I SA/Lu 38/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "M." z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu K. M. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania L. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. wraz z należnymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwlokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Poprzednio wydana w sprawie decyzja organu odwoławczego z dnia [...] uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2006 r. – sygn. I SA/Lu 539/05 ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty powołane w decyzji organu I instancji dotyczące czasokresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez skarżącego oraz wskazujące wysokość kwot zaległości w podatku VAT A. podanych w tej decyzji. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że A. będące podatnikiem podatku od towarów i usług nie zapłaciło zobowiązania w tym podatku za styczeń i luty 2003 r., przy czym wynikające z deklaracji zobowiązanie za styczeń 2003 r. – 27.72 zł, za luty 2003 r. – 26.118 zł (zwiększone zosaly decyzja z dnia [...] o kwoty odpowiednio – 315 zł za styczeń i 386 zł za luty 2003 r. Egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. L. D. w okresach, w których powstały powyższe zaległości był prezesem Zarządu A. (od 15 listopada 2002 r. do 31 marca 2003 r.), a w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie wykazał też braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Organ I instancji uznał, że podnoszona w toku postępowania okoliczność, iż działania, powołanego w listopadzie 2002 r. Zarządu, znacznie poprawiły sytuację finansową A., a jej pogorszenie w 2003 r. było skutkiem wyegzekwowania kwoty 80.000 zł w styczniu i lutym 2003 r., nie zwalniała skarżącego z odpowiedzialności. Organ wskazał, że czynności egzekucyjne dokonywane były zgodnie z prawem, a w styczniu i lutym 2003 r. A.dysponowało kwotą 307,420 zł stanowiącą wartość netto sprzedanych usług reklamowych. W odwołaniu skarżący podnosił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości A. , gdyż zgodnie z § 42 statutu tylko Walne Zebranie mogło podjąć decyzję o rozwiązaniu A. Ponadto wskazał na znaczną poprawę sytuacji finansowej A. w okresie grudzień 2002 r. – marzec 2003 r. , będącą efektem starań Zarządu, w tym zawartych umów, ograniczenia wydatków osobowych i uzyskania decyzji o restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że argumentacja zawarta w odwołaniu i wyjaśnieniach jest nietrafna, gdyż zgodnie z treścią statutu A. (§ 30) zarząd obowiązany był do prowadzenia spraw A. reprezentowania go i podejmowania działań na jego rzecz, a przewidziane w § 42 statutu uprawnienie Walnego Zebrania do rozwiązania A. nie miało wpływu na uprawnienia i obowiązki Zarządu unormowane w statucie. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący z racji sprawowanej funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia świadomy był jego sytuacji finansowej miał obowiązek podjąć działania zmierzające do ochrony interesów jego wierzycieli. Organ wskazał, że dla zwolnienia się z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Stowarzyszenia powstałe w czasie pełnienia funkcji prezesa Zarządu skarżący powinien wskazać mienie umożliwiające ich zaspokojenie, a nie majątek istniejący w dniu odejścia z funkcji, bowiem bezsporne jest, że egzekucja tych zobowiązań okazała się bezskuteczna. Organ nie podzielił też zarzutu, że zarachowanie wyegzekwowanych kwot zaległości na pokrycie zobowiązań wcześniejszych uniemożliwiało A. zapłatę zobowiązań bieżących, gdyż zarachowanie uzyskiwanych w toku egzekucji kwot wynikało z art. 62 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2007 r. L. D. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) oraz naruszenie art. 121 § 1 , art. 22, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że w sprawie nie wykazano na jakiej podstawie uznano bezskuteczność egzekucji wobec A. oraz z jakiego powodu nie uwzględniono, jako przesłanki wyłączającej winę skarżącego w niezgłoszeniu upadłości, okoliczności, że w dniu 15 listopada 2002 r. wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne, którego warunki określała decyzja z [...] , stąd zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości A. niweczyłoby cel postępowania restrukturyzacyjnego. W tym postępowaniu ujawniony został organowi podatkowemu stan majątkowy A. , a ponieważ mógł on być źródłem zaspokojenia ówczesnych należności podatkowych w znacznej części, spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. Bezskuteczność egzekucji wobec A. stwierdzona została dopiero po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego decyzją z dnia [...], a w tym czasie skarżący nie był już członkiem jego Zarządu. Organ nie uwzględnił więc okoliczności, że w czasie pełnienia funkcji prezesa Zarządu skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek A. , a zaakceptowanie restrukturyzacji i wypełnianie jej warunków w tym czasie, wykluczało zgłoszenie upadłości, gdyż byłoby działaniem na szkodę A. i bez akceptacji Walnego Zebrania, które podać mogło decyzję o rozwiązaniu A. Podniesiono, że utrata płynności finansowej A. była skutkiem prowadzonego, z naruszeniem art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, postępowania egzekucyjnego, gdyż zdaniem skarżącego, decyzja o warunkach restrukturyzacji obejmować powinna wszystkie znane na dzień jej wydania należności, a z akt wynika, że organ prowadził egzekucję należności w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2002 r., pomimo, iż zgodnie z tym przepisem, postępowania egzekucyjne uległy zawieszeniu z mocy prawa do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Wskazano przy tym, że objecie A. postępowaniem restrukturyzacyjnym oznaczało, iż jego sytuacja finansowa i majątkowa dawała rękojmię powodzenia procesu restrukturyzacyjnego, a tym samym, że niepłacenie długów miało charakter przejściowy. Podniesiono również, że skarżący powinien być stroną w postępowaniach toczących się wobec innych członków Zarządu jako współodpowiedzialny za zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wskazał, że część powołanych w sprawie dowodów przekazana została w aktach do sprawy sygn. I SA/Lu 345/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie bezspornymi pozostawały ustalenia organu podatkowego co do faktów, że skarżący był prezesem Zarządu A. w okresach objętych decyzją i, ż w tych okresach powstało nie uiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz, że egzekucja wobec A. okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna (vide: akta egzekucyjne oraz akta wspólne dotyczące A.). Bezsporna była też okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez A. nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan nie płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, skoro istniały one przez cały czas pełnienia obowiązków przez skarżącego. W tych okolicznościach skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie, wykazać powinien, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Prawidłowo organ podatkowy ustalił, że zgodnie z treścią statutu A. i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw A. z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji A. w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie można też zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie co do istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Organ podatkowy oparł w tej kwestii swoje ustalenia na wyczerpująco zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku. Ustalono bowiem że Stowarzyszenie nie płaciło podatków i należności wobec ZUS, a skarżący był członkiem Zarządu odpowiedzialnym za sprawy finansowe i majątkowe. Organ zasadnie uznał, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw Zarządu A. zobowiązywało skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków wynikających ze statutu A. i powszednich obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzenie, że A. nie płaci wymagalnych należności (w tym publicznoprawnych) zobowiązywało skarżącego, stosownie do art. 4 § 2 pkt 2 i art. 5 § 1 prawa upadłościowego, do zgłoszenia wniosku o jego upadłość, przy czym oczywistym było, że takiego uprawnienia (obowiązku) nie miało Walne Zebranie Stowarzyszenia. Zauważyć należy , że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego wskutek ich zawinionego działania. Dla wykazania przez członka zarządu A., że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym dla ochrony interesów wierzycieli, niezbędne jest wykazanie, iż uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia przy tym sama okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. Skoro, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, członek zarządu odpowiada na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności A. , to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności powinien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego zaspokojenia tych należności w toku postępowania upadłościowego. Przesłanka braku winy odnosi się zarówno do winy umyślnej, jak i nieumyślnej. W związku z tym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej wówczas, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniałą w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością. Ustosunkowując się w tym kontekście do podniesionej w piśmie procesowym argumentacji, że otrzymana w dniu [...]. decyzja o warunkach restrukturyzacji pozwalała na domniemanie, iż proces restrukturyzacji (wszczęty w [...] pozwoli na spłatę długów podatkowych, zauważyć należy, że nie było w sprawie sporne, iż A.nie płaciło także podatków nie objętych procesem restrukturyzacji. Skarżący nie może przecież twierdzić, że uznawał, iż częściowe umorzenie zaległości podatkowych istniejących na dzień 30 czerwca 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji( zwalnia z obowiązku zapłaty zaległości za kolejne okresy podatkowe lub należności bieżąco deklarowanych. Z akt sprawy wynika, że członkowie Zarządu A. (w tym skarżący) nie mieli wątpliwości, że w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego zawieszone zostają jedynie postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań, które mogły by objęte restrukturyzacją. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia A. , z którego egzekucja byłaby możliwa, lecz podnosił, podobnie jak w skardze, że stosowane wobec A. środki egzekucyjne uniemożliwiały spłatę bieżących należności, a równocześnie, że prawidłowo prowadzona egzekucja z majątku, którym A. dysponowało na dzień 24 kwietnia 2003 r., powinna zaspokoić należności podatkowe powstałe za kadencji skarżącego. Twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne, bo gdyby A. posiadało w 2003 r. wskazywany przez skarżącego majątek, to Zarząd powinien spłacić wymagalne należności ze wskazaniem tytułu wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej wpłacać należności bieżące uwalniając się od odpowiedzialności podatkowej. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji uznano, że o sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie upadłości A. członkowie Zarządu, w tym skarżący, wiedzieli już listopadzie 2002r. składając wniosek o restrukturyzację, która umożliwić miała umorzenie części zaległości podatkowych. Decyzja w tym przedmiocie nie podlegała kontroli legalności w obecnym postępowaniu, niewątpliwie jednak stanowi ona dowód na okoliczność, że osoby zarządzające majątkiem i funduszami A., czyli członkowie Zarządu (§ 29 – 32 statutu), wiedziały, że zadłużenie znacznie przekracza majątek A. . Stan ten nie uległ zmianie po wydaniu decyzji o restrukturyzacji, zawieszającej jedynie wymagalność części zaległości podatkowych, stąd wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogła być ona uznana za dowód na okoliczność uwalniającą członków Zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani tym bardziej za działanie organu podatkowego wprowadzające ich w błąd, co do kondycji finansowej Stowarzyszenia, która znana im była z racji sprawowanych funkcji. Wobec powyższego uznać należało, że stan faktyczny ustalony został z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiadała treści art. 191 Ordynacji podatkowej i pozwalała na przyjęcie, że wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu, bowiem nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nietrafny był zarzut skargi co do naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2003 r. wobec A. nie były należności podatkowe objęte decyzją o restrukturyzacji i fakt ten wynika z akt podatkowych Oczywistym jest, że stosunku do pozostałych należności podatkowych organ egzekucyjny obowiązany był nadal prowadzić egzekucję. Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej z udziałem wszystkich członków zarządu. Solidarność, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 a ordynacji podatkowej, dotyczy odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem, a stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest tożsamy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. W związku z tym, że postanowieniem z dnia 2 listopada 2006 r. L. D. zostało przyznane prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez przyznanie doradcy podatkowego o kosztach orzeczono na podstawie art. 242 tej ustawy.