I SA/Lu 386/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, pozwalały one na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za III i IV kwartał 2015 r. ujęła w ewidencjach nabyć VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie stanowiący podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawionych przez: 1) I. S.A. (5 faktur na łączną kwotę VAT [...] zł), 2) M.-P. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT [...] zł), 3) W. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT [...] zł), 4) A. C. C. spółka z o.o. (faktura na kwotę VAT [...] zł), 5) I. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT [...] zł). Powyższe doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT- 7K w III kwartale 2015 r. o łączną kwotę [...]zł, zaś w IV kwartale 2015 r. o łączną kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na wstępie zwrócił uwagę na kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W tym zakresie stwierdził, że zobowiązania podatkowe strony, przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. (za III kwartał 2015 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. (za IV kwartał 2015 r.). Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu [...] marca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od 18 marca 2015 r. do 15 grudnia 2015 r., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych - rejestru zakupów VAT oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych w Urzędzie Skarbowym poprzez posłużenie się fakturami zakupowymi VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości w łącznej kwocie [...]zł, na skutek pomniejszenia podatku należny o podatek naliczony, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kk. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. na dzień wydania decyzji nie uległy przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia śledztwa. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało stronie w dniu [...] czerwca 2020 r. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z I. organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot wykazują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że osoby, które miały być bezpośrednio zaangażowane w proces podpisania, a także późniejszej realizacji umowy z [...] stycznia 2015 r. między stroną a I., dotyczącej wysyłki ulotek reklamowych, tj. usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie posiadały na ten temat żadnej wiedzy. P. G., który według prezesa I. R. B., miał być opiekunem strony jako klienta zaprzeczył aby strona była mu w ogóle znana. Z kolei M. L., który miał sporządzić wskazaną umowę, zeznał, że do marca 2015 r. nie był zatrudniony w I. w związku z czym nie był upoważniony do podpisywania w jej imieniu umów, a tym bardziej do tworzenia ich treści. Również P. N., prezes spółki w okresie, w którym umowa miała być zawarta i realizowana, nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy odnośnie do przebiegu świadczenia usług, jakie na jej podstawie miały być realizowane. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest wiarygodne, aby prezes zarządu kompletnie nie orientował się w zakresie tego, na co zostało wydane ponad 900 tysięcy zł (brutto) tylko w odniesieniu do relacji z jednym kontrahentem. W budżecie każdego podmiotu, taka kwota jest kwotą znaczną i jeżeli chodzi o przeznaczenie jej na jakikolwiek cel, to zdarzenie takie winno być odpowiednio udokumentowane. W ocenie organu, wskazane wyżej zeznania świadków uniemożliwiają uznanie umowy zawartej pomiędzy stroną a I. za dowód na to, iż stan faktyczny w niej opisany, miał miejsce w rzeczywistości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę także na brak odpowiedniego udokumentowania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I., jakie miały być świadczone na rzecz spółki. Według organu, odpowiednie udokumentowanie wykonania usług nie polega wyłącznie na wystawieniu faktur VAT. Konieczne jest ponadto posiadanie innej dokumentacji lub przynajmniej wiedzy co do przebiegu realizacji usług, a tym samym przeznaczenia środków pieniężnych wydatkowanych z tytułu zapłaty za usługi. Tymczasem spółka, która wydatkowała ponad 900 tysięcy zł brutto) w wysyłkę ulotek reklamowych, nie jest w stanie w żaden sposób wskazać, chociażby kilku przykładowych adresów, do których przesyłki te zostały skierowane, ani też nie jest w stanie wskazać rezultatów działań marketingowych realizowanych przez wysyłkę owych ulotek. Prezes spółki P. N. zeznał tymczasem, że w spółce nie prowadzono żadnych rejestrów nadań, listy, którymi wysyłano ulotki reklamowe, były polecone tylko z nazwy. Nie pamiętał on także w jaki sposób weryfikowano realizację usług, w tym wysłanych listów, nie pamiętał w jaki sposób profilowana była baza adresowa odbiorców poza tym, że byli to potencjalni klienci. Zeznający nie był nawet w stanie wskazać, w jaki sposób ustalono, że podmioty do których miały być wysyłane ulotki były akurat elementem targetowym dla spółki. Organ odwoławczy zauważył, że faktury VAT wystawione przez I. wskazują na bazę ponad 600 tys. adresów, na które skierowano ulotki. Oznaczałby to, że spółka była w posiadaniu ogromnego zbioru danych, który mogła pozyskać np. poprzez wykup dostępu do niej. Tymczasem w dokumentacji okazanej przez spółkę znajduje się jedynie faktura VAT wystawiona przez [...] spółka. z o.o. (która posiada 100% udziałów strony). Faktura ta jednak opiewa na sprzedaż zaledwie 5.827 rekordów, co pokrywa ok. 1% adresów, na jakie miały być wysłane przesyłki reklamowe. Ponadto strona nigdy nie potrafiła konkretnie wskazać źródła baz danych zawierających adresy, pod które miały być wysyłane ulotki. Na brak rzeczywistego wykonania usług wykazywanych zakwestionowanymi fakturami, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje także i to, że spółka nie prowadziła żadnego rodzaju zestawień, wykazów czy bilansów pozwalających na analizę opłacalności wydatkowania tak znacznych środków pieniężnych w akcje marketingowe oraz analizę danych "na potrzeby tworzonych systemów", których zebraniu, według prezesa spółki P. N., miała służyć wysyłka ulotek. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na różnice w wyjaśnieniach, co do zakresu usług ujętych w zakwestionowanych fakturach składanych przez I. i stronę. W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. strona wskazała, że bazy adresowe, według których kierowano ulotki były zamieszczane na udostępnionym przez I. serwerze [...] Dystrybucja materiałów miała na celu budowanie pozycji strony na rynku, a usługi były realizowane w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży usług. Przesyłki były wykorzystywane w celach analitycznych przy tworzeniu rozwiązań programistycznych. Analizy tworzone były głównie w oparciu o odpowiednio dobrane bazy i wysyłki do sprofilowanych adresowo baz, zawierających rekordy kontrolne, a także w oparciu o raporty skuteczności i terminowości doręczeń, dostarczane przez I., co stronie pozwoliło m.in. na określenie terminowości dostarczania przesyłek w różne lokalizacje oraz określenie czasu standardowego dotarcia do odbiorców na terenie miast i miejscowości w zależności od liczby mieszkańców. Takie analizy miały pozwolić spółce na uzyskanie niezbędnej wiedzy operacyjnej wykorzystywanej następnie w tworzonych rozwiązaniach informatycznych dla sektora kurierskiego realizowanych w 2015 i w 2016 r. Natomiast z oświadczenia złożonego przez R. B. w imieniu I. wynika, że ulotki rozsyłane na zlecenie spółki były nierejestrowane i było to działaniem zamierzonym, które miało na celu utrzymanie niskiej ceny za wysyłkę poszczególnych ulotek. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zrozumiałe w jaki sposób miałby być monitorowany parametr skuteczności i terminowości doręczeń, skoro firma obsługująca wysyłkę, nie prowadziła ewidencji w tym zakresie. Rejestrów nadań, jak wynika z zeznań P. N. złożonych w dniu [...] września 2018 r., nie prowadziła także spółka. Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, że nie jest wiadome jak spółka miała monitorować efekty wysłania 600.000 ulotek reklamowych i oceniać, czy odbiorcy zainteresowali się treścią ulotek, a miała je wysyłać w celach analitycznych dla tworzonych systemów informatycznych. Odnosząc się do przedłożonego przez spółkę Raportu terminowości i skuteczności doręczeń - list polecony z dat: 30.06.2015 r., 31.07.2015 r., 31.08.2015 r., 30.09.2015 r. oraz 31.10.2015 r., organ zwrócił uwagę, że zawarte w nim zestawienie nie jest w ogóle możliwe do zinterpretowania w formie w jakiej zostało okazane. Nie zawiera ono żadnych wyjaśnień, które pozwoliłyby na jego wykładnię, a strona nie wyjaśnia w żaden sposób jak interpretować kolumny cyfr i liter składających się na ten raport. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że mogła śledzić ruch przesyłek i analizować całe trasy doręczycieli na podstawie zapisów GPS ich tras z całego miesiąca i na tej podstawie weryfikować, czy otrzymywane raporty doręczeń są zgodne z prawdą. W ocenie organu również faktury wystawione na rzecz strony przez M.-P. z tytułu usług analizy BRS oraz SRS systemu do reroutingu przesyłek pocztowych oraz analizy systemu IT w zakresie logistyki przesyłek drobnicowych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, jako podatku naliczonego. W odniesieniu do faktury wykazującej usługę analizy BRS oraz SRS systemu do reroutingu przesyłek pocztowych organ odwoławczy wskazał, że opracowanie przedstawione jako analiza BRS i SRS stanowi jedynie zlepek materiałów przekopiowanych z Internetu. Organ zaznaczył, że firma, która podjęła się przygotowania przedmiotowej analizy na co dzień zajmowała się świadczeniem usług transportowych. Według strony, właśnie długoletnie doświadczenie W. R., prezesa M.-P. w branży transportowej miało być głównym czynnikiem decydujący o wyborze kontrahenta. Zdaniem organu, z lektury kilku artykułów dostępnych w Internecie, można się dowiedzieć, że dokumentacja SRS i BRS stanowi obszerny i rozbudowany dokument, na podstawie którego na późniejszym etapie, kolejni wykonawcy są w stanie wytworzyć produkt, jaki w założeniach tych dokumentów został przedstawiony. W ocenie organu, przedstawiony przez spółkę dokument znacząco odbiega od wyżej wskazanych standardów. Okazana analiza BRS oraz SRS systemu do reroutingu przesyłek pocztowych oprócz ogólnej analizy branży e-commerce na terenie kraju, nieczytelnych wykresów oraz analiz SWOT i PEST używanych dla celów biznesowych, nie zawiera żadnych innych informacji. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść analizy, spełnia ona założenia analizy BRS czyli Business Requirement Specification, tj. "specyfikacji wymagań dla biznesu", można bowiem uznać, że odnosi się do części biznesowej planowanego przedsięwzięcia. Analizy SRS, tj Software Requirement Specification, czyli "specyfikacji wymagań na oprogramowanie", okazany dokument w ogóle jednak nie zawiera. Organ wskazał także na rozbieżności w treści zeznań W. R. i P. N. odnośnie do wykonania usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze. W. R. zapewniał, że wykonana przez niego analiza miała być podwaliną do stworzenia systemu. Jednocześnie wskazywał, że współpraca ze spółką rozpoczęła się z tego powodu, że była ona w trakcie przygotowywania oprogramowania dla klienta, którego nazwy nie potrafił jednak wskazać, i z uwagi na znajomość ze spółką zawartą przy okazji współpracy przy innych projektach M.-P. podjęła się stworzenia analizy ujętej w kwestionowanej fakturze. P. N., prezes spółki, zeznał natomiast, iż był w trakcie "domykania" transakcji sprzedaży oprogramowania systemu do reroutingu przesyłek i M.-P. zgodził się sporządzić na tę okoliczność analizę BRS oraz SRS. To twierdzenie P. N. rozmija się z późniejszymi twierdzeniami strony, że opracowana przez M.- P. analiza miała służyć pozyskaniu nowych klientów, a także z treścią samej umowy, która ustalała wynagrodzenie M.-P. na zasadzie success-free, czyli tylko w sytuacji, jeżeli na system znajdzie się nabywca. P. N., jak zeznał, dokonał odbioru analizy, nie pamiętał jednak, czy w formie elektronicznej, czy papierowej. W odniesieniu do usługi analitycznej systemu IT w zakresie logistyki przesyłek drobnicowych w toku postępowania ustalono, że rola M.-P. miała sprowadzać się do przetestowania oprogramowania. Z zeznań W. R. wynika, że nie posiadał on w zakresie testowania oprogramowania żadnego doświadczenia, a testy których on się podjął, mogły być wykonywane w zasadzie przez każdego. Z ustaleń organu wynika, że średnie zarobki testera w zależności od zajmowanego stanowiska, doświadczenia, a także w zależności od tego jakie certyfikaty dany tester posiadał, wahały się w przedziale między 2.000 a [...] zł miesięcznie. Zakwestionowana faktura wystawiona dla strony przez M.-P. dotyczy zaś sytuacji, w której firma zajmująca się na co dzień świadczeniem usług w zakresie transportu dokonać miała testów oprogramowania i tylko za przetestowanie jednej aplikacji uzyskała wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto. W ocenie organu odwoławczego, dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują, że i faktury wystawione dla strony przez W. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w ich treści podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę, że usługi świadczone na rzecz spółki przez W. miały być ściśle powiązane z usługami zakupionymi przez ten ostatni podmiot od I.. W związku z tym wielokrotnie wzywano W. do przyporządkowania fakturom sprzedaży rozliczonym w deklaracjach VAT-7 konkretnych faktur zakupu wystawionych przez I.. Wprawdzie każdorazowo firma W. formalnie odpowiadała na skierowaną do niej korespondencję, jednak w udzielonych odpowiedziach całkowicie pomijała tę kwestię. Ostatecznie w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. poinformowała, że nie jest możliwe takie przyporządkowanie. Ponadto, z ustaleń wynika, że W., której kapitał zakładowy wynosił [...] zł, nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym oraz sprzętowym koniecznym do wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała brak jakiegokolwiek wyposażenia poza wynajętym laptopem. Z rejestrów sprzedaży i zakupów W. wynika, że w II kwartale 2015 r. łącznie miała nabyć 245.564 sztuk usług doręczenia przesyłek reklamowych od I., a następnie odsprzedać łącznie 365.000 sztuk tych usług, z czego 280.000 na rzecz spółki. Działanie to, jak wynika z wyjaśnień W. nie polegało na wydruku i wysyłce materiałów reklamowych, a jedynie na udostępnieniu spółce loginu i hasła do programu [...], za pomocą którego usługi świadczył I.. Z tego względu, zdaniem organu, terminy nabycia przez W. usług od I. i ich odsprzedaży na rzecz spółki powinny być zbieżne. Powyższe założenie prowadzi jednak do wniosku, że faktury nabyć od I. wystawione na rzecz W. w maju 2016 r. i czerwcu 2015 r., nie znajdują odzwierciedlenia w "odsprzedaży" usług reklamowych na rzecz strony, która nastąpiła dopiero w lipcu oraz wrześniu 2015 r. Organ zauważył także, iż nabycie przez W. usług, które miały być sprzedane spółce miało wynikać z umowy z dnia [...] marca 2015 r. Jak wynika z dokonanych ustaleń umowa ta została w imieniu obu kontrahentów podpisana przez osoby nieupoważnione. M. P., który podpisał umowę jako prezes I., pełnił funkcję wiceprezesa zarządu I. dopiero od [...] kwietnia 2015 r., zaś M. G., który podpisał umowę w imieniu W. nabył tę spółkę, noszącą nazwę N., i zaczął sprawować funkcję prezesa dopiero z dniem 16 kwietnia 2015 r. Obie wskazane osoby poświadczyły zatem nieprawdę w odniesieniu do zajmowanych przez siebie stanowisk. Organ zaznaczył ponadto, że ani W., ani I. nie przedłożyły kompletnej dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić szczegóły współpracy pomiędzy nimi, w tym cenę jednostkową pojedynczego wydruku i wysyłki, oraz procedur realizacji usług. W tym zakresie I. w ogóle nie odniosła się do żądań organu podatkowego, natomiast W. przedłożyła kopię protokołu ustaleń operacyjnohandlowych z [...] maja 2015 r. podpisanego ze strony I. przez M. L., jako Dyrektora Sprzedaży Regionu Północ, który w dacie podpisania protokołu pełnił wprawdzie wskazaną funkcję, ale z ramienia innej firmy. Z przedłożonego dokumentu nie wynikają żadne konkretne informacje, które mogłyby regulować zawarte pomiędzy podmiotami usługi. Według wyjaśnień I.. opiekunem handlowym W. był D. B.. Nie udało się jednak potwierdzić faktu zatrudnienia tej osoby przez I.. W. początkowo poinformowała, iż nie wie jak nazywa się osoba odpowiedzialna za kontakt z ramienia I., natomiast pismem złożonym po dacie udzielenia odpowiedzi przez I., wskazała, iż osobą odpowiedzialną był D. B., a kontakty z nim "polegały na bieżących problemach technicznych i realizowanych zleceniach". Organ zauważył, że to twierdzenie jest sprzeczne z wcześnie złożonymi wyjaśnieniami, zgodnie z którymi W. nie uczestniczyła w żaden sposób w wysyłce przez spółkę materiałów do I.. Zdaniem organu odwoławczego, jest nieprawdopodobne by W. udostępniał spółce dane do logowania udostępnione sobie przez I., a spółka sama przekazywała w ten sposób bazy danych odbiorców i dane podlegające wydrukowi i wysyłce. W I. w 2015 r. funkcjonował bowiem System Zarządzania Jakością, a wszystkie usługi realizowane były zgodnie ze szczegółowymi procedurami ISO. Zgodnie z nimi, udostępnienie przez W. danych do logowania osobom trzecim stanowiłoby podstawę ewentualnych roszczeń I. wobec W. przy czym współpraca osób trzecich z I. (bez umów) z całą pewnością naruszała wskazane standardy. Z umowy z [...] marca 2015 r., podpisanej jak wyżej wskazano przez osoby nieuprawnione, która miała być podstawą wykonania usług przez I. na rzecz W., które to usługi dalej miały być sprzedane na rzecz spółki, wynika, że przeniesienie przez W. praw i obowiązków wynikających z umowy na inny podmiot, wymaga uprzedniej zgody I. wyrażonej na piśmie. Zgoda taka nie została organom przedstawiona. Dodatkowo organ zauważył, że na dzień wystawienia przez W. faktury na rzecz spółki, tj. [...] września 2015 r., nie istniał nawet przedmiot sprzedaży w postaci opracowań graficznych ulotek, które miałyby zostać wysłane. Jak bowiem ustalono pliki je zawierające powstały dopiero ok. roku później, tj. w dniu [...] sierpnia 2016 r. Takie same pliki jak te, które według W. opracowane zostały w ramach umowy z dnia [...] maja 2015 r. zawartej ze spółką, przedłożyła także spółka jako wysłane na potwierdzenie kampanii reklamowej przeprowadzonej przy współpracy z I., który miał dokonać bezpośrednio na rzecz spółki wydruku i wysyłki materiałów reklamowych. P. N., ówczesny prezes spółki, nie pamięta natomiast żadnych szczegółów współpracy z W., tego co było przedmiotem kampanii reklamowej i marketingowej realizowanej na podstawie umowy z dnia [...] maja 2015 r., komu i kiedy przekazano materiały opracowane rzekomo przez spółkę, gdzie i z kim przeprowadzono warsztaty w ramach tej umowy, co stanowiło punkt odniesienia przy negocjowaniu ceny, a także tego, czy kampania marketingowa przeprowadzona przez spółkę w ramach wskazanej umowy o łącznej wartości [...] zł netto, przełożyła się w jakikolwiek widoczny sposób na działalność spółki. Kwestionując rzetelność faktur wykazujących transakcje z A. C. C. organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki adresatem usług call center były firmy, które otrzymały dofinansowanie unijne m.in. na wytworzenie systemów informatycznych, a celem działań, podjętych przy wykorzystaniu usług świadczonych przez wskazany podmiot, było zachęcenie firm do przesłania do spółki zapytania ofertowego, zgodnie z warunkiem wynikającym z ustawy Prawo zamówień publicznych. Spółka wyjaśniła także, iż po porównaniu efektywności działań call center i IVR, w kolejnych miesiącach 2015 r. zrezygnowała z prowadzenia działań call center, zastępując je działaniami IVR, które charakteryzowały się niższymi kosztami przy większym wolumenie dotarcia do odbiorców. Strona poinformowała także, że ma utrudniony dostęp do części archiwalnych dokumentów, ze względu na zmianę infrastruktury serwerowej. Mając na względzie te wyjaśnienia spółki organ zaznaczył, że nie wskazała ona jednak żadnych konkretnych przykładów klientów, do których kierowana była oferta, a okazany przez nią scenariusz komunikatu miał postać strony wydrukowanego tekstu nie zawierającej żadnych podpisów, czy adnotacji na temat jego akceptacji. W odniesieniu do kwestionowanych faktur wykazujących transakcje z firmą I. organ podatkowy zwrócił uwagę, że na okoliczność udokumentowania wykonania tych usług, spółka okazała umowę zawartą [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie kampanii tele-marketingowych za pomocą systemu IVR obejmującego nawiązanie kontaktu telefonicznego z osobą docelową, wykorzystanie nagrania ze scenariuszem rozmowy, ustalenie głosu osoby realizującej połączenie (Avatara), projektu tzw. drzewka komunikacji podczas interakcji, wyboru bazy odbiorców ostatecznych i ustalenie sposobu raportowania wykonania usługi. I. wyjaśniła, że przedmiotem świadczonych usług było wysyłanie wiadomości VOICE SMS do bazy danych dostarczonych przez spółkę, co jest tańsze od wysyłania listów. Usługa realizowana była poprzez system informatyczny. I. nie dysponuje plikami mp.4 i jakimikolwiek dokumentami związanymi z realizacją umowy, ponieważ zostały po wykonaniu usługi zostały zwrócone spółce, jako zleceniodawcy. Z kolei P. N., ówczesny prezes spółki, nie pamiętał ani treści i adresatów tych komunikatów, ani wyników kampanii reklamowej oraz nie był w stanie wskazać osób z firmy I., z którymi się kontaktował w związku z realizacją umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumowując dokonane ustalenia zaznaczył, że przedmiotem transakcji wg zakwestionowanych faktur wystawionych przez I., M.-P., W., A. C. C. oraz I. miały być usługi o charakterze niematerialnym. Przy nabywaniu tego rodzaju usług powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W przypadku bowiem braku materialnych efektów tychże usług, co do zasady tylko nabywca lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność otrzymanych faktur. Ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzą do wniosku, że faktury wystawione dla spółki przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym ogół okoliczności faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak zaskarżonej decyzji, rozpatrywanych we wzajemnej łączności. Zebrane w sprawie dowody pozwalają stwierdzić, że wskazani kontrahenci nie wykonali czynności wykazywanych na wystawionych przez siebie fakturach. W związku z tym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w nich wykazanego. Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców faktur, tj. nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług opisanych na tych fakturach. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego rozpatrzenia sprawy, w tym do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 § 1 i naruszenie w ten sposób zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak możliwości odniesienia się spółki przed wydaniem zaskarżonej decyzji do materiału dowodowego będącego podstawą tego rozstrzygnięcia; - art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie kontroli podatkowych i postępowań prowadzonych u kontrahentów spółki z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak możliwości odniesienia się spółki do materiału dowodowego będącego podstawą tych rozstrzygnięć; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skrajny nieobiektywizm wyrażający się podporządkowaniem prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jak dowodów i wyjaśnień prezentowanych przez spółkę i mających dla wyników tego postępowania kluczowe znaczenie; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie ocen i osądów wykraczających poza posiadane kompetencje organu podatkowego i wymagających posiadania wiedzy specjalistycznej oraz wydawanie na tej podstawie wiążących rozstrzygnięć; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami VAT miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że opisane w decyzji czynności nie zostały dokonane i w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji spółki poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur VAT. Uzasadniając skargę strona wskazała między innymi, że wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zostały one wykonane zgodnie z ich treścią określoną na fakturach i umowach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne. W ocenie strony błędy te w znacznej mierze są pochodną sposobu procedowania przez organy podatkowe w sprawie, bowiem w szeregu przypadkach już na etapie kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego naruszono wiążące organ podatkowy przepisy postępowania podatkowego. Wynikiem działań organów podatkowych jest sytuacja, w której spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został zadeklarowany i zapłacony przez jej kontrahentów jako podatek należny, jednocześnie na żadnym etapie obrotu nie doszło do sytuacji, w której ten podatek należny nie zostałby zadeklarowany i rozliczony przez kontrahentów spółki. Efektem tego jest naruszenie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie stanowił podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy. Doprowadziło to do sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług został obciążony ciężarem tego podatku, mimo że konstrukcja tego zakłada jego neutralność dla podatników. Zdaniem spółki, została ona potraktowana przez organy jak konsument nabytych usług w sytuacji, w której usługi te nabyła na cele i w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca powołując się na wyroki TSUE: z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 Glencore oraz z 4 czerwca 2020 r., sygn. C-430/19 twierdzi, że wynika z nich zakaz wykorzystywania w toku czynności prowadzonych przez organ podatkowy materiałów z równolegle prowadzonych postępowań i kontroli, do których podatnik nie ma dostępu, ani na pozyskanie których nie miał wpływu. Prymatem w świetle tych wyroków jest zapewnienie podatnikowi prawa do czynnego udziału w tych czynnościach celem pełnego zrealizowania i respektowania zasady domniemania jego uczciwości i prawidłowości jego rozliczeń podatkowych (zamiast odgórnego przyjęcia założenia o jego nieuczciwości), co spowodowało, że ciężar wykazania i udowodnienia naruszeń w całości spoczął na organie podatkowym. Zdaniem strony, organy naruszyły wskazane w skardze przepisy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie oraz niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego rozpatrzenia sprawy, w tym do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie kontroli podatkowych i postępowań prowadzonych u kontrahentów spółki z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak możliwości odniesienia się spółki do materiału dowodowego będącego podstawą tych rozstrzygnięć, odstąpienie od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez ograniczenie się do dowodów pochodzących z tych rozstrzygnięć, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, skrajny nieobiektywizm wyrażający się podporządkowaniem prowadzonych przez organy podatkowe postępowań wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania, jak dowodów i wyjaśnień prezentowanych przez spółkę i mających dla wyników tych postępowań kluczowe znaczenie, a także przez wydawanie ocen i osądów wykraczających poza posiadane kompetencje organu podatkowego i wymagających posiadania specjalistycznej wiedzy. Spółka podniosła także, że nie wyznaczono jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez brak możliwości odniesienia się spółki przed wydaniem zaskarżonej decyzji do materiału dowodowego będącego podstawą tego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zgodne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność pomniejszenia przez skarżącą w III i IV kwartale 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez I., M.-P., W., A. C. C. oraz I., mających dokumentować wykonanie usług. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego świadczenia usług. Z kolei zdaniem skarżącej, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zostały one wykonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach i umowach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącej wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne. Ze względu na to, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej kwartalne okresy rozliczeniowe 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tych rozliczeń. Gdyby bowiem nie zaistniały żadne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, rozliczenie za III kwartał 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia za IV kwartał 2015 r. upłynąłby zaś z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak jednak wskazał organ podatkowy, w dniu [...] marca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 18 marca 2015 r. do 15 grudnia 2015 r. w L., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych - rejestru zakupów VAT oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych w Urzędzie Skarbowym poprzez posłużenie się fakturami zakupowymi VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych przez firmę U., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług dużej wartości w łącznej kwocie [...]zł na skutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kk. Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia [...] maja 2020 r., odebranym przez skarżącą działającą w postępowaniu podatkowym samodzielnie w dniu [...] czerwca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2020 r., ze wskazaniem jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia 12 marca 2020 r., tj. dnia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W aktach podatkowych znajduje się powołane wyżej postanowienie Prokuratora o wszczęciu śledztwa, zawierające m.in. wskazanie jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez I., M.-P., W., A. C. C. oraz I. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zatem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Z akt postępowania podatkowego wynika, że śledztwo pozostaje w toku. Zaznaczyć także należy, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu nastąpiło postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., uznanym za doręczone w dniu [...] kwietnia 2020 r. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika z kolei, że do [...] sierpnia 2020 r. skarżąca miała siedzibę w L. (ul. F. [...]). Zgodnie zaś z treścią art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej dokonał zatem organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem Prokuratora z dnia [...] marca 2020 r. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia, zostały widzenia spełnione. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez Prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w dniu [...] marca 2020 r., a zatem ponad 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oraz 21 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia analogicznego zobowiązania za IV kwartał 2015 r. Przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku. Odnosząc się zaś do przedmiotu sporu, tj. zasadności pomniejszenia w rozliczeniu skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez I., M.-P., W., A. C. C. oraz I., należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, prawidłowo przez organy podatkowe oceniony, uzasadnia stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych usług. Ponadto, Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, mający także oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym faktury same w sobie nie są wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego dokonania wykazanych w nich czynności. Dotyczy to zwłaszcza usług o charakterze niematerialnym, w przypadku których brak jest dającego się stosunkowo łatwo stwierdzić rzeczowego rezultatu wykonania usługi. Tego rodzaju usługi powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzące wątpliwości stwierdzenie ich realizacji. Dla uwiarygodnienia faktu realizacji takich usług, podatnik powinien zgromadzić wszelkie dostępne raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac. Równie ważnym źródłem dowodowym jest korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy oraz wszelkie inne dokumenty związane nie tylko z efektem prac ale także z ich przebiegiem i organizacją. Wreszcie, na rzeczywiste wykonanie usług wskazywać mogą wyczerpujące i spójne wyjaśnienia co do charakteru usług, powodów ich zamówienia u wskazanych wykonawców i przydatności oraz przebiegu realizacji, składane zarówno przez wykonawcę, jak zamawiającego. Dodać należy, że z zasad logiki wynika to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla określone konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK. 365/12). W piśmiennictwie zaś wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zgromadzone przez organ. Jeżeli zatem strona nie zgadza się z ustaleniami organu, może przedstawić dowody popierające jej stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje określone twierdzenia (por. A. [...]: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). Odnosząc się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wykazywanych zakwestionowanymi fakturami transakcji między skarżącą a I. zauważyć trzeba, że wprawdzie skarżąca przedstawiła faktury wykazujące usługi wysyłki przesyłek reklamowych oraz umowę zawartą z I. z dnia [...] stycznia 2015 r., płatność z tytułu wskazanych usług w kwocie ok. [...] zł, dokonana zaś została przelewem. Jednakże ówczesny prezes zarządu skarżącej P. N. nie miał istotnej wiedzy odnośnie do usług wysyłki przesyłek reklamowych, jakie miała zgodnie z zakwestionowanymi fakturami wykonać I., nie pamiętał też kto opracował ulotki reklamowe pod kątem graficznym. Nie był też w stanie wskazać w jaki sposób skarżąca albo jej kontrahent mieli uzyskać dostęp do bazy danych zawierającej ok. 600.000 adresów, na jakie miały być wysłane przesyłki mające mieć charakter przesyłek poleconych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że bazę zawierającą ok. 1% adresów skarżąca miała nabyć od spółki [...] posiadającej 100% jej udziałów. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów dotyczących pochodzenia pozostałych 99% danych adresowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła także dowodów dotyczących poniesienia wydatków związanych z nabyciem dostępów do baz danych. Osoba, które z ramienia I. miała koordynować współpracę ze skarżącą, zeznała, że skarżąca jest jej nieznana, zaś osoba, która, według prezesa I., miała podpisać w imieniu I. umowę ze skarżącą zeznała, że w tym okresie nie była zatrudniona w I. i w związku z tym w jej imieniu umów ani nie przygotowywała, ani nie podpisywała. Natomiast inny pracownik I. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podpisał ze strony I. umowę o świadczenie usług pocztowych ze skarżącą nie znając jej treści oraz nie wiedząc jakie usługi pocztowe miały być wykonywane w ramach tej umowy. Ponadto, mimo, że usługa wykazywana w treści zakwestionowanej faktury obejmować miała realizację przesyłek poleconych, skarżąca nie posiada żadnych rejestrów nadań, a ówczesny prezes jej zarządu zeznał, że listy "polecone były jedynie z nazwy" i nie pamięta on w jaki sposób skarżąca weryfikowała wykonanie usług przez I., w jaki sposób profilowana była baza adresatów przesyłek i jakie były efekty akcji reklamowej polegającej na wysyłce ok. 600.000 ulotek. Jest to tymczasem o tyle istotne, że wysyłka ulotek, dokumentowana zakwestionowanymi fakturami, służyć miała w zamyśle skarżącej spółki celom analitycznym, związanym z tworzeniem przez spółkę rozwiązań informatycznych dla sektora kurierskiego. Analizy, według zeznań ówczesnego prezesa spółki, miały być dokonywane głównie w oparciu o odpowiednio dobrane bazy adresowe i wysyłkę ulotek reklamowych do sprofilowanych baz klientów, zawierających rekordy kontrolne, a także w oparciu o raporty skuteczności i terminowości doręczeń, dostarczane przez I.. Miało to pozwolić m.in. na określenie czasu dostarczania przesyłek w różne lokalizacje oraz określenie czasu standardowego dotarcia ulotek do odbiorców na terenie miast i innych miejscowości klasyfikowanych w zależności od liczby mieszkańców. I. potwierdził, że przesyłki miały charakter nierejestrowany ze względu na obniżenie kosztów. W związku z tym I. nie dysponuje bazą danych adresatów. Spółka w toku postępowania przedstawiła raport terminowości i skuteczności doręczeń oraz zaprezentowała stanowisko, że mogła śledzić ruch przesyłek i analizować całe trasy doręczycieli na podstawie zapisów GPS, co pozwoliło na dokonywanie odpowiednich analiz. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz wyjaśnienia spółki, jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , podważające rzeczywistą realizację usług ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I.. Poza umową, fakturami i dokonaniem płatności skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że usługa wysyłki przesyłek reklamowych została wykonana. Trafnie organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez spółkę raport terminowości i skuteczności doręczeń nie pozwala na stwierdzenie kto, co i na czyje zlecenie miałby doręczać. Spółka nie przedstawiła zaś wyjaśnień, w jaki sposób należy ten raport interpretować. Ponadto, jeżeli, jak to wynika z wyjaśnień obu stron umowy, przesyłki nie były rejestrowane, to nawet możliwość stwierdzenia w oparciu o dane rejestrowane przez system GPS w jaki sposób przebiegały trasy kurierów, nie pozwala na stwierdzenie, jakie przesyłki i komu zostały doręczone, w jakim czasie, a tym bardziej na ocenę efektów kampanii reklamowej. Osoby, które miały uczestniczyć w realizacji umowy nie miały wiedzy co do przebiegu realizacji usług. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji kwestionujące wykonanie usług ujętych w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez M.-P.., tj. usługi wykonania analizy BRS oraz SRS systemu do reroutingu przesyłek pocztowych oraz usługi analitycznej systemu IT w zakresie logistyki przesyłek drobnicowych. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych usług, zdaniem organu, treść przedstawionego przez skarżącą dokumentu, mającego zawierać analizę BRS oraz SRS systemu do reroutingu przesyłek pocztowych, oprócz ogólnej analizy branży e-commerce na terenie kraju, nieczytelnych wykresów oraz analiz SWOT i PEST i w pewnym stopniu BRS (specyfikacji wymagań dla biznesu), bowiem odnosi się on do części biznesowej planowanego przedsięwzięcia, nie zawiera jednak treści, które by można potraktować jako analiza SRS (specyfikacja wymagań na oprogramowanie). Skarżąca z taką oceną się nie zgadza. Podnosi, że organ nie ma kompetencji fachowych, które pozwoliłyby mu na formułowanie takiej oceny i mogłaby ona być sformułowana jedynie przez biegłego. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże trzeba wziąć pod uwagę, że już pobieżny przegląd zawartości przedstawionego przez skarżącą dokumentu, bez analizy treści jego zawartości, pozwala zauważyć, iż nie zawiera on takich elementów analizy SRS, jak wskazanie wymagań technicznych oprogramowania (co do systemu operacyjnego i wymagań sieciowych), wskazania aplikacji i systemów, które powinny zostać zintegrowane z tworzonym systemem, wskazania ograniczeń sprzętowych i prawnych oraz założeń dotyczących bezpieczeństwa, wydajności i wymagań pamięciowych. Dokonując oceny zawartości przedłożonego dokumentu uwzględnić też trzeba, że miał on być przygotowany w związku z usługą świadczoną przez skarżącą na rzecz firmy I. polegającą na wdrożeniu systemu do reroutingu przesyłek, tj. przygotowaniu oprogramowania przy użyciu dostępnych języków programowania. Strona nie była zaś w stanie wyjaśnić w jaki sposób wskazana wyżej analiza posłużyła do przygotowanie tego oprogramowania. Przede wszystkim zauważyć jednak trzeba, że kontrahenci nie potrafili w sposób spójny wyjaśnić okoliczności związanych z zamówieniem i wykonaniem analizy BRS i SRS, które wskazywałyby, że przedstawiony przez skarżącą dokument sporządzony został przez podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez M.-P.. Według wskazanego w treści faktury wykonawcy analizy, sporządzona przez niego analiza miała być podstawą oprogramowania systemu tworzonego dla klienta skarżącej, którego nie potrafił jednak wskazać. Z kolei ówczesny prezes skarżącej zeznał, że analiza była potrzebna spółce, by "domknąć" realizowaną już transakcję sprzedaży oprogramowania systemu do reroutingu przesyłek. W późniejszych zeznaniach wyjaśniał natomiast, że analiza zamówiona była w związku z poszukiwaniem nowych klientów. Odnosząc się z kolei do faktury wykazującej wykonanie usługi analitycznej systemu IT w zakresie logistyki przesyłek drobnicowych, podzielając stanowisko organu kwestionujące wykonanie takiej usługi przez osobę wskazaną w treści faktury, należy wziąć pod uwagę, że osoba mająca zgodnie z treścią kwestionowanej faktury wykonać tę usługę, zajmująca się działalnością w zakresie transportu, zeznała, że podjęła się przeprowadzenia testów oprogramowania, że nie posiadała w zakresie testowania oprogramowania żadnego doświadczenia, ale testy, których się podjęła mogły być wykonywane w zasadzie przez każdego. Należy tymczasem zauważyć, że usługa, zgodnie z treścią umowy, obejmować miała szczegółową analizę systemu IT w zakresie logistyki przesyłek drobnicowych obejmującą weryfikację ciągłości funkcjonowania systemu i ewentualnych błędów, testy akceptacyjne systemu, scenariusze użycia, opracowanie instrukcji użycia, procesy zachodzące po stronie użytkownika, możliwości integracji z partnerami oraz bezpieczeństwa danych osobowych pod kątem GIODO. Według wykonawcy usługi miał zaś to być prosty test, który mógł być wykonany przez każdego. Biorąc to pod uwagę, a także wysokość wynagrodzenia wynikającą z kwestionowanej faktury w kwocie [...]zł brutto (gdy tymczasem wynagrodzenie miesięczne testera oprogramowania, w zależności od posiadanych certyfikatów, wynosi od 2 do 10 tys. zł) za trafną należy uznać ocenę sformułowaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Zdaniem Sądu, trafna jest sformułowana przez organy podatkowe ocena kwestionująca zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez W., wykazujących usługi wykonania kampanii reklamowej i kampanii marketingowej. W ramach tych usług wykonawca miał przygotować i wdrożyć zintegrowaną kampanię reklamową obejmującą doradztwo i przygotowanie strategii przedsiębiorstwa (w jej ramach dokonać analizy konkurencji otoczenia rynkowego, przygotować warsztaty strategiczne, opracować strategię PR, strategię antykryzysową i scenariusze zapobiegania kryzysom) oraz przygotować propozycje materiałów graficznych, przede wszystkim folderów, dokonać składu i wydruku tych materiałów, przygotować bazy danych odbiorców i dokonać wysyłki materiałów marketingowych do tych odbiorców w ilości co najmniej 280.000 rekordów B2B. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu, W. nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym (nie zatrudniała pracowników) oraz sprzętowym (nie miała jakiegokolwiek wyposażenia poza jednym wynajętym laptopem). Ówczesny prezes skarżącej spółki, nie pamięta żadnych szczegółów współpracy z W., tego co było przedmiotem kampanii reklamowej i marketingowej, komu i kiedy przekazane miały być materiały opracowane przez W., gdzie i z kim przeprowadzono warsztaty w ramach tej umowy, co stanowiło punkt odniesienia przy negocjowaniu ceny, a także tego, czy kampania marketingowa (o wartości [...] zł) przełożyła się w jakikolwiek widoczny sposób na działalność skarżącej. Z kolei z wyjaśnień W. wynikało, że usługi świadczone na rzecz skarżącej wiązały się ściśle z usługami zakupionymi od I. i faktycznie nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z wydrukiem i wysyłką materiałów reklamowych, a jedynie udostępniała skarżącej login i hasło do programu Merkury, udostępnione jej przez I.. W. miała nabyć 245.564 sztuk usług przesyłek od I., które następnie miała odsprzedać, wykazała jednak łącznie sprzedaż 365.000 sztuk tej usługi, z czego 280.000 sztuk usługi wysyłki na rzecz skarżącej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, W. miała nabywać usługi od I. w maju i czerwcu 2015 r., a sprzedaż na rzecz skarżącej usług reklamowych według treści kwestionowanych faktur miała nastąpić dopiero w lipcu i wrześniu tego roku. Brak jest zatem korelacji czasowej między usługami, które W. miała nabywać od I. i jednocześnie zbywać (przez udostępnienie loginu i hasła do programu [...]) na rzecz skarżącej. Ponadto działanie W. polegające na udostępnianiu osobie trzeciej (tj. skarżącej) loginu i hasła do programu udostępnionego przez I. wymagałoby pisemnej zgody I., której nie przedstawiono. Organ podatkowy zauważył również, że umowa między I. a W. z dnia [...] marca 2015 r., na podstawie której miały być nabywane usługi, następnie zbywane na rzecz skarżącej, została podpisana z obu stron przez osoby nieupoważnione. Zarówno bowiem M. P. z I., jak i M. G. z W. poświadczyli w podpisanej przez siebie umowie nieprawdę w odniesieniu do zajmowanych stanowisk. Pierwszy pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w I. dopiero od 30 kwietnia 2015 r., natomiast drugi, nabył W. (jeszcze jako N.) i zaczął sprawować funkcję prezesa jej zarządu dopiero z dniem 16 kwietnia 2015 r. Na okoliczność usług nabywanych od I., będących następnie zbywanych m.in. na rzecz skarżącej, W. przedłożyła protokoł ustaleń operacyjno-handlowych z I. z dnia 5 maja 2015 r. podpisany ze strony I. przez M. L. jako Dyrektora Sprzedaży Regionu Północ. Jak wynika jednak z ustaleń organów, wskazana osoba w tym czasie nie pełniła takiej funkcji w I., ale w innej firmie. Z wyjaśnień I. wynikało, że opiekunem W., jako klienta, miał być D. B., co do którego nie udało się jednak potwierdzić faktu zatrudnienia w I.. Z kolei W. początkowo nie wiedziała jak nazywa się osoba reprezentująca I., później dopiero (po wskazaniu tej osoby przez I.), wskazała, że pliki zawierające materiały podlegające wysyłce w ramach umowy ze skarżącą przekazywała D. B., a kontakty z nim miały wiązać się z rozwiązywaniem bieżących problemów technicznych dotyczących realizowanych zleceń. Nawiązując do tych wyjaśnień organ trafnie zaznaczył, że są one sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami, zgodnie z którymi W. w ramach umowy ze skarżącą jedynie udostępniała jej login i hasło do programu I.. Niezależnie od tego organ zauważył, że na dzień wystawienia przez W. faktury na rzecz skarżącej, tj. [...] września 2015 r., nie istniał nawet przedmiot sprzedaży w postaci opracowań graficznych ulotek. Przedstawione organowi pliki powstały dopiero 9 sierpnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła, że datę utworzenia plików zweryfikować mógłby biegły, a nie samodzielnie organ podatkowy. Odnosząc się do tego (niezależnie od tego, że data utworzenia bądź modyfikacji pliku jest jednym z podstawowych parametrów uwidocznionych przez system komputerowy) po ich uruchomieniu, należy zauważyć, że zebrany materiał dowodowy, w tym niepełne i sprzeczne wyjaśnienia tak skarżącej, jak W. i I. pozwalają na uznanie za trafną oceny sformułowanej przez organy podatkowe, kwestionującej zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez W.. Sąd za trafne uznaje również stanowisko organów podatkowych kwestionujące zgodność z rzeczywistością faktur wykazujących nabycie przez skarżącą usług call center od A. C. C.. Przedmiotem usług miało być wyszukanie potencjalnych klientów na usługi zleceniodawcy, czyli skarżącej, prowadzenie z nimi rozmów telefonicznych, przesyłanie spersonalizowanych ofert współpracy, przyjmowanie i weryfikowanie zgłoszeń reklamacyjnych oraz przygotowywanie tygodniowych raportów z realizacji usługi. Według protokołu odbioru z [...] kwietnia 2015 r. wyszukano i wprowadzono do bazy kontakty nowego klienta w ilości 6.519 jednostek, przeprowadzono połączenia telefoniczne w ilości 20.360 minut, wysłano e-mail z ofertą współpracy w ilości 5.835, przyjęto reklamacje w ilości 7 i sporządzono 8 raportów miesięcznych. Ówczesny prezes spółki zeznał, że nie pamięta jak była profilowana baza klientów, co ona zawierała i nie wie gdzie ona obecnie jest. Skarżąca wskazała natomiast, że adresatem usług cali center były firmy, które otrzymały dofinansowanie unijne m. in. na wytworzenie systemów informatycznych oraz przedłożyła scenariusz komunikatów, jakie miały być realizowane w ramach tej usługi. Jest to jednak jednostronicowy tekst nie zawierający żadnych podpisów, czy adnotacji na temat jego akceptacji. Organ zauważył także, iż umowę ze skarżącą z dnia [...] lutego 2015 r. w imieniu A. C. C. podpisał, jako prezes zarządu, D. M., który został prezesem zarządu A. C. C. dopiero 8 lipca 2015 r. Do 7 lipca 2015 r. prezesem jednoosobowego zarządu był zaś M. M.. Trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujące zgodność z rzeczywistością faktur wykazujących nabycie przez skarżącą usług od I.. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że usługi te miały polegać na wysyłaniu komunikatów voice sms (usługa IVR) do bazy danych dostarczonych przez skarżącą, jako zleceniodawcę. Ówczesny prezes skarżącej spółki nie pamiętał jednak tak treści jak i adresatów tych komunikatów, wyników kampanii reklamowej oraz nie był w stanie wskazać osób z I., z którymi się kontaktował w związku z wykonywaniem umowy. Z kolei z wyjaśnień I. wynika, że usługa realizowana była poprzez system informatyczny. Treść komunikatów, jak i pliki mp.4 są w posiadaniu skarżącej, ponieważ zostały jej zwrócone po wykonaniu usługi. Treść komunikatów nie została zarchiwizowana w I.. Również wszelkie dokumenty związane ze zrealizowaną usługą, a w szczególności dane osobowe zostały zwrócone skarżącej. Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że część adresatów pozyskała z ogólnodostępnych baz umieszczonych w Internecie np. spisy branżowe, reklamowe poszczególnych działalności, część zaś z bazy Biznes Partner, udostępnionej przez [...]. W związku z wejściem w życie RODO wszystkie bazy danych oraz dokumenty z nich wynikające, a spełniające przesłanki określone w RODO zostały jednak zniszczone. W 2020 r. skarżąca przedstawiła wydruk komunikatu, który nie zawierał żadnych podpisów, czy adnotacji o jego akceptacji. Nie przedstawiła natomiast skarżąca pliku audio (IVR), mimo, że wskazała ten plik jako załącznik do pisma z dnia [...] lipca 2020 r. Trafnie też organ podatkowy zauważył, że wyjaśnienia skarżącej dotyczące korzystania z usług call center (świadczonych przez A. C. C.) i [...] (świadczonych przez I.) są sprzeczne z dokonanymi ustaleniami. Skarżąca twierdzi bowiem, że usługa call center okazała się nieefektywna i dlatego zrezygnowała z nich na rzecz usług [...]. Tymczasem daty przedstawionych przez skarżącą umów zawartych ze wskazanymi podmiotami takiej sekwencji i motywacji działań skarżącej wyraźnie przeczą. Umowa z A. C. C. została bowiem zawarta [...] lutego 2015 r., czyli później niż umowa zawarta z I. (w dniu [...] lutego 2015 r.). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zwłaszcza niespójność wyjaśnień składanych przez kontrahentów (M.-P.), brak elementarnej wiedzy o przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji ze strony ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki P. N., niespójność przedkładanych dokumentów z wyjaśnieniami strony bądź jej kontrahentów, podpisywanie umów przez osoby w okresie podpisywania tych umów niemogące reprezentować ich stron, w niektórych przypadkach (I.) nieznajomość skarżącej przez osoby mające koordynować współpracę, w innych (W.) brak możliwości wykonania umowy ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz brak wyposażenia, sprzeczność logiczna między wyjaśnieniami co do motywów zawarcia umów a czasem ich zawarcia (A. C. C. oraz I.), brak dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie przebiegu realizacji wykazywanych fakturowo usług albo przedkładanie jej po dłuższym czasie, co może wskazywać, że wytworzona została na potrzeby postępowania, należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Trafnie też zauważył organ, że w takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu usług wykazanych fakturami nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach dokonanych przez swoich kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem stanowisko wyrażone zaskarżonej w decyzji, a także w decyzji wydanej w pierwszej instancji, co do nierzetelności prowadzonego przez skarżącą rejestru zakupów za III i IV kwartał 2015 r. w kwestionowanym zakresie. Prawidłowo więc organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszył podatek naliczony wykazanych przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur za III i IV kwartał 2015 r. Zdaniem Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w toku postępowania zgromadzony został niezbędny materiał dowodowy, tj. pozwalający na dokonanie ustaleń w zakresie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy nie wymaga uzupełniania, w tym o zeznania P. N., prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, który w postępowaniu przesłuchiwany był dwukrotnie i wykazał się elementarną niewiedzą w zakresie transakcji wykazywanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że kolejne przesłuchanie tej osoby jest zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy został w postępowaniu podatkowym poddany wszechstronnej analizie, obejmującej tak poszczególne dowody, jak i całość zgromadzonego materiału. Na ich podstawie organy formułowały oceny zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, jak tego wymaga ujęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Nie ma zatem racji skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prawdy materialnej, oraz art. 187 § 1 powołanej ustawy, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena przedstawionej przez stronę, mającą być wynikiem wykonania usługi przez M.-P. analizy SRS oraz daty utworzenia pliku zawierającego materiały reklamowe znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału. Zaznaczyć trzeba, że zasadniczo dokonywanie ocen w zakresie charakteru dokumentacji technicznych oraz cech informatycznych nośników danych może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Ocena analizy SRS oraz daty powstania pliku dokonana przez organ w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dotyczy jednak, jeśli chodzi o analizę SRS, nie szczegółowych treści, co mogłoby wymagać wiadomości specjalnych, a podstawowej jej zawartości, zaś w odniesieniu do daty utworzenia pliku, chodzi o podstawowy jego parametr wykazywany podczas uruchamiania. Zdaniem Sądu, organy nie powołując biegłego, nie naruszyły zatem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także prawdą, że organy nie wyznaczyły spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia [...] r., wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. W dniu [...] kwietnia w Izbie Administracji Skarbowej stawił się aktualny prezes zarządu skarżącej C. D. i zapoznał się z aktami sprawy. Także organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału postanowieniem z dnia [...] r., odebranym przez spółkę [...] listopada 2020 r. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagającego przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz art. 123 § 1 powołanej ustawy, statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nie poszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia prawa włączanie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postpowaniach. W przypadku takich dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania dowodów przeciwnych. Strona miała zaś możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak przez wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty skargi okazały się zaś niezasadne. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które uzasadniałyby uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tych powodów skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., została oddalona.