I SA/Lu 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na akt Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Indywidualną interpretacją z dnia 28 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) uznał, że stanowisko A. przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 28.10.2008r., A., dalej "Spółka", zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, iż produkuje tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). Zakupu papieru dokonuje zarówno od dostawców krajowych, jak i zagranicznych z grupy B. mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej oraz od dostawców zagranicznych spoza Grupy B. Obecnie negocjowane są na poziomie centrali Grupy w W., nowe warunki dostaw z dostawcami, w ramach których Spółka będzie otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru, w rocznych okresach rozliczeniowych. Zakupy będą dokonywane na podstawie cenników standardowych ustalanych na uzgodnione okresy. Cenniki te są dostarczane przez Centralę w W. i ustalane na poziomie grupy jako załączniki do ramowych umów dostaw. Na premię nie będzie miała wpływu wartość zakupów, będzie ona obliczana dla rocznych okresów obrachunkowych. Prawo do jej uzyskania i jej wielkość będzie też uzależniona od tonażu zakupu dokonanego przez inne spółki. Na jej ostateczną wysokość będą miały wpływ zakupy dokonywane przez inne spółki produkcyjne z grupy oraz działalność zakupowa całej grupy. Określenie wartości premii pieniężnych za nabywanie papieru będzie dokonywane przez Centralę w W., a szczegółowe kwoty będą określone za pomocą not kredytowych przesyłanych do poszczególnych spółek produkcyjnych (lub do wybranej spółki i następnie dzielone w Polsce). W określonych przypadkach Spółka będzie mogła otrzymać premie pieniężne (bonusy) bezpośrednio od dostawców krajowych - (w takim przypadku dostawca krajowy dokona rozliczenia ze Spółką). Do opisanego stanu faktycznego strona sformułowała pytania: 1. czy Spółka będzie musiała uznać, że obroty z tytułu uzyskiwania premii pieniężnych (bonusu) są dla niej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługami) i czy w konsekwencji będzie zobowiązana do ich dokumentowania fakturami VAT jak za wyświadczenie usługi; 2. czy w sytuacji gdyby uzyskiwanie premii pieniężnej podlegało uregulowaniu VAT Spółka przy uzyskiwaniu premii od podmiotów krajowych musiałaby dokonać obliczenia obrotu dla VAT poprzez pomniejszenie kwoty otrzymanej premii o podatek VAT obliczając podatek rachunkiem w stu, a przy uzyskiwaniu premii bezpośrednio od podmiotów zagranicznych musiałaby wystawiać faktury na zasadach sprzedaży usług niematerialnych zgodnie z art. 27 ust. 3 ust. 4 ustawy VAT uznając, że usługa jest wykonywana w kraju siedziby nabywcy usługi; 3. czy w przypadku otrzymania bonusu od podmiotu krajowego (dostawcy krajowego) wartość bonusu powinna pomniejszać wartość dokonanych zakupów papieru, a bonus powinien być rozliczony za pomocą faktur, korygującej zmniejszającej obrót na zasadzie rabatu przez dostawcę krajowego? Zajmując własne stanowisko w przedstawionej sprawie Spółka stwierdziła, iż otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie z tym związanych bezpośrednio ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Dostawy będą dokonane i rozliczone zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustalonymi w umowach. Samo ich otrzymanie nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie będą o tym mówiły warunki umowne, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani świadczeniem usług. W konsekwencji do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe). Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od czynności lub do ich tolerowania. Usługą jest transakcja gospodarcza tj. stosunek prawny łączący strony, który musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1). Nie możliwa jest sytuacja w której jednocześnie ta sama czynność jest dostawą towarów i świadczeniem usług. Spółka nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów, a tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów-papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Wypłacana nabywcy towarów premia nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę. Zdaniem Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej nie podlega regulacjom ustawy od towarów i usług, a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym, niewynikającym z wyświadczenia usługi i nieskutkującym obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Właściwym dowodem dla udokumentowania premii pieniężnej będzie nota księgowa. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż świadczeniem usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według wskazanej ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, w definicji mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać je za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w którym za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ze stosunku prawnego, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. Stosownie do art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Zastosowanie znajduje tu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. 212, poz. 137). W sytuacji gdy premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą należy uznać, że jest związana z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię - usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie organu wydającego interpretację, przedstawiona we wniosku premia pieniężna powinna być traktowana jako wynagrodzenie zachowania wnioskodawcy, które stanowi w tym przypadku świadczenie usług, wynagrodzenie na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną. Zatem pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Zachowanie wnioskodawcy polegające na osiągnięciu określonej wielkości zakupów u kontrahenta, który przyznaje za to premie pieniężne, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie premii pieniężnej winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT na rzecz nabywcy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wystawiane przez wnioskodawcę faktury winny spełniać wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. Podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy: wynagrodzenie za świadczoną usługę - kwota otrzymanej premii pieniężnej. Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, określających inne, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter. Usługa świadczona przez wnioskodawcę nie mieści się w wymienionym katalogu, dlatego też znajduje tu zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Na wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej na terytorium Polski. Odnosząc się do argumentu, podwójnego opodatkowania premii pieniężnej organ wskazał, iż w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Wypłata przedmiotowej premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów, a czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez wnioskodawcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 12 marca 2009r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i "potwierdzenie, że stanowisko skarżącej jest zgodne z przepisami prawa podatkowego" oraz o orzeczenie na swoją korzyść kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała na treść wyroku NSA z dnia z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz wymienione w nim orzeczenia ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy obroty z tytułu uzyskiwanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (za usługi). W ocenie sądu, w opisanym stanie faktycznym, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przepisu tego wynika, że pojęcie świadczenie usług ma szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, a nadto, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. W rozumieniu wskazanego unormowania nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w której ta sama czynność, jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahentów, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W konsekwencji nie można uznać, iż zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jest świadczeniem usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej wskazano - jest treść art. 8 ust. 1 VAT . Przechodząc zaś do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do jej art. 6, z którego wynika, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 zauważyć należy, iż na gruncie tej regulacji funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, jak w ustawie o VAT - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że również we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów, nie może stanowić usługi. Należy wskazać, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT to transakcja gospodarcza, zatem stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Natomiast w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości, niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zatem z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna, jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów (określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych), nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Mamy tu bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostaną opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu zrealizowania określonego tonażu zakupu papieru. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy ( por. wyrok z dnia 23 września 2008 r. w sprawie I FSK 998/08, ONSAiWSA 2007/6/153). Zwrócić też należy uwagę, iż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, a podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.