I SA/Lu 375/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 375/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania D. M. z dnia [...] kwietnia 2004r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r., Nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 6.978,80zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż D. M. w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodów uzyskanych za 2002r. wykazał z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychód w kwocie 250.870,19zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 247.545,44zł oraz dochód w kwocie 3.324,75zł, a także dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 52.262,58zł. W zeznaniu tym od dochodu przed opodatkowaniem odliczono kwotę 6.376,25zł z tytułu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz stratę z działalności gospodarczej za rok 2001w kwocie - 3.324,75zł. Do opodatkowania pozostał zatem dochód w kwocie 45.886,49zł, a podatek wyliczono na kwotę 9.175zł. Od podatku odliczono kwotę 3.282,49zł tytułem zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz kwotę 889,70zł wydatków tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń podatek wyniósł 5.002,80zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod firmą "[...]" Usługi Majątkowe stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej polegające na: - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez wpisanie w pozostałe wydatki opłat za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. S. w Z. w łącznej w kwocie 2.513,10zł, w sytuacji, gdy miejscem prowadzonej działalności w roku 2002 była siedziba firmy znajdującej się przy w Z. przy ul. K., co oznacza brak związku z uzyskanym przychodem; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 500,00zł / netto / z tytułu ujęcia w koszty reprezentacji i reklamy zakupu dwóch walizek; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 219,80zł z tytułu opłaty roamingu międzynarodowego; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 131,15zł z tytułu opłaty za parkowanie samochodu; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.895,55zł z tytułu zmiany sposobu amortyzacji samochodu Opel "VECTRA"; - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.186,67zł w wyniku błędnego zsumowania zaewidencjonowanych w księdze podatkowej kosztów. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r., Nr [...], po dokonanej korekcie określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 6.978,80zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. W jego uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania co do art. art. 122, 126 i 180 poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków: - opłat za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. S. w Z. w łącznej w kwocie 2.513,10zł, w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków; - w kwocie 4.895,55zł z tytułu zmiany sposobu amortyzacji samochodu Opel "VECTRA", dokonanej w myśl ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku od osób prawnych, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Korekta w zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodów dokonana przez organ I instancji nie została przez stronę podważona. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów w pozycji pozostałe wydatki wpisywał opłaty za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. S. w Z. w łącznej w kwocie 2.513,10zł, w sytuacji, gdy miejscem prowadzonej działalności w roku 2002 była siedziba firmy znajdującej się w Z. przy ul K. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal przy ul. S. w Z. Nie przedstawił jednak danych, w oparciu o które można by było dowód ten przeprowadzić, albowiem nie wskazał adresów świadków, nawet mimo stosownego wezwania telefonicznego w tym zakresie. Skarżący nie uczynił tego także, ani w terminie wyznaczonym mu na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy, ani nawet we wniesionym odwołaniu. Tym samym – jego twierdzenie o prowadzeniu działalności gospodarczej w lokalu przy ul. S. w Z. zostało uznane za niewiarygodne. Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie kosztów amortyzacji samochodu Opel "VECTRA" – organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ustawa z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku od osób prawnych, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na przepisy której powołał się skarżący zwiększające limit kosztów amortyzacji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do samochodów osobowych z 10.000 EURO do 20.000 EURO, ale tylko do umów zawartych po 1 stycznia 2002r., co wynika wprost z przepisu art. 5 tejże ustawy. Skoro samochód Opel "VECTRA" został zakupiony w roku 2000r. – przepis zwiększający limit nie mógł w tej sytuacji mieć zastosowania. Niezależnie od powyższego – organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w równych ratach, co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Przyjmując więc określoną wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwa ich zmiana z uwagi na późniejsze zmiany przepisów, chyba że przepis ustawy wyraźnie by tak stanowił. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej D. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 122, 126 i 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywodził, iż nie zdołał on wykazać związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu opłat rachunków telefonicznych za aparat znajdujący się w lokalu przy ul. S. a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych w tym zakresie. W jego ocenie – w przypadku, kiedy wniosek dowodowy był niekompletny, organ podatkowy powinien pisemnie wezwać go do jego uzupełnienia. Skarżący, odwołując się nadto do interpretacji Ministra Finansów wyrażonej w piśmie z dnia [...] lutego 2002r. poparł także swój zarzut w przedmiocie nieuwzględnienia podwyższenia limitu kosztów amortyzacji samochodu osobowego Opel "VECTRA", które mogą być uwzględnione za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 i § 2 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) – wskazać należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień, a mianowicie: 1/ kwestii związanej z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej opłat telefonicznych za korzystanie z aparatu telefonicznego znajdującego się w lokalu przy ul S. w Z. w łącznej kwocie 2.513,10zł; 2/ uznania przez podatnika za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.895,55zł z tytułu zwiększenia limitu kosztów amortyzacji samochodu Opel "VECTRA". Zgodnie z art. 22ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu, co oznacza, że dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Do zastosowania kosztowej kwalifikacji wydatku podatnika na opłaty telefoniczne wystarczy więc wykazanie bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi z tego tytułu a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oznacza to, iż podatnik winien prowadzić działalność w tym lokalu, w którym zainstalowany był aparat telefoniczny, a więc przy ul. S. Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, iż z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż siedzibą wykonywania działalności był lokal przy ul. K. w Z. / k – 6 akt podatkowych /. Takie dane wynikają także ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R oraz zgłoszenia aktualizacyjnego za rok 1999 / k – 13 akt podatkowych /. W wyjaśnieniach do protokołów kontroli KP [...] i KP [...]– skarżący wywodził jednak, iż działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie finansowo-handlowym i doradztwie finansowym prowadził w lokalu przy ul. S. w Z. , przyznając jednocześnie, iż nie dokonał aktualizacji dokumentów rejestracyjnych w tym zakresie. Na powyższą okoliczność wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach A. J., L. P. i T. S., na rzecz których świadczył usługi w w/w lokalu. Nie jest sporne, że w powołanych wyjaśnieniach skarżący poza nazwiskami w/w osób nie wskazał ich adresów zamieszkania. Rację ma skarżący, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, a jej treść normatywna została wyrażona w przepisie art. 126 Ordynacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w toku całego postępowania, tzn. od jego wszczęcia poprzez całe postępowanie wyjaśniające aż do podjęcia decyzji. Jakkolwiek nie ulega kwestii, że wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, skarżący nie wskazał ich adresów zamieszkania, na które mogliby być oni wezwani, to jednak taki stan rzeczy zobowiązywał organ podatkowy I instancji do pisemnego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tego braku. Nie było żadnych podstaw, aby prowadzić ze skarżącym w tym zakresie rozmowy telefoniczne, co miało miejsce w sprawie, a co wynika z notatki służbowej z dnia 25 listopada 2003r. / k 17 akt podatkowych /. Wadliwość ta umknęła z pola widzenia także organowi odwoławczemu W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest więc wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, zaś ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, należy je poddać badaniu zgodnie z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Zaniechanie w tym zakresie uchybia zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowanej w art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Pozostaje także w sprzeczności z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, co słusznie zauważa skarżący. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, jak to czyni organ odwoławczy, iż wskazana wyżej nieprawidłowość uległa konwalidacji poprzez wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy w trybie art. 123§1 i art. 200 Ordynacji podatkowej tak w postępowaniu przed organem I jak i II instancji. Obowiązki organów podatkowych wynikające z tych przepisów dotyczą zupełnie innych kwestii postępowania i żadną miarą ich dopełnienie nie może być interpretowane na niekorzyść strony. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, w zakresie zakwestionowanych opłat telefonicznych nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji w tej części. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii związanej z nie uznaniem przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.895,55zł z tytułu zmiany naliczania amortyzacji samochodu Opel "VECTRA", Sąd zważył, co następuje: Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 22ust.1 ustawy podatkowej - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spór w tej części dotyczy oceny, czy w związku ze zmianą treści przepisu art. 23ust.1pkt.4 ustawy podatkowej, jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002r. na mocy ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U.01.106.1150) – skarżący miał prawo do zwiększenia limitu kosztów amortyzacji. Przepis ten w nowym brzmieniu stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Poprzednia kwota limitu z powyższego tytułu była ustalona na 10.000 EURO. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej nowelizacja przepisu art. 23 ust.1pkt.4 ustawy podatkowej weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002r., co wynika z art. 5 ustawy zmieniającej. Nie ma on natomiast racji, o ile twierdzi, iż zwiększenie limitu z 10.000 EURO do 20.000 EURO nie mogło dotyczyć samochodów nabytych przed tą datą. Przede wszystkim taki wywód nie ma oparcia w przepisach ustawy zmieniającej, a już na pewno nie da się go wyprowadzić z treści powołanego art. 5 ustawy zmieniającej. Otóż przepis ten w pełnym brzmieniu stanowi, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 października 2001r. i ma zastosowanie do umów w ustawie tej wymienionych, a zawartych poczynając od tego dnia, z wyjątkiem przepisów art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie i pkt 8 oraz art. 2 pkt 1, 3 i pkt 5 lit. a) tiret drugie, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2002r. O ile zatem pierwsza część tego uregulowania ma zastosowanie wyłącznie do umów zawartych począwszy od 1 października 2001r., o tyle nie ma podstaw do uznania, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej, że zmiana wysokości limitu odpisów amortyzacyjnych wprowadzona do pkt. 4 ust.1art23 ustawy podatkowej, a zawarta w drugiej części tego przepisu - dotyczy umów zawartych po 1 stycznia 2002r. Powołany przepis takiego uregulowania nie zawiera. W stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z żadną umową, której mogłaby dotyczyć pierwsza część wskazanego przepisu i która mogłaby stanowić jednocześnie przedmiot oceny przez organy podatkowe. Zasadny jest zatem również podniesiony w skardze zarzut, iż omawiana zmiana ustawy podatkowej nie dotyczyła zmian zasad amortyzacji, a jedynie zwiększyła limit dla wartości pojazdu, od której amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów. Podwyższenie limitu tych kosztów dotyczyło wyłącznie dokonywanych / poniesionych / odpisów amortyzacyjnych po dniu 1 stycznia 2002r. Tak więc podatnik, począwszy od tej daty mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Wobec braku jakiegokolwiek zapisu w ustawie zmieniającej odnośnie obowiązywania i zastosowania zwiększonego limitu wartości samochodów osobowych, nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż mają one zastosowanie wyłącznie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2002r. Przeciwnie - brak stosownych uregulowań ustawowych pozwala na wyrażenie oceny, iż nowe rozwiązania mają zastosowanie do wszystkich samochodów osobowych, a wiec zarówno tych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2002r., jak i po tym dniu. Podkreślić natomiast należy, iż podwyższony limit wartości samochodu osobowego dotyczy wyłącznie odpisów / kosztów / dokonywanych / poniesionych / po 1 stycznia 2002r. Pogląd ten nie uchybia w niczym zasadzie ustalonej w art. 22 ust.1pkt.1 ustawy podatkowej, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu). W tym stanie rzeczy Sąd wyraża pogląd, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, co prowadzi do jej uchylenia na podstawie art. 145§1pkt.1lit. "a" i lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §14ust.2pkt.1 "a" i §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /. Dz.U.02.123.10