I SA/Lu 378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i czerwiec 2004 roku - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w deklaracji za marzec i czerwiec 2004 r. Spółka dokonała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia, bo nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tych ustaleń organ I instancji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe opierając swą decyzję w zakresie rozstrzygnięcia za marzec 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a w zakresie rozstrzygnięcia za czerwiec 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym Spółka wskazywała na brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że obowiązek ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego zawarty jest zarówno w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przy czym rozważanie zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie leży w kompetencji organu podatkowego, natomiast o zasadności zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako skutku nieprawidłowości samoobliczenia podatku za okresy, w których ustawa ta obowiązywała, przesądza materialno-prawny charakter tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "[...]" wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając wydanie jej bez podstawy prawnej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2004 r. W zakresie rozstrzygnięcia za marzec 2004 r. Spółka argumentowała, że Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykluczał możliwość oparcia jej na przepisie nieobowiązującym w dacie wydawania decyzji, co w tym zakresie uprawnia do stwierdzenia wadliwości decyzji wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), a to wobec treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdzającego z dniem 1 maja 2004 r. utratę mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. Spółka podniosła, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznać należy za niezgodny z przepisami VI Dyrektywy Rady UE, gdyż w uregulowaniach tego aktu nie ma bezpośredniej możliwości obciążania podatników kwotami podatku innymi niż wynikające z dokonania czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki, zamknięty katalog czynności, które mogą być przedmiotem opodatkowania i brak w tym katalogu czynności "zaniżenia zobowiązania podatkowego", przesądza o konieczności uznania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. za niezgodny ze wskazanymi przepisami VI Dyrektywy, tym bardziej, że w kwestionowanym zakresie wprowadzony został bez zachowania procedur określonych w art. 27 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W sprawie poza sporem pozostawało, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nieuprawniony do ich wystawienia, stanowiło naruszenie – w marcu 2004 r. – art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i naruszenie – w czerwcu 2004 r. – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Ustalenie, że wystawca faktur – TBS "[...]" spółka z o.o.– nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania wynikających z tych faktur kwot podatku naliczonego jako obniżających podatek należny i w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz za czerwiec 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji złożonej przez podatnika zobowiązywało organ podatkowy nie tylko do określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania, ale i do ustalenia sankcji finansowej w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, jako "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Przyjmując pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. następuje na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi o braku podstawy prawnej dla ustalenia sankcji podatkowej za zaniżenie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. W uchwale tej wskazano, mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, że stanowi ono tę samą kategorię zobowiązania zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. i w związku z tym uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie mogło oznaczać przerwania ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego unormowanej w tej ustawie, lecz, zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowego prawa, wobec milczenia ustawodawcy w tym względzie, powodowało, iż podstawę prawną ustalenia tego zobowiązania stanowił, po dniu 1 maja 2004 r., art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Fakt, iż w zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. podano art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., uchylonej ustawą z dnia 11 marca 2004 r., nie przesądzał więc o braku podstawy prawnej decyzji w tym zakresie, skoro stanowił ją art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wadliwe powołanie podstawy prawnej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż oba przepisy mają identyczną treść, ani na możliwość realizacji uprawnień strony w toku postępowania, gdyż zarzut co do możliwości zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podnoszony był w związku z rozstrzygnięciem dotyczącym ustalenia sankcji za czerwiec 2004 r. Sąd nie podziela zarzutu, iż art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż obciąża podatników podatkiem innym niż wynikający z dokonania czynności opodatkowanych. Treść art. 109 ust. 4 z dnia 11 marca 2004 r., rzeczywiście nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego i określenia jego prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy Rady. Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Powyższa ocena, wobec identycznego brzmienia art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dotyczy również treści tych przepisów. Nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie UE leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, stąd nie mogłoby być uznane za środki specjalne stanowiące odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu jakie nadaje im art. 27 VI Dyrektywy Rady. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc skoro w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.