I SA/Lu 387/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. K., U. B., P. C., M. F., K. G., M. K., M. M., W. P., J. S., D. W. i M. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., nr [...] w części przenoszącej odpowiedzialność za zaległości niepodatkowe Z. M. S. Z. S. w L. oraz odsetek za zwłokę od wyżej opisanych zaległości; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K., U. B., P. C., M. F., K. G., M. K., M. M., W. P., J. S., D. W. i M. Ż. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. C., [...] od decyzji Prezydenta Miasta z [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - członków Zarządu Miejskiego Szkolnego Związku Sportowego w [...] ("MSZS", "Związek") za: 1) zaległości niepodatkowe tego Związku z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, 2) odsetki za zwłokę od w/w zaległości, naliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego powstałe od zaległości niepodatkowych z tytułu zwrotu dotacji w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do wskazanych powyżej członków zarządu MSZS organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej za wskazane zaległości. W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta przedstawił stan faktyczny sprawy i odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił przesłanki uzasadniające wydanie w stosunku do wymienionych powyżej członków zarządu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zdaniem organu w wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że skład Zarządu MSZS ukonstytuował się podczas Walnego Zebrania Sprawozdawczo-Wyborczego Delegatów w dniu [...] marca 2012 r. oraz został wpisany w [...] maja 2012 r. do Krajowego Rejestru Sądowego. Do dnia przekazania dotacji nie zgłoszono do organu ewidencyjnego zmian w składzie zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie, w którym powstały zaległości będące przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej (zaległości dot. obowiązku zwrotu dotacji przekazanej w latach 2013-2014) ww. osoby wchodziły w skład zarządu MSZS. Postępowanie egzekucyjne wobec MSZS w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] zostało wszczęte [...]czerwca 2017 r. poprzez doręczenie stronie odpisu tytułu wykonawczego. Podjęte czynności egzekucyjne wykazały brak środków na rachunku bankowym jak również brak majątku trwałego Związku, co zdaniem organu potwierdza bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. W trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości niepodatkowe MSZS wskazani członkowie zarządu nie podali okoliczności powodujących wyłączenie ich odpowiedzialności, w tym nie wskazali majątku Związku, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległych zobowiązań. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik A. K., [...]. Rozpoznając odwołanie Kolegium wyjaśniło, że decyzją z [...] r. Prezydent Miast określił zwrot nieprawidłowo wydatkowanej dotacji w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W dniu [...] września 2016 r. SKO utrzymało wskazano decyzję w mocy. Decyzja SKO nie była skarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem jest decyzją ostateczną. Organ zaznaczył, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wydania przez Prezydenta Miasta decyzji z [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – D. W. - Prezesa, M. K. - Wiceprezesa, K. G. Wiceprezesa, A. K. - Skarbnika, U. B.- Sekretarza, M. Ż.- Skarbnika, M. F. - Członka Zarządu, W. P. - Członka Zarządu, P. C. - Członka Zarządu, J. S. - Członka Zarządu oraz M. M. - Członka Zarządu MSZS za: zaległości niepodatkowe tego Związku z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w łącznej kwocie [... zł, koszty postępowania egzekucyjnego powstałe od zaległości niepodatkowych z tytułu zwrotu dotacji w kwocie [...] zł. Niniejsza decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Kolegium przytoczyło treść między innymi art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 305, "u.f.p.") oraz art. 51§ 1, art. 107 § 1, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a, art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę poczynił dodatkowe ustalenia w kwestii związanej z przerwaniem biegu przedawnienia dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem. W związku z nieuiszczeniem wymaganej kwoty przez MSZZ, w dniu [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu [...] czerwca 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A., zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] lipca 2017 r. Zdaniem SKO Prezydent Miasta byłby uprawniony, na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu 5 lat licząc od końca 2013 r., a więc w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy do dnia 31 grudnia 2018 r. (w zakresie kwoty [...] zł z dotacji pobranej przez Związek w 2013 r.) i do dnia [...] grudnia 2019 r. (w zakresie [...] zł z dotacji pobranej przez Związek w 2014 r.). W niniejszej sprawie, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym MSZS został zawiadomiony [...] czerwca 2017 r., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a przedmiotowa zaległość przedawni się z końcem 2022 r. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r., kiedy to powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową w/w osób trzecich. W odniesieniu do zaistnienia tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ wskazał, że zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr KRS [...]) funkcje w zarządzie MSZS w okresie powstania zobowiązania podatkowego (zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) za lata 2013-2014 pełniły następujące osoby: A. K. (od [...] r. do [...] r.), D. W.(od [...] do [...]), M. K. (od [...] do [...]), U. B.(od [...] do [...]), J. S. (od [...] do [...]), M. M. (od [...] do [...]), M. F. (od [...] do [...]), P. C. (od [...] do [...]), W. P. (od [...] do [...]), M. Ż.(od [...] do [...]), K. G. (od [...] do [...]). Kolegium zwróciło uwagę, że w pierwotnej decyzji z [...] r. organ pierwszej instancji błędnie określił daty powstania zaległości podatkowej z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. [...] listopada 2016 r. (zamiast daty [...] października 2013 r. w stosunku do kwoty [..] zł i [...] lutego 2014 r. w stosunku do kwot [...] zł), co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia osób pełniących funkcję członków zarządu MSZS w momencie powstania zaległości. W konsekwencji organ pierwszej instancji prowadził postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do D. Z. i R. Z., którzy pełnili funkcję w zarządzie MSZS w okresie od 11 lipca 2016 r. do 11 października 2017 r. Jednocześnie nie prowadzono postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Związku w stosunku do osób, które taką odpowiedzialność winny ponosić, tj. M. M., M. F., P. C. i J. S. SKO zwróciło uwagę na uchwałę NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt: I FPS 4/08, zgodnie z którą art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił regułom wyrażonym w ww. uchwale, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do wymienionych w decyzji Członków MSZS. W odniesieniu do bezskuteczności egzekucji organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzona wobec Związku egzekucja okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. zostało wszczęte [...] czerwca 2017 r. W dniu [...] czerwca 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A., zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu [...] lipca 2017 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Bank poinformował o braku środków na zajętym rachunku oraz przekazał dwie częściowe wpłaty ([...] zł w dniu [...] lipca 2017 r., [...] zł w dniu [...] października 2017r.) zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. Ponadto podjęto próbę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w A. S.A., jednakże powyższy bank nie potwierdził prowadzenia rachunku na rzecz Związku. Z raportu poborcy z [...] maja 2017 r. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba Związku nikogo nie ma. W rozmowie telefonicznej z prezesem D. W. poborca ustalił, że MSZS jest w stanie upadłości oraz, że został złożony wniosek o jego umorzenie. MSZS nie posiada majątku trwałego oraz żadnych nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że MSZS posiadał rachunki bankowe w P. S.A. i w A. S.A., oraz że aktualnie nie jest płatnikiem składek, ostatnia składka została opłacona z rachunku banku P. S.A. Organ drugiej instancji uznał, że czynności podjęte przez organ egzekucyjny potwierdzają całkowitą bezskuteczność egzekucji wobec Związku z jego majątku. W toku egzekucji nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie dochodzonych należności. Organ ustalił wystąpienie przesłanki pozytywnej odpowiedzialność osób trzecich (bezskuteczności egzekucji). W odniesieniu do tzw. przesłanek negatywnych Kolegium podkreśliło, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu natomiast w niniejszej sprawie członkowie zarządu nie wykazali, że wniosek o upadłość został złożony. Organ stwierdził również, że w sytuacji gdy Związek zaprzestał realizacji zobowiązań publicznoprawnych za 2013 i 2014 r., stanowiło to wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że członkowie zarządu MSZS byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w odpowiedzi na pisma Kolegium z [...] kwietnia 2021 r. oraz 1 lipca 2021 r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, strony nie składały żadnych wniosków dowodowych, ani wyjaśnień w sprawie. Nie wykazały, że złożyły wniosek o ogłoszenie upadłości Związku lub niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez ich winy. Według Kolegium wniosek o ogłoszenie upadłości Związku winien zostać złożony już w chwili zaprzestania regulowania przez związek należności publicznoprawnych (m.in. z tytułu dotacji za 2013 i 2014 rok), tj. przed podjęciem uchwały Walnego Nadzwyczajnego Zebrania Członków MSZZ w przedmiocie rozwiązania Związku w dniu [...] grudnia 2016 r. Strony w postępowaniu podatkowym nie składały również żadnych wniosków dowodowych, ani wyjaśnień w zakresie mienia Związku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości publicznoprawnych w znacznej części. W konkluzji swoich rozważań Kolegium stwierdziło, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiały ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Kolegium członkowie zarządu Miejskiego Szkolnego Związku Sportowego ponoszą odpowiedzialność za nieuregulowanie zaległości niepodatkowych tego Związku z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z decyzją SKO strony reprezentowane przez pełnomocnika złożyły skargę, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta oraz umorzenie postępowania w całości ze względu na upływ terminu przedawnienia roszczeń. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta pomimo, że była ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 116 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu za zobowiązania stowarzyszenia, w sytuacji gdy ww. zobowiązanie dotyczy dotacji udzielonej i wydatkowanej w 2013 r., a więc zgodnie z dyspozycją art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia roszczenia względem członków zarządu upłynął z końcem 2018 i 2019 r., - art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie niesłuszne uznanie, że wobec uczestników doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, gdy: a) środki egzekucyjne były stosowane bezpośrednio wobec stowarzyszenia i ewentualne skutki przerwania biegu przedawnienia dot. wyłącznie zobowiązania MSZS, a odpowiedzialność członków zarządu jest w tym zakresie niezależna od zobowiązania stowarzyszenia i skutki stosowania środków egzekucyjnych względem stowarzyszenia nie rozciągają się na osoby trzecie odpowiadające subsydiarnie; b) dotychczas nie były wydane żadne decyzje wobec uczestników tj. nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe, które miałoby być egzekwowane i mogłoby dojść do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, innymi słowy nie jest możliwe przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed jego ustaleniem; c) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest stosowany wprost do zobowiązań osób trzecich określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej lecz odpowiednio w oparciu o art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje termin 3 letni na egzekucję ustalonego zobowiązania podatkowego, które w przedmiotowej sprawie nie jest nawet prawomocnie ustalone; - naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, co polega na pominięciu w postępowaniu D. Z. i R. Z.; osoby te nie zostały w żaden sposób zawiadomione o ponownym postępowaniu, a fakt wyłączenia ich odpowiedzialności w decyzji z [...] r. (pierwsze rozpoznanie sprawy) nie ma znaczenia, gdyż decyzja ta została w całości uchylona, a sprawa miała zostać rozpoznana na nowo; - naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 107 k.p.a. poprzez niezastosowanie się do obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i dogłębnej jego analizy; - naruszenie art. 10 § 2 k.p.a. poprzez obiektywne uniemożliwienie M. M. zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku postępowania przez co naruszono jej ustawowe gwarancje do czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów; - art. 6 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w sprawie wbrew obowiązkowi działania zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej, co objawia się przede wszystkim w tym, że przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez Kolegium (zakończonym decyzją z dnia [...] r.) Kolegium uznało jednoznacznie, że w znaczącej części zobowiązanie uległo przedawnieniu (dotacja za 2013 r.) i sprawa podlegałaby umorzeniu, gdyby nie fakt, że przedawnienie nie dotyczyło jeszcze części dotacji wydatkowanej w 2014 r. W uzasadnieniu skargi najszerzej zaakcentowano kwestię związaną z przedawnieniem wymaganych należności. W ocenie skarżących bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem skoro sporna dotacja (tj. kwota [...] zł wynikająca z umowy [...]) była przyznana i przekazana Związkowi w dniu [...] października 2013 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013 r. i upłynął z końcem 2018 r. Oznacza to że wydanie i doręczenie decyzji z [...] r. nakazującej zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie kwoty [...] zł za 2013 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżących termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął co do całości zobowiązania najdalej z końcem 2019 r. i organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej podatek, a Kolegium nie mogło zgodnie z prawem utrzymać w mocy decyzji Prezydenta Miasta. W odniesieniu do okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia skarżący wskazali, że według organu pierwszej instancji oraz SKO w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wobec osób trzecich na skutek zastosowania środków egzekucyjnych przeciwko stowarzyszeniu, o których MSZS zostało zawiadomione. Zdaniem skarżących nie może dojść do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania osób trzecich na skutek czynności egzekucyjnych podjętych przeciwko stowarzyszeniu, ponieważ odpowiedzialność tych podmiotów jest odrębna. Podjęcie czynności względem stowarzyszenia może wywołać jedynie skutek wobec stowarzyszenia i skutek taki nie może rozciągać się na zobowiązanie osób trzecich, które w tym zakresie stanowią całkowicie odrębny podmiot. W uzasadnieniu skargi zwrócono także uwagę na naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, co polega na pominięciu w postępowaniu D. Z. i R. Z. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że spór sprowadza się do ustalenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, organy podatkowe uprawnione były do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako członków Zarządu Miejskiego Szkolnego Związku Sportowego w [...] z tytułu posiadanych przez nich zaległości niepodatkowych tego Związku z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z treści skargi spór ten w istocie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, przy czym najdalej idący jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Wobec tak sformułowanych zarzutów Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2021, poz. 305, powołana dalej jako u.f.p.) środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 735) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). Dział III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe" obejmuje art. 21 do 119, w tym Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (art. 107 do art. 119). Zatem w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej: art. 107 § 1 dotyczący zakresu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, art. 108 dotyczący decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, art. 109 wskazujący jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej czy wreszcie art. 116 § 1 i § 2, art. 116a określające przesłanki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, ale również art. 118 regulujący terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z powołanego wyżej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa Skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Organ wywodził, że w związku z nieuiszczeniem wymaganej kwoty przez MSZZ w dniu [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a dokonana czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego skutkowała przerwaniem biegu terminu przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego przedmiotowa zaległość przedawni się wraz z końcem 2022 r. Zatem Prezydent Miasta [...] w dniu [...] r. był uprawniony, na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu MSZS. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r. , sygn. akt II FSK 1510/18, rozróżnić należy przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 Ordynacji podatkowej) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem materialnym, a zatem odnosi się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, w związku z czym wiązać go należy z decyzją pierwszoinstancyjną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. W rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich w zakresie zaległości niepodatkowych MSZS z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i odsetek za zwłokę od ww. zaległości, gdyż w dacie rozstrzygania przez organ I instancji w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. w dniu [...] grudnia 2020 r., od końca roku, w którym powstały objęte decyzją zaległości upłynęło 5 lat (w latach 2013 i 2014). Pięcioletni okres na wydanie przedmiotowej decyzji mijał bowiem z końcem 2018 i 2019 r., a zatem przed terminem wydania decyzji organu I instancji. Na bieg terminu jej wydania przez organ pierwszej instancji w żaden sposób nie mogły wpłynąć okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do przeniesienia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe od zaległości niepodatkowych z tytułu zwrotu dotacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że koszty postępowania egzekucyjnego nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku lecz odrębnym zobowiązaniem, należnym organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2996/13, wyrok WSA w Krakowie z 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 93/18). Zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. z 2017r. poz. 1201, t.j.) , obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, (czyli czynności, która była podejmowana w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec MSZS) powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone MSZS w dniu [...] lipca 2017 r. Zatem, mając na uwadze art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu z tytułu kosztów egzekucyjnych jest możliwe do [...] grudnia 2022 r. Przechodząc natomiast do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (patrz art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Według postanowień art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy(pkt 1) i nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2191/15). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżących odpowiedzialnością za zaległości podatkowe MSZS. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący byli członkami zarządu MSZS. Bezspornie ustalono to na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr KRS [...]). Organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec MSZS. W postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie dwie kwoty ([...] zł w dniu[...] lipca 2017 r. i [..] zł w dniu [...] października 2017r.). Ustalono, że MSZS nie posiada majątku trwałego oraz żadnych nieruchomości, nie ma żadnego mienia ruchomego i z powodu braku majątku został złożony wniosek o umorzenie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że zaprzestanie przez Związek realizacji zobowiązań publicznoprawnych za 2013 i 2014 r., stanowił wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że skarżący byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Nadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, [...] grudnia 2016 r. podjęto uchwałę Walnego Nadzwyczajnego Zebrania Członków MSZS w [...] w przedmiocie rozwiązania Związku. W dniu [...] października 2016 r. D. Z. złożył deklarację o rezygnacji z członkostwa i pełnienia funkcji Wiceprezesa w MSZS, której powodem było zatajenia przez Zarząd MSZS w [...] przed wstąpieniem przez niego do tego zarządu o zaległościach płatniczych. We wniosku z dnia [...] maja 2017 r. o umorzenia należności z tytułu zwrotu części dotacji wskazano na złą kondycje finansową Związku. W toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wykazali, że złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Związku lub niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez ich winy, jak też nie wykazali mienia Związku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości publicznoprawnych w znacznej części. Postawa skarżących w postępowaniu podatkowym w tym zakresie była bierna. Zatem istniały podstawy do przeniesienia na skarżących odpowiedzialności za zaległości niepodatkowe tego MSZS z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jednak wydanie decyzji w zakresie przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości i odsetki za zwłokę nie było możliwe z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej części. Natomiast wobec powstania obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych w 2017 r., możliwe było przeniesienie odpowiedzialności w tym zakresie na skarżących. W tej części skarga została oddalona. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia w postępowaniu podatkowym D. Z. i R. Z. Osoby te pełniły funkcję w zarządzie MSZS w okresie od 11 lipca 2016 r. do 11 października 2017 r. Natomiast, jak wyżej wyjaśniono zaległości będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstały w 2013 r. i 2014 r. Zasadnie jako strony postępowania uznano M. M., M. F., P. C, i J. S., bowiem jak ustalono w postepowaniu podatkowym, osoby te w okresie powstania zaległości wchodziły w skład zarządu MSZS. Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 7, 77 i 107 k.p.a. Organy bez naruszenia tych przepisów zebrały wystarczający materiał dowodowy do uznania, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wykazano zaistniała jednak ujemna przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości niepodatkowe i odsetki od tych zaległości. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 10 § 2 k.p.a. poprzez pozbawienie M. M, możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych po uzyskaniu informacji o nowym adresie skarżącej, organ pierwszej instancji skutecznie poinformował ją o terminie załatwienia sprawy oraz możliwości zapoznania się z aktami postępowania (k. 208 i 209 akt administracyjnych). Z uprawnienia tego skarżąca nie skorzystała. Natomiast w postępowaniu odwoławczym M. M, była reprezentowana przez pełnomocnika, który w dniu 13 lipca 2021 r. ze zgromadzonym materiałem dowodnym się zapoznał. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części przenoszącej odpowiedzialność za zaległości niepodatkowe MZSZ oraz odsetki za zwłokę od wyżej opisanych zaległości, w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.