prędkość z którą pojazdy mogły się poruszać, etc. organ odwoławczy wywodził, że informacje te nie są "wiadomościami specjalnymi", o których mowa w art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowią one jedynie element ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, iż zgodnie z § 7 ust 1 i 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. to organy podatkowe są obowiązane uwzględnić różnice cech charakterystycznych usług - rodzaj, zakres i jakość - i ustalić (§ 4 ust 3 rozporządzenia) czy żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogła w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji. Dopóki organy podatkowe mogą samodzielnie dokonać takich ustaleń i wyeliminować lub ustalić wpływ różnic na cenę rynkową usługi nie muszą posiłkować się ustaleniami biegłego. W tym też względzie wskazywał również, że spółka przedłożyła opinię biegłego Sądu Okręgowego w L. w zakresie ruchu drogowego i techniki samochodowej oraz rzeczoznawcy na okoliczność możliwej do uzyskania średniej prędkości zestawu pojazdów w przeciętnych warunkach ruchu w L. i na obrzeżach, z uwzględnieniem właściwych warunków, charakteru i prawidłowej efektywności takiej usługi. W ocenie biegłego możliwa do uzyskania prędkość może kształtować się w granicach od 30 do 40 km/h. Ustalenia biegłego są zbieżne z zeznaniami świadków. Z tych też powodów na podstawie art. 188 ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia żądanego dowodu. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka W.K. warunkowanego ustaleniami odnośnie opodatkowania I.L. na zasadach zryczałtowanego opodatkowania organ odwoławczy argumentował, że wniosek tego rodzaju nie jest zasadny. W kontekście postępowania kontrolnego w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I.L.w związku z wygaśnięciem decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej argumentował, że przedmiotem sporu w tym postępowaniu jest ustalenie zyskowności w związku z faktem, iż osoba rozliczająca się w formie karty podatkowej nie ma obowiązku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Znając wielkość przychodów jakie uzyskiwała I.L. w prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku obowiązków ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów dla wymiaru zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych pomocnym może być ustalenie zyskowności branży. Po drugie w sprawie określenia niniejszą decyzją zobowiązania spółce nie jest ustalana zyskowność branży usług transportowych na terenie województwa, w szczególności za lata 2001 - 2002. Nie ma więc znaczenia zysk branży, a wysokość cen rynkowych za świadczone usługi. Ponadto fakt, iż nie ustalono firm, które rozliczały się na karcie podatkowej z tytułu świadczenia usług transportu lawety nie stanowi przeszkody w ustaleniu cen rynkowych usług, a bez znaczenia w sprawie jest forma opodatkowania podmiotów świadczących usługi transportowe. Organ odwoławczy podważał również zasadność odwoływania się przez pełnomocnika skarżącej spółki do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/2006, a to z uwagi na brak jego korespondencji z przedmiotową sprawą. Argumentował również, że wbrew zarzutom pełnomocnika spółki brak jest podstaw do twierdzenia, iż rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie wnoszonych zarzutów. W postępowaniu uzupełniającym uwzględniono żądanie strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków w celu porównania warunków świadczonej usługi na rzecz spółki z innymi podmiotami zewnętrznymi. Podkreślał, że organy ocenił fakty mające istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nie może jednak oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygania sprawy. Rekapitulując swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazywał, iż w 2002 r. firma I.L. "B" świadczyła na rzecz kontrolowanej spółki "A" usługi przez okres 202 dni. Wartość rynkową świadczonych usług wyliczono według iloczynu: 202 dni w trakcie których I.L.wykonywała usługę, 228,97 km/dzień oraz stawki za 1 kilometr w kwocie 2,19 zł = 101.291,74 zł. Kwota wydatków stanowiąca koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowana w księgach spółki za 2002 r. z tytułu zawarcia umowy z I.L.wyniosła 177.500 zł. Koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 76.208,25 zł (177.500 zł - 101.291,75 zł). Wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nastąpiło więc przy ustaleniu: przychody - 1.141.874,67 zł; koszty uzyskania przychodów - 976.613,08 zł; dochód - 165.261,59 zł; odliczenia od dochodu straty - 4.987,16 zł; podstawa opodatkowania - 160.274,00 zł; podatek należny w/g stawki 28% - 44.876,00 zł. Pełnomocnik "A" sp. z o.o. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 45.265 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że pomiędzy podatnikiem (Spółką "A") a firmą "B" I.L.istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika - firmę "B" I.L., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że ceny usług marketingowych stosowane przez firmę odbiegały od cen rynkowych; 3) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że warunki i sposób wykonywania usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "B" w 2002 r.; 4) art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 ordynacji podatkowej przez uznanie, w zaskarżonych decyzjach, nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym przez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej spółki wszelkich wątpliwości związanych z zakupem przedmiotowych usług marketingowych; 5) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie z jakich powodów warunki i sposób wykonywania przedmiotowych usług marketingowych są nierzetelne i nieobiektywne. Podnosił, iż w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez jego błędną wykładnię, poprzez zakwestionowanie poniesionych wydatków z tytułu usług zakupionych w firmie "B" jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo zgodnego z prawem ich udokumentowania oraz oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami; 2) art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "B" istniał związek gospodarczy w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; 3) art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatnika, który nabywał usługi po cenach zawyżonych, a nie do podatnika, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych; 4) art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 ustawy o CIT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia; 5) art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 9 cyt. ustawy o CIT oraz naruszenie § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie z 12 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji i w sposób rzetelny i obiektywny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona niezgodna z prawem. Skarga zarzuca naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji tego naruszenia, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej spółki, również naruszenie przepisów prawa materialnego. W kontekście treści tych zarzutów oraz ich szczegółowej analizy stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie jest podstawa faktyczna wydanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie również jego podstawa prawna w sensie adekwatności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Istota rzeczy wyraża się więc w kwestii zasadności przyjęcia przez organy podatkowe istnienia między skarżącą spółką, a "B" I.L. związku gospodarczego, o którym stanowi art. 11 ust. 7 a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zasadności zakwestionowania części wydatków poniesionych przez spółkę w wykonaniu umowy z dnia 2 stycznia 2002 r., zawartej z "B" I.L. o świadczenie usług marketingowych polegających na transporcie przyczepy informacyjnej, a w konsekwencji oszacowania dochodów spółki i określenia podatku należnego bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Według Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. Argumentacja skargi, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także z naruszeniem zasad przekonywania i szybkości postępowania nie znajduje potwierdzenia we wnioskach wypływających z analizy akt sprawy, w tym również treści uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Brak jest również podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dopóki ocena ta jest w należyty sposób uargumentowana i koresponduje z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, dopóty wnioski formułowane na jej podstawie pozostają pod ochroną art. 191 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest podstaw, aby skutecznie zarzucać naruszenie wskazanych zasad postępowania, również i z tego powodu, że wbrew argumentacji zawartej w skardze, a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie dające się usuną wątpliwości odnoszące się do jej stanu faktycznego i prawnego rozstrzygały zgodnie z zasadą in dubio pro trubutario. O zasadności tego stanowiska przekonuje chociażby fakt: uwzględnienia argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki odnośnie wydatków związanych z zakupem alkoholu w kwocie 41.392,12 zł uznanego za koszt uzyskania przychodu w 2002 r. – w związku ze sprzedażą premiową usług – (vide. s. 25 decyzji organu pierwszej instancji); przeprowadzenia na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, co nastąpiło w konsekwencji uznania zasadności argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i co jednoznacznie potwierdza realizowanie przez organy podatkowe szczegółowych dyrektyw prawdy obiektywnej; nie przyjęcia, z korzyścią dla skarżącej spółki, kryterium okresu obowiązywania umowy o świadczenie usług marketingowych polegających na transporcie przyczepy informacyjnej (im dłuższy okres, tym niższa cena za dzień wykonywania usługi); przyjęcia, w rezultacie wyników dodatkowego postępowania wyjaśniającego, korzystniejszych dla skarżącej spółki ustaleń w zakresie dotyczącym stawki za 1 km na poziomie 2,19 zł, co w konsekwencji skutkowało wyższą wartością rynkową usługi wykonywanej przez "B" na rzecz "A" ustaloną na kwotę 101.291,74 zł (pierwotnie 99.904,19 zł), a w rezultacie obniżeniem kwoty, o którą skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2002 r., do wysokości 76.208,25 zł. Przywołane okoliczności odnoszące się do sfery związanej z zasadą swobodnej oceny dowodów i praktycznymi konsekwencjami jej realizacji z korzyścią dla strony, w przedmiotowej sprawie jednoznacznie i stanowczo podważają więc zarzut skargi o nadrzędności zasady fiskalizmu nad regułami praworządności. W tym też względzie, ponownie podkreślić należy brak podstaw do kwestionowania i podważania zasadności działań podjętych w sprawie przez organy podatkowe, jak również ich rezultatów. Nastąpiło to bowiem w konsekwencji realizacji ich ustawowych kompetencji wykonywanych na podstawie zasady oficjalności, nie zaś oportunizmu. Według Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 – 2005 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r., protokół kontroli z [...], dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej skarżącej spółki oraz "D" I.L. (umowa z dnia 2 stycznia 2002 r. wraz z dowodami wykonywania usług (tj. miesięcznych zestawień ich wykonania), faktury, deklaracje podatkowe, zestawienia rachunków), dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony, oświadczeń, informacji, a także dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002 wobec J. S., a także przedłożonego przez stronę dowodu z opinii biegłego Sądu Okręgowego z zakresu ruchu drogowego i techniki samochodowej oraz rzeczoznawcy SIMP na okoliczność możliwej do uzyskania średniej prędkości zestawu pojazdów w przeciętnych warunkach ruchu w L. i na obrzeżach, z uwzględnieniem właściwych warunków, charakteru i prawidłowej efektywności świadczonej usługi. Charakter i spectrum wskazanych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne. W tym względzie, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku zasadności uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu marketingu i rachunkowości na okoliczność wartości rynkowej zakwestionowanych, a świadczonych na rzecz "A" przez "B" I.L. usług. Zasady i warunki przeprowadzania dowodu z opinii biegłego określa art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż w kontekście zasady prawdy obiektywnej to stopień zawiłości i skomplikowania sprawy wyrażający się w potrzebie naświetlenia i wyjaśnienia jej okoliczności uzasadnia konieczność odwołania się do wiadomości specjalnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że zadaniem biegłego, w tym celem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest, co do zasady, dokonywanie ustaleń faktycznych. Należy to bowiem do organu administracji publicznej (organu podatkowego). Za trafne uznać więc należało stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości, albowiem ustalenia dotyczące w szczególności ceny rynkowej za wykonaną usługę nie były dokonywane w oparciu o księgi rachunkowe. Ponadto, szczegółowe okoliczności, na które sformułowana została teza dowodowa – wielkość transportowanych tablic reklamowych, moc stosowanego nagłośnienia, umówiona prędkość, z którą pojazdy mogły się poruszać, itd. – ponad wszelką wątpliwość nie należą do kategorii wiedzy, w której wymagane są widomości specjalne. Okoliczności te, odnoszą się do sfery faktów, które w przedmiotowej sprawie wykazane zostały dowodami z osobowych źródeł dowodowych oraz dowodami z dokumentów, w tym dowodami w postaci protokołów przesłuchania świadków. Niezależnie od powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości byłby, gdyby został przeprowadzony, przydatny do stwierdzenia okoliczności w postaci rynkowej wartości przedmiotowych usług. Przeprowadzona przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej, ocena zebranych w sprawie dowodów potwierdza w całokształcie kompletnego i zupełnego materiału dowodowego okoliczności, w świetle których: 1) istnienie trwałego związku między "A", a "B" I.L. potwierdzają kontakty gospodarcze tych podmiotów w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez spółkę świadczeń (netto) na rzecz "B": w 2002 r. 35 faktur o łącznej wartości netto 177.500 zł, w 2003 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2004 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2005 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, tj. w latach 2002 - 2005 w łącznej kwocie 717.500 zł; 2) I.L. wykonywała usługi również na rzecz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod firmą "D" , który jest jedynym udziałowcem spółki "A" i który był prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. J. S. jest prokurentem spółki), a łączna wartość usług reklamowych świadczonych przez "B" na rzecz "D" J. S. wynikająca z wystawionych rachunków wyniosła w 2001 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł; 3) ogółem w latach 2001 - 2005 firma I. L. wykonała na rzecz spółki i J.S. usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł; 4) podmioty te, pozostając w długiej perspektywie czasu w trwałym związku ułożyły wzajemne relacje i stosunki na warunkach, w których wielkość świadczeń dokonanych przez spółkę zarówno odnosząc to do kwoty świadczenia wobec wysokości pozostałych kosztów (przy kosztach w wysokości 1.052.821,33 zł poniesionych za rok 2002 świadczenia na rzecz firmy I.L. wyniosły 177.500 zł), jak również odnosząc wysokość świadczeń spółki do wysokości świadczeń dokonywanych przez inne podmioty na rynku, wskazywała na to, że stosunki te odbiegają od warunków jakie stosują miedzy sobą podmioty niezależne; 5) źródłem i podstawą tych relacji była umowa zawarta między "A", a "B" I.L. z dnia 2 stycznia 2002 r. zawarta na czas nieokreślony ustalająca miejsce świadczenia usługi na teren województwa, która faktycznie wykonywana była, jak wynika z zestawień, wyłącznie na terenie miasta L. oraz ustalająca wysokość wynagrodzenia za świadczenie przez "B" usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki w wysokości 100 zł za godzinę, bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla takiej wysokości; 6) cenami stosowanymi przez firmy działające na rynku tj. cenami rynkowymi, stosowanymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi były ceny: "F" (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 100, cena za km 2,50 zł), "H" (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 120, cena za km 2,08 zł), "G" (stawka dzienna 300 zł, kilometry dziennie 150, cena za km 2,00 zł) – średnio 2,19 zł za 1 km; 7) zawarta 2 stycznia 2002 r. umowa skutkowała generowaniem przez "A" wydatków ujmowanych przez spółkę w koszty uzyskania jej przychodów, w związku czym do opodatkowania wykazywała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne; 8) w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż w 2002 r. firma I.L. "B" świadczyła na rzecz kontrolowanej spółki "A" usługi przez okres 202 dni, których wartość obliczono według iloczynu: 202 dni x 228,97 km/dzień x stawki za 1 kilometr w kwocie 2,19 zł = 101.291,74 zł, podczas gdy kwota wydatków stanowiąca koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowana w księgach spółki za 2002 r. z tytułu zawarcia umowy z I.L. wyniosła 177.500 zł, w związku z czym koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 76.208,25 zł (177.500 zł - 101.291,75 zł), zaś podatek należy według stawki 28% wyniósł 44.876,00 zł. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać za zasadne. Tym samym brak jest również podstaw, aby podzielić argumentację skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W analizowanym kontekście za punkt wyjścia uznać należy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., z którego wynika, iż jeżeli 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, zwany podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z ust. 2 art. 11 ustawy wynika, iż dochód ten określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) oceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"), z ust. 3 wynika zaś, iż jeżeli zastosowanie wskazanych metod nie jest możliwe, zastosowanie ma metoda zysku transakcyjnego. Z ust. 4 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, co jest istotne z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, że ust. 1 – 3 tego artykułu, ma odpowiednie zastosowanie, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osoba fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek gospodarczy, w rozumieniu pkt 3 ust. 4 art. 11 ustawy, zachodzi zaś w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zwarta jest umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowe, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (ust. 7a art. 11 ustawy). Gdy skonfrontować ustalenia stanu faktycznego sprawy z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować stanowisko organów podatkowych, że wzajemne stosunki "A" i "B" ułożyły między sobą na warunkach odbiegających od tych, jakie stosowały wobec innych podmiotów i jakie stosowały między sobą podmioty niezależne, co skutkowało uznaniem, że pozostawały one w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy podatkowej. Jakkolwiek faktem jest, że z punktu widzenia zasad poprawności legislacji definicja pojęcia "związku gospodarczego" sformułowana na gruncie przywołanego przepisu może budzić i budzi zastrzeżenia, to jednak nie podważa to jego obowiązywania i nie zwalnia z obowiązku jego stosowania. Stwierdzić należy, iż ponad wszelką wątpliwość, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, ziściły się okoliczności określone hipotezą normy dekodowanej z art. 11 ust. 1 – 3 w związku z ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy, co uzasadniało realizację konsekwencji wynikających z jej dyspozycji, tj. określenie dochodów oraz należnego podatku "A" bez uwzględnienia warunków wynikających z pozostawania w związku gospodarczym z "B" I.L.. Według Sądu, fakt pozostawania wymienionych podmiotów w relacji charakteryzującej się trwałością więzi i jej zorganizowaniem w zakresie współpracy gospodarczej nie może budzić wątpliwości zwłaszcza w kontekście treści zawartej na czas nieokreślony umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2002 r. Podkreślenia wymaga, że wskazana forma "organizująca" tę więź nie ma żadnego znaczenia dla jej oceny z punktu widzenia adekwatności art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy, a to dlatego, że z przepisu tego wynika, iż określone nim formy pozostawania w związku gospodarczym, mają jedynie charakter przykładowy. Stąd też, dla kwalifikowania relacji między podmiotami krajowymi, jako "związku gospodarczego" istotna jest treść ich wzajemnych stosunków ukształtowanych na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec innych podmiotów albo jakie stosują między sobą podmioty niezależne (nie zaś forma "organizująca" tę relację) oraz towarzyszący ich nawiązaniu cel - wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a w konsekwencji niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Fakt trwałości więzi tych podmiotów nie może budzić żadnych wątpliwości w kontekście skali ich kontaktów gospodarczych w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz "B" w wykonaniu zawartej umowy świadczeń (netto), tj. zapłaty ceny za usługę marketingową (w 2002 r. 35 faktur o łącznej wartości netto 177.500 zł, w 2003 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2004 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł, w 2005 r. 36 faktur o łącznej wartości netto 180.000 zł - łącznie 717.500 zł). O charakterze tych relacji, potwierdzanym przywołaną skalą kontaktów gospodarczych, posiłkowo wnioskować również należy na podstawie tej okoliczności, że "B" wykonywała usługi także na rzecz J.S. prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod firmą "D" , który równocześnie był jedynym udziałowcem spółki z o.o. "A" i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. zaś jej prokurentem). Wartość usług "B" na rzecz "D" wyniosła w 2001 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł. W latach 2001 - 2005 firma I.L. wykonała na rzecz "A" i "D" usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł. Ponadto, co stanowi argument posiłkowy, mąż I.L., A. L. wraz z J. S., był współudziałowcem założonej w 2002 r. firmy "E". Ponownie więc podkreślić należy, iż z powyższego można i należy wnioskować o trwałej, istniejącej w długiej perspektywie czasu więzi wyrażającej się we współpracy gospodarczej potwierdzanej skalą podejmowanych działań i ich wartością. Dokonując jej oceny, z perspektywy normatywnej treści pojęcia "związku gospodarczego" stwierdzić należy, iż "A" i "B" ułożyły wzajemne relacje i stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Wynikało to z postanowień umowy z dnia 2 stycznia 2002 r., zawartej na czas nieokreślony, faktycznie wykonywanej, jak wynika z zestawień wyłącznie na terenie miasta L. oraz ustalającej wysokość wynagrodzenia za świadczenie przez "B" usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki w wysokości 100 zł za godzinę, przy wykonywaniu usługi przez maksymalnie 150 godzin miesięcznie. Cena ta, zdecydowanie odbiegała od cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku l., (stawka dzienna od 250 zł do 300 zł, kilometry dziennie od 100 do 150, cena za km od 2.00 zł do 2,50 zł), tj. od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usługi. Ponad wszelką wątpliwość więc świadczenie skarżącej spółki na rzecz "B" (tj. cena zapłaty za wykonaną usługę marketingową) było korzystniejsze od ogólnie stosowanych (podkreślić należy trafność ograniczenia przez organy podatkowe materiału porównawczego do firm, co znajduje swoje uzasadnienie w normatywnej treści art. 11 ust. 4 ustawy oraz w braku porównywalności tego rodzaju usług z rynku warszawskiego, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - por. s. 21). W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż pojęcie "świadczenia", którym posługuje się ustawodawca na gruncie przywołanego przepisu musi uwzględniać normatywny kontekst, w którym ono funkcjonuje. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy "wykonywanie (spełnianie) świadczenia" na warunkach korzystniejszych następuje w rezultacie istnienia powiązań lub związków między podmiotami krajowymi. Skoro, w przedmiotowej sprawie ich źródłem była umowa o świadczenie usług z dnia 2 stycznia 2002 r. to "świadczeniem", w rozumieniu przywołanego przepisu, było wzajemne świadczenie skarżącej spółki na rzecz "B" następujące w wykonaniu postanowień umowy, tj. cena zapłaty za wykonaną usługę. Ponad wszelką wątpliwość przedmiotowa umowa była ze swej istoty umową wzajemną, zakładającą ekwiwalentność świadczeń. W kontekście zaś warunków stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usług holowania przyczepy z planszą reklamową tj. wskazanych wyżej cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku l., brak jest podstaw, aby przyjąć, że świadczenie skarżącej spółki na rzecz "B" cechowało się ekwiwalentnością. Ponad wszelką wątpliwość tak nie było. Świadczenie "A" na rzecz "B", było wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm oferujących i świadczących tego rodzaju usługi. Odbiegało więc ono od realiów rynku z korzyścią dla "B". W konsekwencji, skarżąca spółka generowała koszty uzyskania przychodu wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zarzucać naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a przez błędną jego wykładnię i błędne jego zastosowanie. Wbrew argumentacji skargi, z redakcji art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanej na jego gruncie konwencji językowej wynika, że zakres jego normowania odnosi się do każdego podmiotu pozostającego w związku gospodarczym, niezależnie od tego co jest przedmiotem wykonywanego świadczenia, którym w niniejszej sprawie, jest cena zapłaty za otrzymaną usługę. Adresatem konsekwencji prawopodatkowych art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej jest bowiem podmiot krajowy, który w warunkach określonych w jego pkt 1-3 wykonuje (spełnia) świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy w związku z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Poza sporem jest, że kolejność określonych w ust. 2 art. 11 ustawy metod oszacowania dochodów nie jest przypadkowa. Zasadność tego stanowiska potwierdza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., z którego wynika, iż w przypadkach gdy jest możliwe zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Skoro więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody był możliwe i uzasadnione, to organy podatkowe zwolnione były z obowiązku wykazywania kryteriów i uzasadnienia wyboru tej właśnie metody oraz niezastosowania pozostałych metod. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównanie to, jak wynika z § 4 ust. 2 rozporządzenia, dokonywane jest na podstawie cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W kontekście normatywnej treści przywołanego przepisu, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego wyboru szczegółowej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. zewnętrznego porównania cen. Z redakcji § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika jednoznacznie nierozłączna możliwość stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a wybór w jej ramach wewnętrznego porównania cen lub zewnętrznego porównania cen determinowany jest świadczeniem wykonywanym na korzystniejszych warunkach, jak stanowi art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem, w wykonaniu umowy zawartej na czas nieokreślony to skarżąca spółka za usługi marketingowe świadczyła zapłatę na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (jej cena zapłaty była wyższa od cen stosowanych przez inne niezależne podmioty, tj. od cen stosowanych na rynku usługodawców lubelskich), to płacona przez nią na rzecz "B" cena musiała i mogła być porównywana tylko i wyłącznie z ceną za tego rodzaju usługi, która była stosowana w relacjach między podmiotami niezależnymi. Według Sądu jest więc logiczne i oczywiste, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie w celu oszacowania dochodu metody wewnętrznego porównania cen, albowiem takie porównanie (wewnętrzne) wykluczała okoliczność, że "A" niewykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową. Wysokość zapłaty za usługi transportu lawety z planszą reklamową skutkowała zawyżeniem przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów - świadczenie "A" na rzecz "B" z tytuły ceny zapłaty było bowiem wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm świadczących tego rodzaju usługi na rynku l.. W tym kontekście za niezasadny uznać więc należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi, zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem. Podkreślenia wymaga w tym względzie wysoki stopień szczegółowości argumentacji organu podatkowego, tak w zakresie odnoszącym się do ustalonych faktów i dowodów na podstawie których to nastąpiło, jak i prawych podstaw rozstrzygnięcia, co według Sądu, świadczy również o prawidłowej realizacji w prowadzonym postępowaniu zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 ordynacji podatkowej. W świetle powyższych argumentów brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie poniesionych przez skarżąca spółkę wydatków z tytułu usługi transportowania lawety z planszą reklamową świadczonej na jej rzecz przez "B." Przepis ten nie stanowił prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Konsekwencje prawne stwierdzonych faktów ustalone zostały na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyraziło się w tym, że dochód skarżącej spółki oraz podatek należny ustalone zostały bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań istniejących między spółką, a "B". W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe nie kwestionowały zasady wynikającej z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oszacowały one dochód "A" nie kwestionując przy tym, że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu umowy zawartej z "B" były wydatkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Oszacowanie dochodu spółki i w konsekwencji zmniejszenie kwoty tych wydatków było skutkiem uznania, że były one ponoszone na warunkach określonych w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej części stanowiły "przerzucenie dochodu" na podmiot, z którym spółka była związana. Ponadto, brak jest podstaw, aby przyjąć istnienie między przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieusuwalnej i wzajemnie wykluczającej kolizji treściowej zwłaszcza, gdy zwrócić uwagę na szerszy kontekst ich obowiązywania. Obrót gospodarczy nie jest prowadzony w próżni prawnej, a z zasady swobody (wolności) prowadzenia działalności nie wynika, aby ustawodawca tej sfery aktywności w ogóle nie poddawał żadnej regulacji prawnej, z założenia niezbędnej i proporcjonalnej do celu któremu służy. Z art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawartego w Rozdziale 5 "Kontrola przedsiębiorcy" wynika, iż: 1) organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych tą ustawą; 2) w zakresie nią nieuregulowanym mają zastosowanie przepisy ustaw szczególnych; 3) zakres przedmiotowy kontroli oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. W zakresie odnoszącym się do działań kontrolnych prawną podstawą ich podejmowania są przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również przepisy ustaw szczególnych, do których odsyła art. 77 ust. 2 tej ustawy. W rozumieniu tego przepisu są nimi, między innymi, ustawa Ordynacja podatkowa oraz ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Szczegółowe przepisy tych właśnie ustaw stanowiły prawną podstawę kompetencji do wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Realizowanie przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) ich ustawowych kompetencji wykonywanych w sferze obrotu gospodarczego, a podejmowanych wobec przedsiębiorcy z wykorzystaniem instrumentów, o których mowa między innymi art. 11 ust. 4 ustawy, nie stanowi więc naruszenia zasady swobody działalności gospodarczej. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.