I SA/Lu 383/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] W. i C. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] W. i C. Spółka Jawna kwotę 1.439 /tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi sprawę ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[...]" Spółka jawna W. i C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i październik 2000 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że zmiana rozliczenia podatku w stosunku do wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 była skutkiem oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, iż Spółka "[...]" z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności (usługi marketingowe), które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem, prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jest wyłączone, gdy poniesione wydatki nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółka "[...]" zawarła z A.P., prowadzącym firmę [...] Przedsiębiorstwo Prywatne, umowę o świadczenie usług marketingowych, których wykonanie dokumentowano raportami stanowiącymi załączniki do faktur. W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, a w szczególności: treść raportów sporządzonych przez A. P. określających zakres wykonanych czynności dotyczących wystawionej faktury, odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach z zapytaniem czy zawierane były pisemne umowy o współpracę, od kiedy i w jaki sposób nawiązano współpracę handlową z "[...]" i czy w negocjacjach uczestniczyły inne firmy, zeznania wspólników Spółki w charakterze strony oraz zeznania A. P. wskazują, że usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez A. P. faktycznie nie zostały wykonane, a w decyzjach skierowanych do wspólników Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. ([...] i [...] z dnia [...] stycznia 2005 r.) wydatki na te usługi wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że stosownie do tego przepisu, kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek, lecz tylko taki, którego poniesienie pozostaje w związku z uzyskaniem przychodu, a ciężar udowodnienia związku z przychodem danego wydatku spoczywa na podatniku. W ocenie organu, decyzje w zakresie podatku dochodowego skierowane do wspólników, przesądzają kwestię nie uznania wydatków Spółki za koszt podatkowy. Organ podkreślił, że zarówno w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w odwołaniu Spółka podkreślała, że zadaniem A. P. było bieżące doradztwo gospodarcze, opracowanie koncepcji rozwoju i strategii na przyszłość, lecz jedynymi okazanymi dowodami mającymi świadczyć o współpracy obu firm była umowa z dnia 1 sierpnia 1997 r. i wystawione przez A. P. faktury z dołączonymi raportami z realizacji zadań na rzecz Spółki. W celu sprawdzenia wiarygodności raportów załączonych do faktur wysłano do wszystkich firm wymienionych w tych raportach pisma z zapytaniem, od kiedy trwa współpraca z "[...]", w jaki sposób została nawiązana i czy inne firmy występowały w imieniu tej Spółki w rozmowach handlowych. Informacje uzyskane od kontrahentów, w odpowiedzi na te pisma, zawierają dokładne dane, kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy handlowej z "[...]" i w żadnej z nich nie wskazano A. P. lub firmy "[...]", jako pośrednika w negocjacjach. W ocenie organu, ustalenia te podważyły wiarygodność raportów, przy czym bez znaczenia był fakt, że niektóre pisma podpisane były przez obecnych dyrektorów czy prezesów, bowiem zawarte w nich informacje udzielone zostały na podstawie dowodów przechowywanych w każdej firmie i nie zostały podważone przez Spółkę. Ustalenia te, zdaniem organu, potwierdzały wykazane przez organ I instancji sprzeczności w zeznaniach wspólników Spółki oraz A. P., który nie potrafił określić charakteru działalności Spółki ani asortymentu towarów oferowanych do sprzedaży. Wyjaśniał przy tym, że wynikający z umowy ze Spółką, szeroki zakres usług na jej rzecz wykonywał korzystając z firm podwykonawczych, a z ustaleń poczynionych w urzędach skarbowych właściwych dla tych firm wynika, że figurują one w wykazie firm nieistniejących sporządzonych przez Ministerstwo Finansów. Organ odwoławczy uznał, że nie można czynić zarzutu dowolności oceny zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy żaden ze wskazanych w raportach A. P.kontrahentów Spółki nie potwierdził jego uczestnictwa w nawiązaniu współpracy z "[...]", z częścią kontrahentów współpraca nawiązana została przed zawarciem umowy z A. P., a w odniesieniu do transakcji późniejszych, kontrahenci wskazywali pracowników Spółki lub wspólników, jako osoby, z którymi kontaktowali się przed ich zawarciem. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, organy podatkowe, kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. za usługi marketingowe, pominęły dowody wskazujące na wykonanie tych usług – zeznania świadków J. P., W. L., W. K., M. S. i A. P. z dnia 11 marca 2004 r. oraz jego wyjaśnienie do składanych wcześniej zeznań, a także informację Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego w sprawie wspólników Spółki. Zdaniem skarżącej, organy błędnie odmówiły wiarygodności innym dowodom niż pisemne, wskazującym na fakt wykonania usług przez A. P. w sytuacji, gdy oczywistym jest, że wartość takich usług wynikała z szybkości i skuteczności informacji, stąd w większości świadczone były w formie ustnej. Spółka podniosła, że wątpliwa wartość dowodowa informacji uzyskanych przez organy od kontrahentów wymienionych w raportach A. P. wynika nie tylko z faktu, że skarżąca nie mogła zweryfikować tych informacji, ale też z nieuwzględnienia okoliczności, iż A. P.przez większość kontrahentów postrzegany był jako przedstawiciel lub pracownik Spółki, a w ocenie strony nie było sporne, że wymienieni w raportach kontrahenci nawiązali i kontynuowali kontakty handlowe ze Spółką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu183/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę PUH "[...]" W. i C. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i została wydana bez istotnego naruszenia procedury podatkowej. W uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się na początek do zastosowanej przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia - 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 124 ze zm.) Sąd zauważył, że powołany przepis w brzmieniu przytoczonym w zaskarżonej decyzji obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit.a i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. – Dz. U. Nr 19 poz. 185), a tym samym dla oceny stanu faktycznego zrealizowanego przed tą datą nie mógł mieć zastosowania. Zanegowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały nabycia usług, wobec ich niewykonania, miało podstawę w powołanym przez organ I instancji przepisie ustawy (art. 19) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.a). W ocenie Sądu, zmiana kwalifikacji prawnej ustaleń faktycznych, dokonana przez organ odwoławczy, pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ i nie miała znaczenia dla realizacji uprawnień skarżącej w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując jako podstawę art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i przede wszystkim odzwierciedlać czynność odpłatnego obrotu zrealizowanego przez podatnika. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, więc z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Sąd za bezsporne uznał, że dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług marketingu przez A. P., jakim dysponowała Spółka w momencie dokonywania odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, były załączone do każdej z nich raporty "z realizacji" zadań określonych umową" z dnia 1 sierpnia 1997 r. W ocenie Sądu nie budził wątpliwości wynikający z przepisów podatkowych obowiązek udokumentowania realizacji niematerialnej usługi z zakresu marketingu. Raportów oraz zgodne wyjaśnienia Spółki i A. P., wskazywały na kontrahentów Spółki, z którymi współpraca handlowa nawiązana została i trwała w wyniku podjętych przez A. P. rozmów handlowych i negocjacji. Sad wskazał, że podważenie wiarygodności raportów przez wykazanie, że współpraca handlowa z wymienionymi w nich firmami nawiązana została przez Spółkę przed zawarciem umowy z A. P. lub później, ale na skutek bezpośrednich kontaktów z nimi wspólników Spółki albo jej pracowników (częstokroć imiennie wskazywanych), wykluczało uznanie, iż raporty te stanowią dowód (potwierdzenie) wykonania usług w nich wskazanych, objętych umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. W związku z powyższym fakt, że ze wszystkimi wymienionymi w raportach firmami Spółka realizowała kontakty handlowe bądź, że wartość obrotów handlowych z niektórymi z nich sukcesywnie wzrastała mógł oznaczać, iż był to rezultat wykonania wskazanych w umowie i raportach A. P. usług. Jednak przy braku innych dowodów ich wykonania, mogły jedynie świadczyć o ujmowaniu w raportach nazw firm, z którymi Spółka handlowała, co było w sprawie bezsporne, lecz bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił twierdzeń zawartych w skardze, iż Spółka nie miała możliwości zweryfikowania pisemnych wyjaśnień złożonych przez jej kontrahentów, co do czasookresu i okoliczności podjęcia z nią kontaktów handlowych oraz, że fakt poczynienia ustaleń przez organ w tym zakresie, znany był wspólnikom Spółki co najmniej od czasu zapoznania z protokołem kontroli w lutym 2003 r. Do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, w styczniu 2005 r., Spółka jedynie w stosunku do wyjaśnień dwóch kontrahentów (na ponad trzydzieści uzyskanych przez organ) podjęła próbę wykazania, że współpraca została nawiązana za pośrednictwem A. P. ("[...]" – wyjaśnienie z dnia 28 stycznia 2003 r. oraz zeznania zgłoszonego świadka J. P. z dnia 19 listopada 2004 r.) bądź rozszerzona (Fabryka Narzędzi "[...]" – wyjaśnienia z dnia 27 stycznia 2003 r. oraz zeznania świadka A. B. z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Sąd podzielił poglądy wyrażone w tezach powołanych w skardze wyroków, co do wartości dowodowej informacji uzyskanych przez organ bez możliwości ich weryfikacji przez stronę, wskazując jednak, iż w sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca, o czym świadczą zrealizowane wnioski dowodowe skarżącej. Wartość dowodowa wyjaśnień kontrahentów Spółki podważana była tezą, iż działalność A. P. na rzecz Spółki (w tym również podwykonawców, z których usług korzystać miał w realizacji umowy ze Spółką) nie była ujawniana wobec kontrahentów, gdyż jej ujawnienie mogłoby negatywnie wpływać na wizerunek Spółki i współpracę z kontrahentem (pismo Spółki z dnia 11 marca 2003 r. oraz skarga). Tak więc w toku całego postępowania Spółka z jednej strony twierdziła, że A. P. jest powszechnie znany w branży handlowej i ma szerokie kontakty własne co pozwoliło na pozyskanie na rzecz Spółki nowych kontrahentów, a z drugiej strony, że reprezentowanie Spółki przez A. P. pod własną firmą zaszkodziłoby wizerunkowi i interesom Spółki. Organy słusznie uznały, że teza ta jest nielogiczna, a przede wszystkim nie została nawet uprawdopodobniona (przeczyłyby jej nawet zeznania powołanych przez Spółkę świadków). Prawidłową i znajdującą oparcie Sąd, za prawidłową i znajdującą oparcie w materiale dowodowym uznał ocenę organów podatkowych, że podważenie wiarygodności raportów, mających dokumentować wykonanie umowy i rzetelność wystawianych w oparciu o nie faktur, pozwalało na uznanie, iż wymienione w nich usługi nie były wykonywane. Ocenę taką wzmacniał również w ocenie Sądu fakt, że Spółka w ramach swej struktury organizacyjnej miała wyodrębnione działy handlu i marketingu oraz korzystała z usług kilkudziesięciu akwizytorów pozyskujących nabywców i zbierających zamówienia, przy czym znaczny koszt tych działań świadczył o ich efektywności, nie bez znaczenia było też ustalenie, że wskazane przez A. P. firmy, działające jako podwykonawcy usług świadczonych na rzecz Spółki, figurowały w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów wykazie firm nieistniejących. Ustalenia te przy oświadczeniu Spółki zawartym w uzupełnieniu odwołania z dnia 3 września 2003 r., że specyfika pracy A. P. nie pozwala na jej udokumentowanie (mimo wcześniejszego udokumentowania w formie raportów) przesądzać musiały o zasadności oceny, iż praca ta faktycznie nie była wykonywana. Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawidłowości oceny przez organy skarbowe zeznań byłego pracownika "[...]" (podważającego treść wyjaśnień tej firmy) oraz zeznania byłej księgowej Spółki, która znała i oceniała kontakty handlowe A. P.przed zawarciem z nim umowy przez Spółkę. W konkluzji Sąd wskazał, iż brak pełnej oceny dokonanych przez organ ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mógłby uzasadniać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bez wpływu jednak na treść rozstrzygnięcia w niej zawartego, jednakże nie uzasadniał zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W dniu 28 grudnia 2005 r. PUH "[...]" W. i C. Spółka jawna, działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, datowaną na dzień 20 grudnia 2005 r., w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, aby usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę [...] A.P. zostały faktycznie wykonane; - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, aby usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę [...] A.P. zostały faktycznie wykonane oraz na przyjęciu, że świadek W.L. zeznała i oceniła kontakty handlowe A. P. przed zawarciem z nim umowy przez spółkę; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 124 z zm.) w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż usługi "marketingowe", poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę [...] A.P. były faktycznie wykonane. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że w przedmiotowej sprawie, faktycznie poza raportami załączanymi do faktur, brak było innych dokumentów dotyczących usług świadczonych przez firmę "[...]" A. P. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła jednak, iż usługi świadczone marketingowe przez tę firmę - były usługami niematerialnymi i na tę okoliczność przeprowadzono szereg dowodów z zeznań świadków. Dowody te – zdaniem skarżącej Spółki -zostały w zasadzie w całości pominięte. Skarżąca podkreślała, że dzisiejszy rozwój gospodarczy opiera się przede wszystkim na "informacjach handlowych", na szybkości i skuteczności działania i taki właśnie charakter miała współpraca pomiędzy firmami "[...]" i [...] A. P. Większość spraw załatwiana była szybko i w formie ustnej, a wręcz na tzw. "telefon". Dlatego całkowicie bezzasadnie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, odmówiły wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron, które wskazują na rzeczywiste wykonywanie objętych umową usług i na ich konkretne skutki. Spółka podniosła, że w toku postępowania podatkowego wskazywała na szereg okoliczności i dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez firmę [...], jednak organy podatkowe, a następnie Sąd całkowicie bezzasadnie je pominęły, uznały za nieprzydatne lub odmówiły im wiarygodności. Skarżąca podnosi także, że WSA w Lublinie rozpatrujący sprawę pominął w zasadzie w całości zeznania świadka W.L., stwierdzając jedynie, iż na prawidłowość oceny materiału dowodowego nie mogły mieć znaczenia zeznania byłej księgowej skarżącej spółki, która zeznała i oceniła kontakty handlowe A. P. przed zawarciem z nim umowy przez spółkę. W ocenie pełnomocnika skarżącej zeznania te potwierdzały, że A. P. współpracował ze skarżącą spółką. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej wskazywał, że samo stwierdzenie korzystania z usług "firm nieistniejących" nie może przesądzać o fikcyjności usług świadczonych przez firmę [...] na rzecz skarżącej. A posługiwanie się przez A. P. w swojej działalności podwykonawcami nie może automatycznie oznaczać, iż miało to miejsce zawsze w stosunku do firmy [...]. Na koniec zarzucono, iż Sąd całkowicie pominął kwestię umorzenia postępowania karnego w stosunku do pełnomocników spółki oraz nie odniósł się do pisma Prokuratury Rejonowej, w którym informowano Dyrektora Izby Skarbowej , że postępowanie toczące się, co do transakcji przeprowadzanych przez firmę [...] nie dotyczy firmy [...], a także do pisma Prokuratury Apelacyjnej informującego, że przeciwko A. P. nie toczy się żadne postępowanie karne. Autor skargi kasacyjnej uznał, że powołane przez niego okoliczności wskazują, iż Sąd dokonał wybiórczej i wyraźnie dowolnej oceny materiału dowodowego, pomijając w zasadzie wszystkie korzystne dla podatnika okoliczności i dowody. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty w niej podnoszone nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że objęte umową i potwierdzone fakturami czynności nie były faktycznie wykonywane. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, uznając zasadność zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, rozważając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie poddał analizie okoliczności wynikającej ze skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] września 2004 r., informującego, że prowadzone wobec S. W. i J. C. postępowanie w sprawie posłużenia się przez nich fakturami wystawionymi przez firmę [...], jako nie dokumentującymi rzeczywiście świadczonych usług, zostało umorzone wobec braku dostatecznych danych uzasadniających podejrzenie zaistnienia przestępstwa. NSA zauważył, ze zarzut nie ustosunkowania się do tej okoliczności przez organ odwoławczy był sformułowany już w skardze do Sądu pierwszej instancji, co znalazło też odzwierciedlenie we wstępnej części uzasadnienia wyroku, a jednak Sąd nie odniósł się co do jego zasadności. Zarzut braku rozważenia tej okoliczności przez organ odwoławczy, pominięty milczeniem przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd kasacyjny przytoczył wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r. (I FSK102/05, publ. Lex nr 173056), dotyczący braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych przez stronę zarzutów, i podkreślił, że rolą NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu, co do podnoszonych zarzutów skargi, skutkuje tym, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien ustosunkować się do niego ustosunkować, gdyż jego zasadność może mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr.153, poz,1270 z późn.zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu pominieto fakt, złożenia przez skarżącą pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] września 2004 r., o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego w sprawie S.W. i J. C. Powołane przez skarżącą pismo zawierało informację dla Dyrektora Izby Skarbowej, iż postępowanie prowadzone w sprawie posłużenia się przez S.W. i J.C. fakturami wystawionymi przez firmę [...] za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. zostało prawomocnie zakończone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. o umorzeniu śledztwa wobec braku dostatecznych danych uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa (k. 36 t. 7 akt podatkowych, dot. spraw [...], [...], [...],[...]). Na powyższą okoliczność powoływała się strona na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, jedynie iż postępowania karne i podatkowe, rządzą się różnymi prawami. Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednak nie można uznać, iż takie czyni ono za dość ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i odniesienia się w sposób rzetelny i szczegółowy do zgromadzonego materiału. Podkreślić należy, ze katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty a co za tym idzie, strona może powoływać wszelkie dostępne jej dokumenty, które jej zdaniem mogą przyczynić się do przekonania organu podatkowego do prezentowanego przez nią stanowiska. Po stronie zaś organu leży obowiązek dokonania oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego (w tym również tego powoływanego przez stronę), a dokonana przez organ ocena powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby podnoszone przez skarżącą okoliczności wynikające z pisma prokuratury wzięto szczegółowo pod uwagę i aby takie działanie organu znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak kompleksowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji powoływanej przez stroną skarżącą, należy uznać za równoznaczne z brakiem należytej staranności w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. W ocenie sądu wskazuje to na naruszenie przez organ podatkowy zasad regulujących postępowanie podatkowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ustosunkowanie się do prezentowanych przez stronę zarzutów pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaskarżoną decyzję uchylić. O nie podleganiu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach w oparciu o art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy.