I SA/Lu 378/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi P. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 378/08 UZASADNIENIE 1. Wnioskiem z 5 maja 2005 r., złożonym 7 lipca 2005 r., "A" SA w Lublinie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u. /. Spółka pytała we wniosku czy przekazanie nagród w związku ze sprzedażą premiową jest czynnością opodatkowaną. Wskazała, że prowadzi samodzielnie lub zleca agencjom reklamowym prowadzenie akcji polegających na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi lub bonami towarowymi. Akcje te są skierowane do konsumentów, sklepów detalicznych i dystrybutorów handlowych. Mają na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie kontaktów handlowych. Wyjaśniała, że pod pojęciem sprzedaży premiowej należy rozumieć wydanie nagrody premiowej kupującemu, który dokona określonego zakupu towaru objętego promocją bez dodatkowych opłat. Wyrażała stanowisko, że przekazanie nagród jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. czynność taka nie podlega opodatkowaniu. Dlatego nie ma obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych. 2. W postanowieniu z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w kontekście ust. 3 tego przepisu uzasadnia stanowisko, że przekazanie w formie nagród, bez wynagrodzenia, towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu, z wyłączeniem towarów wymienionych w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. Formą rozliczenia takiej czynności jest faktura wewnętrzna, zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. 3. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Argumentowała w szczególności, że nagrody przekazywane w związku ze sprzedażą premiową są wkalkulowane w cenę sprzedawanego wyrobu, są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. To oznacza, że są przekazywane odpłatnie, za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. 5. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie interpretacji art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wbrew ich literalnemu brzmieniu; - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że wydanie nagrody stanowi czynność odrębną od sprzedaży promowanego wyrobu; - art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że opodatkowaniu podlega wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia oraz wywiedzenie tego obowiązku wprost z art. 5 VI Dyrektywy; - w następstwie art. 106 ust. 7 u.p.t.u.; - w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2007 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Ocenił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej są zgodne z prawem. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną podatnika, podzielił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / . Zważył, że: 8.1. Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale / 7 / z 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/06. Orzekł w niej, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" / ONSAiWSA 2007/5/108 /. Ta uchwała czyniłaby interpretację kwestionowaną przez stronę składającą skargę kasacyjną za odpowiadającą prawu, a skargę kasacyjną za chybioną. Skoro sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., powyższa uchwała NSA nie ma do niej bezpośredniego odniesienia, aczkolwiek nie bez znaczenia jest argumentacja przytoczona w tej uchwale. 8.2. Powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podjął uwzględniając treść art. 7 ust. 2, ust. 3 w brzmieniu do 31 maja 2005 r. i zasady prowspólnotowej wykładni prawa. Miał na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Sąd w powołanej uchwale wziął pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy / wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika /. Stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w rozpatrywanym brzmieniu w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu wyroku ETS w sprawie C - 48/97. Oznaczało to, że rozważane przepisy należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika / przekazanie ich poza przedsiębiorstwo /, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, w konsekwencji podlega opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. 8.3. Zmiana z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, istotnie wpłynęła na wykładnię art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej do 31 maja 2005 r., korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zdezaktualizowała powołaną uchwałę NSA z 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. NSA wypowiedział się jednoznacznie, że na interpretację art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" / pkt 9.17. uchwały /. 8.4. Od 1 czerwca 2005 r. zmienione brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. pomija fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, odstępuje od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Dokonana z 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3 u.p.t.u. musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Istotnie wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u., wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. 8.5. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane czynności przekazania towarów / jako nagród rzeczowych / przez stronę skarżącą w ramach tzw. sprzedaży premiowej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów. 8.6. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ust. 2 i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. W uchwale podkreślono / pkt 9.18. /, że ta wykładnia nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ust. 3 art. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ust. 2 art. 7 u.p.t.u., możliwa była tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem / w dyrektywie - z celami działalności podatnika /, który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. 8.7. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u, przez wyeliminowanie fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania / wyłączenie przedmiotowe /. Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa / wyłączenie przedmiotowo-celowe /, wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia / z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania /, zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. 8.8. Z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" / ust. 2 /, w postaci "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" / ust. 3 / - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania / obowiązku podatkowego / w oparciu o treść ust. 3, poza zakres pomieszczony w ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej, uznać należy za niedopuszczalne. 8.9. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku, to jest wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., stwierdzić należy brak podstaw do wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny / orzeczenie ETS w sprawie C - 62/00 /. W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tej implementacji. 8.10. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa / wyrok ETS w sprawie C-8/81 /. W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. 8.11. Władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana / ETS w sprawie 80/86 /. 8.12. Kiedy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe / J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26 /. 8.13. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem / między innymi ETS w sprawie C - 91/92 /. Wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. 8.14. W sytuacji, kiedy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, kiedy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, to Sąd powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 8.15. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. 8.16. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 664/05 / ONSAiWSA 2007/1/25 /, fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Obecnie obowiązująca Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. 8.17. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania / obowiązku podatkowego /, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania / czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego / nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy / prawny, gospodarczy, społeczny /. Jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli / podmiotów / polskich / art. 2 i art. 217 Konstytucji RP /. 8.18. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów. 8.19. W omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji RP. Zaistniały spór jest wynikiem wadliwej po 1 czerwca 2005 r. implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią granicę zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie. 8.20. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów dyrektywy / obecnie dyrektywa 2006/112/WE /. W sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. 8.21. Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę / nawet dowolność / interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, uregulowanych przez ustawodawcę w sposób niejasny i nieprecyzyjny – mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego / wyrok TK w sprawie SK 43/04, OTK-A 200617/89 i powołane w nim poglądy TK w sprawach K 33/00, K 28/02 /, to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania poprzez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiadają prawu. 10. Rozważania prawne należy rozpocząć od przywołania art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. W myśl tego przepisu stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej sprawie w wyniku rozpatrywania skargi kasacyjnej, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 11. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zważyć, że sporna w tej sprawie interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. To powoduje, że uchwała / 7 / Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/06 nie ma bezpośredniego odniesienia do okoliczności prawnych rozpatrywanej sprawy, aczkolwiek argumentacja w niej zawarta nie pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" / ONSAiWSA 2007/5/108 /. Naczelny Sąd Administracyjny, kiedy podejmował powołaną uchwałę, to miał na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Miał na uwadze, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w rozpatrywanym brzmieniu w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu wyroku ETS w sprawie C-48/97. Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika / przekazanie ich poza przedsiębiorstwo /, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, w konsekwencji podlega opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. 12. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zważyć, że nowelizacja, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej do 31 maja 2005 r., korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zdezaktualizowała powołaną uchwałę, odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Od 1 czerwca 2005 r. zmienione brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. pomija fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem / z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek /, odstępuje od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Dokonana z 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3 u.p.t.u. musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji przepisu VI Dyrektywy, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C - 48/97, w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Istotnie wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane czynności przekazania towarów / jako nagród rzeczowych / przez stronę skarżącą w ramach tzw. sprzedaży premiowej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej. Precyzuje tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania / wyłączenie przedmiotowe /. Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa / wyłączenie przedmiotowo - celowe /, wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia / z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania /, zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" / ust. 2 /, w postaci "drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" / ust. 3 / - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania / obowiązku podatkowego / w oparciu o treść ust. 3, poza zakres pomieszczony w ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej, uznać należy za niedopuszczalne. 13. W sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., stwierdzić należy brak podstaw do wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania / obowiązku podatkowego /, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania / czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego / nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. 14. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy / prawny, gospodarczy, społeczny /. Jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli / podmiotów / polskich / art. 2 i art. 217 Konstytucji /. 15. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów. 16. Zaistniały spór jest wynikiem wadliwej po 1 czerwca 2005 r. implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią granicę zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie. 17. Obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów dyrektywy / obecnie dyrektywy 2006/112/WE / do krajowego porządku prawnego. W sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania przez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej. 18. W tym stanie sprawy za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić stanowisko prawne, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszają art. 7 ust. 2, ust. 3 u.p.t.u., art. 217 i art. 2 Konstytucji RP w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie, przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy.