I SA/Lu 380/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Lu 380/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającej mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 168.413 zł oraz dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 0 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 168.413 zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 168.412,00 zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pierwszą swoją decyzją z dnia [...]określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 170.053,00 zł, w tym: z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 1.640,00 zł i z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 168.413,00 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie wydanej decyzji - z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 168.413,00 zł oraz dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 0 zł. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w spółce "A" Sp. j., a wynikające z wykonania umowy o zarządzanie z dnia [...] grudnia 2007 r. przychody, winny być zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2002 r., Nr 14, poz. 176, dalej – u.p.d.o.f.), a nie jako przychody z działalności gospodarczej. Uznanie, że wszystkie przychody wykazane w księgach "A" Sp. j. w 2008 r. związane były z wykonaniem umowy o zarządzanie zawartej między "B" S.A. a "A" Sp. j. skutkowało uznaniem, że wszystkie też wydatki spółki jawnej były z nim bezpośrednio związane. Ponieważ spółka nie osiągnęła innych przychodów – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było podstaw do uwzględnienia wykazanych w księgach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie dochodu wykazanego w deklaracji PIT-36L z udziału w "C" Sp. z o.o. S.K.A. organ pierwszej instancji ustalił, że jako akcjonariuszowi tej spółki tytułem podziału zysku za 2008 r. podatnikowi przyznano 3.742,67 zł. Natomiast jako akcjonariuszowi "B" S.A. tytułem podziału zysku za 2007 r. przyznano mu w 2008 r. kwotę 3.913,86 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780, dalej – u.k.s.) poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie przedwczesnego, nietrafnego rozstrzygnięcia, naruszenie zasady in dubio pro tributario; naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych mających na celu ustalenie zakresu usług świadczonych w ramach umowy i w konsekwencji oparcie wniosków na błędnym dokonaniu ustaleń faktycznych, naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, tj. nieustalenie istoty świadczonych przez stronę usług i dowolną ocenę zebranego materiału, naruszenie art. 10 pkt u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przychody jakie otrzymywał podatnik z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej "A" spółka jawna należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, oraz naruszenie art. 193 O.p. poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe spółki "A" Spółka jawna. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia postępowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podał, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podania za 2008 r. nieprawdziwych danych co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w kwocie 167.975,00 zł. Pismem z dnia 17 września 2014 r., doręczonym w dniu 2 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że: - dniu [...] grudnia 2007 r. pomiędzy: W. Ż., M. Ż. i podatnikiem została zawarta umowa Spółki Jawnej "A", - w dniu [...] grudnia 2007 r. zawarto umowę pomiędzy Zleceniodawcą – "B" S.A. w R., reprezentowaną przez W. Ż. - Prezesa Zarządu a "A" Sp.j. z siedzibą w R., reprezentowaną przez podatnika o zarządzanie przedsiębiorstwem. W umowie określony został przedmiotowy zakres usługi oraz zasady wynagradzania Zleceniobiorcy; - od stycznia do grudnia 2008 r. "A" Sp.j. wystawiła 18 faktur za zarządzanie zgodnie z umową na łączną kwotę 1.360.936,83 zł netto. Innych przychodów spółka nie uzyskała; - w deklaracji PIT/B stanowiącym załącznik do zeznania PIT-36L za 2008 r. w części dotyczącej dochodów (strat) z udziału w spółce "A" Sp.j. (udział 33%) podatnik wykazał przychód w kwocie 449.571,17 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 55.580,42 zł i dochód w kwocie 393.990,75 zł. Uzyskany dochód opodatkował na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w tej sprawie stanowi prawidłowość zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji przychodów z umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. o zarządzanie do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wykonanie przez "A" Sp.j. umowy o zarządzanie. W ocenie pełnomocnika, pomimo zawartej umowy o zarządzanie, podatnik jako wspólnik spółki jawnej nie wykonywał czynności związanych z zarządzaniem firmą "B" S.A. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Stwierdził, że z treści umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. bezspornie wynika, że jest to umowa o zarządzanie. Użyto w niej bezpośrednich sformułowań wskazujących na element zarządzania, czy też kierowania firmą "B" S.A. W umowie tej, zleceniobiorca zobowiązał się do bieżącego zarządzania działalnością przedsiębiorstwa zleceniodawcy, prowadzenia wszystkich jego spraw oraz reprezentacji na zasadach określonych w przepisach prawa oraz wskazanych umową (§ 1 umowy). Menedżerowi, wykonujący umowę mieli się stać członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem zleceniodawcy (§ 2 pkt 4) Organ odwoławczy stwierdził, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "kontrakt menedżerski". Przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. Przedmiotem tej umowy jest powierzenie sprawowania zarządu przedsiębiorstwem osobie fizycznej lub innemu podmiotowi gospodarczemu w celu osiągnięciu zysku. Umowa z dnia [...] grudnia 2007 r. zawiera wszelkie elementy nadające jej charakter umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Stwierdzając, że "B" S.A., była faktycznie zarządzana przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w 2008 r. podatnik był: - wspólnikiem "A" Sp.j.; - Wiceprezesem w spółce "B" S.A, mogącym jednoosobowo reprezentować spółkę; - jednym z założycieli w dniu 17 grudnia 2008 r. spółki "B" S.A., którą potem przekształcono w spółkę "C" spółka komandytowo-akcyjna. Podatnik był jednym z założycieli nowej spółki. Prawo reprezentowania spółki przysługiwało komplementariuszowi, tj. spółce "C" Sp. o.o., którą reprezentował Prezes Zarządu W. Ż. oraz podatnik, jako jej Wiceprezes. Organ odwoławczy zauważył, że przed podpisaniem umowy o zarządzanie w dniu [...] grudnia 2007 r. podatnik pełnił funkcję członka zarządu w "B" S.A. i pełnił ją przez cały 2008 r. W § 2 pkt 4 umowy o zarządzanie zawarto zapis o pozostawaniu przez Menedżerów członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem Zleceniodawcy. W ten sposób zapewniono podatnikowi możliwość zasiadania w zarządzie z ramienia "B" S.A. oraz w wyniku wykonania umowy o zarządzanie. Rozdzielenie czynności zarządczych wykonywanych przez jedną i tą samą osobę jest niemożliwe. Zwłaszcza, że ujęty w umowie w § 2 zakres usług pokrywa się z zakresem kompetencji zarządu spółki akcyjnej uregulowanym w art. 368 i 372 Kodeksu spółek handlowych. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. PIT-37 podatnik nie wykazał dochodów z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu w "B" S.A. (które musiałby opodatkować wg skali). Jedyny przychód wykazany w PIT-37 dotyczył wynagrodzenia ze stosunku pracy świadczonej w "C" S.K.A. Natomiast, wykazując w spółce jawnej przychód z tytułu wykonania umowy o zarządzanie - opodatkował przychód odpowiednio przypadający na niego jako wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%. W toku postępowania podatnik twierdził, że nie były to usługi zarządzania, tylko "inne usługi". W trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r. podatnik wyjaśnił, że umowa o zarządzanie miała na celu doradzanie firmie "B" S.A.. W ramach tej umowy zajmował się sprawami jakie były spółce potrzebne. Czynności wynikające z umowy o zarządzanie polegały na poszukiwaniu kontrahentów, udziale w targach, rozbudowaniu infrastruktury firmy dla potrzeb zmieniającego się rynku, organizowanie procesów w firmie, organizowanie procesów logistycznych, szkolenia. Jako przedstawiciel spółki jawnej uczestniczył w spotkaniach w A., w targach, uzyskiwał certyfikaty na towary dla dostawców na teren UA, brał udział w szkoleniu produktowym w Indiach, opiniował wprowadzenie nowego produktu na rynek, organizował wyjazdy, analizował pracę firm konkurencyjnych, wykonywał usługi na rzecz "D", weryfikował i analizował raporty przedstawicieli handlowych, przygotowywał i wdrażał politykę promocji przedsiębiorstwa i kształtował politykę cenową przedsiębiorstwa. Podatnik nie pamiętał, czy po podpisaniu umowy o zarządzanie zmienił się jego zakres obowiązków jako Wiceprezesa firmy "B" S.A. Po złożeniu tych zeznań pełnomocnik (w złożonym przez siebie piśmie) powtórzył, że w zakresie umowy podatnik wykonywał inne czynności niż zarządzanie: przygotowywał proces sprzedaży towarów oraz czuwał nad jego realizacją, natomiast decyzję co do zawarcia umowy podejmował każdorazowo Zarząd spółki. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony przez pełnomocnika opis wykonywanych czynności nie znajduje potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Nie potwierdził ich też podatnik podczas wcześniejszego przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r. Wówczas nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące np. uczestnictwa w grupie zakupowej A., nie pamiętał czy wykonywał usługi na rzecz "D", nie pamiętał jakie uzyskiwał certyfikaty na towary na teren UE, nie pamiętał czy sprzedawał kolektory H. Co do twierdzenia pełnomocnika, że decyzje co do zawarcia umowy podejmował każdorazowo zarząd spółki, organ odwoławczy przypomniał, że podatnik jako Wiceprezes spółki "B" S.A., był uprawniony do jednoosobowej jej reprezentacji. Nie ma zatem mowy o jakiejkolwiek podległości podatnika wobec spółki. Ponownie przesłuchany w dniu 9 lutego 2015 r., podatnik nie potrafił określić czy i jakie dokumenty w 2008 r. dotyczące "B" S.A. podpisywał jako osoba zarządzająca w ramach działalności "A" Sp.j. Nie potrafił powiedzieć, czy czynności faktycznie wykonywane w 2008 r. jako Wiceprezesa zarządu spółki "B" S.A. różniły się od czynności wykonywanych przed podpisaniem umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. o zarządzanie. Nie przypomniał sobie, jaki był cel zawarcia umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. Za to wyjaśnił, że jako Wiceprezes "B" S.A. przygotował rynek odbiorców, przygotowywał program lojalnościowy oraz szkolił pracowników w zakresie sprzedaży tego programu (propagowania na rynku programu), aktywnie uczestniczył w kontaktach z odbiorcami w ramach programu lojalnościowego. Uczestniczył w targach w P., M. Przygotował imprezy integracyjne z odbiorcami. Utrzymywał kontakty z rynkiem odbiorców ukraińskich w zakresie doradztwa techniczno - handlowego. Prowadził prace w zakresie certyfikacji towarów na Ukrainę, analizował zachowania konkurencji na rynku. Wprowadzając nowy asortyment - szkolił pracowników wraz z dostawcami w tym zakresie. W piśmie z dnia 12 czerwca 2015 r. pełnomocnik potwierdził zeznania podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że działania wskazane przez pełnomocnika jako wykonywane przez podatnika w ramach umowy o zarządzanie, podatnik podczas przesłuchania w dniu 2 lutego 2015 r. wskazał jako czynności faktycznie wykonywane przez niego jako Wiceprezesa "B" S.A. W piśmie z dnia 8 lutego 2016 r. pełnomocnik wyjaśnił, że w związku z pełnieniem funkcji Wiceprezesa zarządu Spółki "B" S.A. w 2008 r. podatnik miał w zakresie obowiązków: reprezentowanie spółki, zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, organizowanie pracy Zarządu i uczestniczenie w jego posiedzeniach, dbanie o dobre imię spółki, kierowanie i koordynowanie pracami zatrudnionych pracowników, prowadzenie polityki kadrowej i opracowanie planów rocznych działania Spółki. Na podstawie umowy zajmował się: przygotowaniem rynku odbiorców, przygotowaniem programu lojalnościowego, szkolił pracowników w zakresie sprzedaży programu lojalnościowego, aktywnie uczestniczył w kontaktach z odbiorcami w ramach programu lojalnościowego, uczestniczył w tragach m.in. w P. i M., zajmował się doradztwem dla firmy "D", brał udział w szkoleniu produktowym w Indiach, uczestniczył w Targach w B., przygotował wyjazdy okolicznościowe np. na Krym, imprezy integracyjne, podejmował działania w zakresie certyfikacji towarów na Ukrainę. Pomimo takiego rozdzielania przez pełnomocnika czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach zarządzania Spółką i na podstawie umowy, organ odwoławczy nie dał wiary temu, jakoby podatnik w ramach umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. świadczył inne usługi niż usługi zarządzania. Odpowiadając na zarzuty stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9a ust. 2 u.p.d.o.f. ani zasady in dubio pro tributario. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał wszelkie niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego, ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, w których podaje, że przychód w tytułu umów o zarządzanie - to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście, organ odwoławczy stwierdził, że wyodrębnienie w u.p.d.o.f. katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze) przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2). Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Uzasadniając rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 0 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że specyfiką spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Podatnikami tego są wyłącznie osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki. W uchwale z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich, lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy. Powyższe wyklucza stosowanie 19% stawki liniowej określonej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody te winny być wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jeśli chodzi o wysokość dochodu uzyskanego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ksiąg "A" Sp.j. wynika, że uzyskał on przychody nie w wysokości 1.362.336,89 zł ale 1.362.330,59 zł, czyli o 6,30 zł mniej. Jeśli chodzi o koszty uzyskania dochodów, w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży usług zarządzania były w spółce jedynym wykazanym źródłem przychodów, spółka nie była uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Za zasadny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. Zgodził się, że nie można odmówić rzetelności faktur objętych sporem. Faktury te stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistym przebiegiem - za zarządzanie zgodnie z umową. Księgi są natomiast wadliwe w części w jakiej nieprawidłowo ujęte zostały przychody oraz koszty działalności (tj. wbrew przepisom art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – P.p.s.a.), o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o treść przepisu art. 135 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p. poprzez uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek doręczenia podatnikowi w dniu 2 października 2014 r. zawiadomienia Nr [...] o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w zakresie podania za 2008 nieprawdziwych danych co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu w kwocie 167.975,00 zł w sytuacji, gdy zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, a zatem jako doręczenie dokonane wbrew gwarancjom wynikającym z art. 145 § 2 O.p., nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego (w tym m.in. poprzez błędną interpretację złożonych w toku postępowania wyjaśnień podatnika) co skutkowało dokonaniem przedwczesnego nietrafnego rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, że podatnik w ramach umowy pn. "Umowa o zarządzanie" (dalej zwana również "umową") świadczył usługi związane tylko z zarządzaniem, 3) naruszenie zasady in dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych zaistniałych w trakcie postępowania dowodowego, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości jakie powziął organ w zakresie nałożenia się na siebie czynności wykonywanych przez podatnika w ramach funkcji w zarządzie "B" S.A. oraz czynności wynikających z umowy i niemożliwości rozdzielenia tych czynności wykonywanych przez jedną osobę, a także wskazanie w decyzji okoliczności, że podatnik po poznaniu konsekwencji podatkowych wynikających ze świadczenia usług zarządzania zaprzeczył, że świadczył tego rodzaju usługi, jako wpływającej na brak wiarygodności wyjaśnień i zeznań podatnika,  4) art. 10 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody jakie otrzymywał podatnik z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej "A" spółka jawna (dalej zwana spółką jawną") należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, ze względu na to, iż spółka jawna w kontrolowanym okresie nie osiągała innych przychodów poza tymi wynikającymi z umowy. 5) art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza lecz do działalności wykonywanej osobiście, 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy na skutek naruszenia normy określonej przepisem art. 70c i art. 145 § 2 O.p., pełnomocnik podatnika na etapie wydawania decyzji w pierwszej instancji oraz na etapie sporządzania odwołania od tej decyzji, nie posiadał wiedzy o doręczeniu podatnikowi w dniu 2 października 2014 r. zawiadomienia Nr [...] o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w zakresie podania za 2008 r. nieprawdziwych danych co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu w kwocie 167.975,00 zł, a zatem nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej kwestii zarówno na etapie postępowania dowodowego w pierwszej instancji, jak i na etapie odwołania, co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika do zgłaszania wniosków dowodowych, twierdzeń, oraz w szczególności zarzutów zgodnie z treścią art. 222 O.p. co prowadzi do wniosku, że postępowanie przed organami prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z przepisów art. 121 i art. 123 O.p. 2) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zebranie przez organ niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego zakresu usług świadczonych w ramach umowy zlecenia z dnia [...] grudnia 2007 r. i w konsekwencji ustalenie charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy wyłącznie w oparciu o jej treść, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, 3) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. zmierzających do przesłuchania świadków w celu ustalenia rzeczywistego zakresu wykonywania umowy, w sytuacji gdy organ nie był w stanie uzyskać dodatkowych dowodów z innych źródeł, w szczególności od następcy prawnego firmy "B" S.A. oraz Syndyka masy upadłości firmy "C" S.K.A., a zatem środki dowodowe wskazane przez podatnika dotyczyły istotnych okoliczności w sprawie, których nie można było ustalić na podstawie innych dowodów, 4) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych tj. nieustalenie istoty, charakteru świadczonych przez stronę usług, a następnie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym m.in. protokołu z przesłuchania strony z dnia 9 lutego 2015r., 5) art. 191 O.p. w zw. z art. 199 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przyznania waloru wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom podatnika składanym wielokrotnie w toku postępowania wyłącznie z tego powodu, że podatnik nie pamiętał wszystkich szczegółów związanych z wykonywaniem umowy, w sytuacji gdy od momentu wykonywania tych usług minął znaczny okres czasu, co w pełni uzasadnia udzielanie ogólnikowych odpowiedzi i wskazywania na niepamięć przez podatnika, w szczególności gdy następnie pisemnie, po sprawdzeniu posiadanej dokumentacji, podatnik uzupełnił przekazane organom informacje o istotne szczegóły, 6) art. 190 O.p. w zw. z art. 193 O.p. poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych spółki "A" spółka jawna w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia nierzetelności tych ksiąg. W obszernym uzasadnieniu skargi (w której cytuje szereg fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych i tekstów z piśmiennictwa oraz powtarza wypowiedzi skarżącego oraz pisma pełnomocnika, do których odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i wskazując na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego stwierdził, że skarżącego o takim fakcie nie zawiadomiono, ponieważ doręczenie zawiadomienia w tym przedmiocie dokonane zostało wbrew zasadzie określonej w art. 145 § 2 O.p, czyli z pominięciem pełnomocnika. Nie mogło zatem odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Odnosząc się do samej decyzji, pełnomocnik podniósł, że niewystarczające jest w tej sprawie oparcie się jedynie na treści samej umowy Zlecenia oraz na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym w sytuacji, gdy organ odmawia wiarygodności zeznaniom złożonym przez podatnika oraz udzielonym pisemnie informacjom. Pełnomocnik przypomniał, że w trakcie przesłuchania w siedzibie organu, które odbyło się w dniu 9 lutego 2015 r. podatnik szczegółowo wyjaśnił na czym polegały jego czynności wykonywane w ramach umowy i podkreślił, że nie koncentrowały się one na zarządzaniu, lecz obejmowały innego rodzaju usługi. Pełnomocnik zacytował treść tych zeznań (powołanych w decyzji). Wyjaśnił, że wykonywanie tych wszystkich czynności podatnikowi umożliwiał system zarządzania sprzedażą, zakupami, środkami finansowymi i kadrą, w którym przekazane zostały kompetencje na szczebel dyrektorów regionalnych zarządzających jednostkami terenowymi. To pozwoliło podatnikowi na poświęcenie czasu na wykonywanie tak dużej gamy działań. Usługi, które świadczył podatnik w ramach umowy dotyczyły zatem czynności, które nie spełniają definicji zarządzania przedsiębiorstwem. Potwierdził to pełnomocnik w piśmie z dnia 24 marca 2015 r., w którym dokładnie wymienił jakie podatnik świadczył usługi w ramach zawartej umowy. Wcześniej, w trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r. podatnik wyjaśnił, że celem zawartej umowy było doradzanie firmie S. S.A. Podatnik poszukiwał kontrahentów, brał udział w targach, w czynnościach związanych z rozbudową infrastruktury firmy dla potrzeb zmieniającego się rynku, organizowaniem procesów logistycznych, organizowaniem szkoleń. Dalej pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że działalność na podstawie kontraktu menedżerskiego powinna być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazuje na to, jego zdaniem, art. 4 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Pełnomocnik wskazał, że w przypadku gdy jeden bądź też kilku wspólników spółki osobowej świadczy usługi zarządcze, których podstawą jest umowa zawarta między spółką osobową a podmiotem zlecającym wykonywanie tych usług - nie mamy do czynienia z osobistym wykonywaniem czynności zarządczych, ponieważ osobiste wykonywanie czynności zarządczych polega na wykonywaniu ich samodzielnie, bez udziału innych osób. Natomiast podatnik nawet w części nie świadczył osobiście usług zarządzania, ponieważ powierzył jej wykonanie w całości własnym pracownikom. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe błędnie zakwestionowały ogólnikowe zaznania podatnika. Nie wzięły pod uwagę, że od momentu wykonywania umowy zlecenia upłynął znaczny okres czasu. Pominęły też, że podczas tych przesłuchań skarżący zaprzeczał wykonywaniu usług zarządzania, gdyż ich udział w realizacji umowy był znikomy. Wskazując na braki w zebranym materiale dowodowym, autor skargi podniósł, że skoro organ stwierdził, że nie uzyskał od Syndyka Masy Upadłości "C" S.K.A. wyjaśnień oraz dokumentów o jakie prosił, tylko informację, że kwestie te może wyjaśnić podatnik, to powinien z dużą wnikliwością ocenić jego zeznania, a nie pochopnie odmawiać im wiarygodności. Poza tym, skoro organ stwierdził, że z uwagi na upływ przedawnienia w tym zakresie wyczerpane zostały inne możliwości dowodowe, to powinien przesłuchać świadków wskazanych w piśmie pełnomocnika z dnia 24 marca 2014 r. Dalej pełnomocnik podkreślił, że o kwalifikacji do określonego źródła przychodów każdorazowo decyduje rzeczywisty, faktyczny zakres świadczonych przez podatnika usług. Wyjaśnił, że zarządzanie to proces, który można podzielić na: planowanie (nazywane również podejmowaniem decyzji), organizowanie, motywowanie (przewodzenie), kontrolowanie. Wszystkie podejmowane działania mają zmierzać do osiągnięcia zamierzonego na początku celu. Cel ten ma być osiągnięty do określonego punktu w czasie. W ocenie pełnomocnika, o wykonywaniu usługi zarządzania nie może świadczyć wystawianie i podpisywanie faktur. Ocena charakteru umowy powinna być dokonana nie poprzez literalną analizę jej zapisów ale poprzez zbadanie rzeczywistego charakteru usług/czynności jakie na jej podstawie były świadczone. W trakcie przesłuchań podatnik wielokrotnie wskazywał, że czynności wykonywane w ramach umowy nie miały charakteru usług zarządzania (a jeśli już to w marginalnej części). Zdaniem pełnomocnika mając wątpliwości co do charakteru czynności wykonywanych przez podatnika powinien ustalić nakład czasu jaki mógł być przeznaczony na zarządzanie spółką. Nie podjął działań celem ustalenia jaki % aktywności strony wiązał się z wykonywaniem czynności zarzadzania spółką Zlecającą, a jaki % to były działania o charakterze nie zarządczym, wykonywanych w ramach kierowania spółką będącą Zleceniobiorcą. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku, kiedy w ramach usług skarżący nie wykonywał (a jeśli już to w znikomej ilości) czynności zarządzania, a jedynie szereg innych czynności (co szczegółowo wyjaśnił) usług tych nie należy kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, jeśli podatnik wykonuje usługi bez korzystania z pomocy osób trzecich. Powtarzając, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, autor skargi przedstawił obszerny wywód dotyczący obowiązków organu w tym zakresie oraz regulacje je określające. Pełnomocnik nie zgodził się, że z organem, że fakt powiązań kapitałowych i funkcyjnych skarżącego z firmą "B" S.A. wpływa na przyjęcie wykonywania przez niego czynności objętych zakresem umowy Zlecenia. Jeśli organ twierdzi, że niemożliwe jest rozdzielenie czynności zarządczych wykonywanych przez jedną i tę samą osobę - na podstawie wykonywania umowy o zarządzanie oraz z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie, to należy uznać, że niewystarczające jest w tym względzie powołanie się jedynie na brzmienie umowy (zakres usług). Ponadto w przypadku takich wątpliwości organ miał obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Pełnomocnik obszernie opisał zasadę in dubio pro tributatio, a następnie podał, że organ w sposób nieuprawniony i sprzeczny z tą zasadą przyjął: że: podatnik dopiero po poznaniu konsekwencji podatkowych zaprzeczył, że wykonywał usługi zarzadzania choć zaprzeczał temu wcześniej; że spółka jawna nie mogła osiągnąć tak dużego dochodu w 2008 r. świadcząc "nieokreślone usługi", choć był to wynik to ciężkiej pracy podatnika i że brak otrzymywania wynagrodzenia za pełnioną funkcję w spółce "B" S.A. świadczy o tym, że skarżący na podstawie zawartej umowy takie usługi świadczył. Pełnomocnik podał, że nieuzasadnione jest również kwestionowanie przez organ przychodów i dochodów oraz kosztów ich uzyskania w przypadku spółki "A" sp.j. Wyjaśnił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Analogiczne zasady obowiązują przy określaniu kosztów uzyskania tych przychodów. Wspólnicy spółek jawnych, w zakresie uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, mogą korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, jak również podatkiem liniowym. Według pełnomocnika, powołując się na art. 13 pkt 9 u.p.t.u. organ błędnie przyjął, że podatnik w nieprawidłowy sposób wykazał przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu ze tej spółki, pomimo że art. 13 pkt 9 u.p.t.u. stanowi o przychodach z określonych umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Tu pełnomocnik obszerny poczynił wywód dotyczący odrębność handlowej spółki osobowej, potem stwierdził, że organ podatkowy nie obalił szczególnej mocy dowodowej (domniemania rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych spółki. Pełnomocnik opisał, w jaki sposób należy stosować art. 193 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma racji pełnomocnik skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie doszło po przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na bezpośrednie doręczenie podatnikowi zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie - zgodnie z art. 145 § 1 O.p - jego pełnomocnikowi. Stosownie do tego przepisu, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciel - temu przedstawicielowi. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została dopiero w dniu [...]. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten - w cytowanej treści, obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., a jego zmiana związana była ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przez podaną zmianą, narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Trybunału, ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Stąd konkluzja orzeczenia Trybunału, który w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które zapewnią realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Dokonując interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. należy wskazać, że nakładają one na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dzięki takiej informacji podatnik ma możliwość zorientowania się w swojej sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcie wiadomości, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co mógłby liczyć z upływem terminu, o którym mowa w art 70 § 1 O.p. Przepisy te mają również zagwarantować podatnikowi, że zostanie skutecznie poinformowany, że jego zobowiązanie podatkowe, które powinno się przedawnić w określonym czasie, takiemu przedawnieniu nie ulegnie ze względu na zawieszenie jego biegu. Ma to pozwolić mu na ewentualne poczynienie kroków związanych z obroną jego praw, chociażby poprzez ustalenie, co dzieje się w sprawie jego zobowiązania podatkowego, czy ustanowienie pełnomocnika, mającego dbać o jego interesy. Skoro zatem skarżący został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej, to niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w tym przedmiocie, pomimo że stanowi uchybienie art. 145 § 1 O.p., nie może stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadne są też zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie organy procedowały zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p., tj z zasadami: praworządności (nie naruszyły prawa), zaufania do organów podatkowych (były bezstronne, przy czym bezstronność nie oznacza przyznawania stronie we wszystkim racji), prawdy obiektywnej (postępowanie dowodowe przeprowadziły zgodnie z przepisami art. 180-200 O.p.), czynnego udziału stron w postępowaniu, przekonywania strony (brak zgody strony na wydanie niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie wskazuje automatycznie na to, że zasada ta została złamana) oraz szybkości. Nie naruszyły też art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powyższych przepisów i na podstawie zebranych dowodów prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący w 2008 r. uzyskał dochody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z przychodów uzyskanych z tytułu udziału w "A" sp.j. Spór w sprawie niniejszej zasadniczo dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy umowa o zarządzanie z dnia [...] grudnia 2007 r. zawarta pomiędzy spółką "B" S.A. reprezentowaną przez Prezesa W. Ż. (i jednego ze wspólników "A" sp.j.) a "A" sp.j. reprezentowaną przez skarżącego (będącego jednocześnie Wiceprezesem "B" S.A.) jest umową o zarządzanie (k. 23, tom. I). Jak wynika z treści tej umowy, zleceniodawca powierzył zleceniobiorcy wszelkie czynności dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, na warunkach określonych w postanowieniach umowy. Zleceniobiorca oświadczył, że posiada odpowiednio wysoki poziom wiedzy w zakresie profesjonalnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą oraz dysponuje odpowiednim doświadczeniem i wykwalifikowanym personelem menedżerskim. Na podstawie przedmiotowej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług polegających na samodzielnym zarządzaniu i prowadzeniu przedsiębiorstwa zleceniodawcy oraz dokonywania w tym zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, z uwzględnieniem ograniczeń wewnętrznych zleceniodawcy, postanowień dokumentów statutowych zleceniodawcy oraz obowiązujących przepisów prawa. W ramach usług zleceniobiorca zobowiązał się do: bieżącego zarządzania działalnością przedsiębiorstwa zleceniodawcy, prowadzenia jego spraw oraz reprezentacji na zasadach określonych w przepisach prawa oraz wskazanych umową, planowania oraz realizacji inwestycji służących rozwojowi zleceniodawcy oraz osiągnięcia przez niego zakładanych celów gospodarczych, zarządzania kosztami związanymi z planowanymi inwestycjami oraz planowania sposobów pozyskiwania środków finansowych niezbędnych do realizacji tych inwestycji, optymalizacji zasad funkcjonowania mechanizmów związanych z prowadzoną przez zleceniodawcę działalnością gospodarczą, wykonywania czynności pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy, reprezentowania zleceniodawcy wobec osób trzecich, również w zakresie zawierania kontraktów handlowych, umów o współpracy bądź też innych o podobnym charakterze mających na celu osiągnięcie przez zleceniodawcę korzyści gospodarczych i finansowych, racjonalnego gospodarowania mieniem zleceniodawcy, współdziałania z organem nadzoru/kontroli zleceniodawcy w ustalaniu celów, polityki i strategii w zakresie działania przedsiębiorstwa, niezwłocznego zawiadamiania organu kontroli/nadzoru zleceniodawcy o każdej przeszkodzie w wykonywaniu umowy (§ 1 umowy). Zleceniobiorca oświadczył, że Menedżerowie wykonujący usługi bezpośredniego zarządzania przedsiębiorstwem będą osobami, które dają gwarancję profesjonalnego wykonywania funkcji zarządzających. Menedżerowie stają się członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem zleceniodawcy (§ 2 pkt 4 umowy). W dalszych zapisach umowy uregulowano zasady wynagradzania, odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz warunki rozwiązania umowy. W tym miejscu warto przypomnieć, że umowa o zarządzanie z dnia [...] grudnia 2007 r. została zawarta osiem dni po zawarciu pomiędzy skarżącym a W. Ż. i M. Ż. umowy spółki jawnej "A". W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. "A" Sp.j. wystawiła 18 faktur za zarządzanie zgodnie z umową na łączną kwotę 1.360.936,83 zł netto. Innych przychodów spółka nie uzyskała. Skarżący pełniąc funkcję Wiceprezesa w "B" S.A. nie uzyskiwał wynagrodzenia w tej spółce. Gdyby je otrzymywał, to zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. byłyby to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 - podobnie jak przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzane przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze do źródła innego niż działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skoro art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet wtedy gdy są zyskane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący twierdził, że wykonywał postanowienia umowy o zarządzanie, która w rzeczywistości nie jest umową o zarządzanie. Nie wykonywał bowiem czynności związanych z zarządzaniem spółką, tylko inne. Jeśli chodzi o pojęcie "zarządzanie", w skardze pełnomocnik wyróżnił następujące jego cechy: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie. Zauważyć jednak należy, że są to cechy, o których mowa w jednej z koncepcji zarządzania. Obecnie koncepcji zarządzania jest wiele – w tym np. koncepcje zorientowane na klienta (Koncepcje zarządzania, M. Czerska A. Szpitter, Wyd. BECK.) Ci do "innych czynności" to są to m.in.: poszukiwanie kontrahentów, udział w targach, rozbudowanie infrastruktury firmy dla potrzeb zmieniającego się rynku, organizowanie różnych procesów w firmie, procesów logistycznych, szkolenia, uczestnictwo w spotkaniach w A. i w targach, uzyskiwanie certyfikatów na towary dla dostawców na teren UA, udział w szkoleniu produktowym w Indiach, opiniowanie wprowadzenia nowego produktu na rynek, organizacja wyjazdów, analiza pracy firm konkurencyjnych, usługi doradztwa na rzecz "D", weryfikacja i analiza raportów przedstawicieli handlowych, przygotowywanie i wdrażanie polityki promocji przedsiębiorstwa i kształtowanie polityki cenowej przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał na nie podczas przesłuchania w dniu 5 lutego 2015 r. (k. 538, tom III). Wcześniej, podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r. (k. 93, tom I), skarżący wyjaśnił, że celem zawartej umowy było doradzanie firmie "B" S.A. Podatnik poszukiwał kontrahentów, brał udział w targach, w czynnościach związanych z rozbudową infrastruktury firmy dla potrzeb zmieniającego się rynku, organizowaniem procesów logistycznych, organizowaniem szkoleń. Nie potrafił natomiast odpowiedzieć na pytania (na które odpowiedział później, w dniu 5 lutego 2015 r.) dotyczące np. uczestnictwa w grupie zakupowej A., nie pamiętał czy wykonywał usługi na rzecz "D", nie pamiętał jakie uzyskiwał certyfikaty na towary na teren UE i nie pamiętał czy sprzedawał kolektory H. Na taki zakres usług wskazał jego pełnomocnik złożonym miesiąc wcześniej piśmie (24 marca 2014 r.), w którym zawarto wniosek o przesłuchanie wymienionych w piśmie osób na: okoliczność doradztwa dla firmy "D", zakresu czynności podczas szkoleń w Indiach i świadczonych usług dotyczących produktu T oraz innych osób – przedstawicieli handlowych, bez wskazania na jaką okoliczność mieliby być słuchani. W dniu 9 maja 2015 r. organ pierwszej instancji postanowił odmówić przesłuchania tych osób, wyjaśniając, że nie kwestionuje, że skarżący miał z nimi kontakty handlowe. Jednak osoby te nie mają żadnego związku z przedmiotem sporu, czyli sposobem wykonania przez skarżącego umowy o zarządzanie (k. 97, tom I). Postanowienie w tym przedmiocie jest zgodne z prawem. W jego uzasadnieniu organ podatkowy dokładnie wyjaśnił powody przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów i w stanie faktycznym sprawy są one racjonalne. Przypomnienia też wymaga, że skarżący był w 2008 r. Wiceprezesem spółki "B", który miał możliwość jednoosobowo reprezentować spółkę, podejmować decyzję co do jej funkcjonowania, itd., a w umowie z dnia [...] grudnia 2007 r. zawarto zapis o pozostawaniu przez Menedżerów członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem Zleceniodawcy. Oznacza to, że skarżący miał możliwość zasiadania w zarządzie z ramienia "B" S.A. oraz w wyniku wykonania umowy o zarządzanie. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, w takiej sytuacji rozdzielenie czynności zarządczych wykonywanych przez jedną i tą samą osobę jest niemożliwe. Zwłaszcza, że ujęty w umowie w § 2 zakres usług pokrywa się z zakresem kompetencji zarządu spółki akcyjnej uregulowanym w art. 368 i 372 Kodeksu spółek handlowych. Pełnomocnik w swojej skardze, co do kwestii związanej ze sprawowaniem przez skarżącego funkcji Wiceprezesa, w zasadzie istotnie nie wypowiada się. Ani on, ani skarżący nie wyjaśnili też, dlaczego pomiędzy spółkami zawarto umowę o takiej treści, jaka jest w niej zapisana i jaki był cel jej zawarcia. Nie wyjaśnili, dlaczego, jeśli skarżący miał wykonywać czynności, które są całkiem inne od tych wymienionych w umowie - nie sporządzili takiej, w której te czynności byłyby wymienione. Twierdząc w skardze, że organy nie wzięły pod uwagę, że od momentu wykonywania umowy zlecenia upłynął znaczny okres czasu i że w związku z tym skarżący podczas pierwszego przesłuchania miał prawo do ogólnikowych wyjaśnień, pełnomocnik jednocześnie powołuje się na bardzo dokładnie wyjaśnienia, dotyczące dokonywanych przez podatnika czynności, o których skarżący mówił później – w dniu 9 lutego 2015 r. Z powyższego jasno wynika, że organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter usług świadczonych przez skarżącego w ramach umowy o zarządzanie – jako czynności związane z zarządzaniem. Nie było potrzeby stosowania zasady in dubio pro tributatio – bo organ takich wątpliwości nie miał. To, że nie uzyskał od Syndyka Masy Upadłości "C" S.K.A. wyjaśnień ani dokumentów o które prosił, tylko informację, że kwestie te może wyjaśnić podatnik, nie oznacza ani tego, że miał jakiekolwiek wątpliwości co do charakteru usług wykonywanych przez podatnika (które należało rozstrzygnąć na jego korzyść), ani tego, że potrzebował tej odpowiedzi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to też - że powinien dać wiarę zeznaniom skarżącego. Z takiej odpowiedzi i z faktu dołączenia do niej umowy o zarządzanie z dnia [...] grudnia 2007 r, wywieść natomiast można, że skoro Syndyk odesłał organ podatkowy do skarżącego, jako do najbardziej zorientowanej osoby co do kwestii, o które pytał organ podatkowy, to właśnie skarżący musiał wykonywać czynności związane z zarządem spółki. Zapytanie, o którym mowa, uzasadniało jedynie to, że podatnik w dniu 9 lutego 2015 r. nie potrafił określić czy i jakie dokumenty w 2008 r. dotyczące "B" S.A. podpisywał jako osoba zarządzająca w ramach działalności "A" Sp. j., ani czy czynności faktycznie wykonywane przez niego w 2008 r. w charakterze Wiceprezesa zarządu spółki "B" S.A. różniły się od czynności wykonywanych później. W świetle powyższego, nie można uznać, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Uznanie, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. faktycznie w 2008 r. wykonywał wymienione w niej czynności, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że przychody uzyskane z tytułu ich wykonania były przychodami z działalności świadczonej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów: naruszenia zasady in dubio pro tributario ani art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 w związku z art. 122 O.p. Za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych podatnika zmierzających do przesłuchania świadków w celu ustalenia rzeczywistego zakresu wykonywania umowy w sytuacji, gdy organ nie był w stanie uzyskać dodatkowych dowodów z innych źródeł, w szczególności od następcy prawnego firmy "B" S.A. oraz Syndyka masy upadłości firmy "C" S.K.A. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ podatkowy w pismach skierowanych do "C" S.K.A. (następcy "B") i do Syndyka masy upadłości firmy "C" S.K.A. zapytał o zakres obowiązków skarżącego jako Wiceprezesa spółki "B" oraz o faktycznie wykonane przez niego czynności i podpisane dokumenty, z uwzględnieniem w jakim charakterze wówczas występował, czy jako Wiceprezes spółki, czy jako osoba zarządzająca na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. Zauważyć należy, że uzyskane w ten sposób dokumenty mogłyby wzbogacić materiał dowodowy o nowe dowody na okoliczności, których organ nie kwestionuje. Poza tym, nawet gdyby uznać, że miałoby z nich wynikać, że skarżący działał w charakterze Wiceprezesa i zleceniobiorcy wykonującego czynności, o których mówił w dniu 5 lutego 2015 r. podatnik, a potem jego pełnomocnik, to wciąż nie wiadomo, według jakich kryteriów te czynności rozdzielić. Nie wszystko można przecież podpisać. Dlatego szukanie we wszelkiej dokumentacji jakie czynności skarżący wykonał jako Wiceprezes i osoba zarządzająca, bądź jako Wiceprezes i osoba: poszukująca kontrahentów, biorąca udział w targach i szkoleniach zagranicznych, wyrażająca opinie, analizująca, doradzająca, rozbudowująca infrastrukturę firmy, organizująca procesy logistyczne, uczestnicząca w spotkaniach w A., w targach itp. – nie było w konieczne do rozstrzygnięcia tej sprawy. Jeśli natomiast chodzi o podjęcie próby procentowego określenia czasu, jaki podatnik poświęcił na działanie w charakterze Wiceprezesa "B" i zleceniobiorcy, który w "B" wykonywał inne czynności – trudno sobie wyobrazić, żeby było to możliwe i to w sposób, który pozwalałby na przyjcie, że też prawidłowe, skoro nie wiadomo wedle jakich reguł należałoby dokonać takiego rozróżnienia. Jak wyżej podano, nie wszystko jest podpisane. Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 O.p.. Jak Sąd wcześniej wskazał, skoro art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet wtedy, gdy są uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to nie mogą być one kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy takiej wykładni art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f., niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lecz do działalności wykonywanej osobiście. W świetle dokonanych przez organ prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, nie można też uznać za zasadny - zarzutu naruszenia art. 190 O.p. w zw. z art. 193 O.p. poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych spółki "A" spółka jawna. Mając powyższe na uwadze, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.