I SA/Lu 388/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4105.15.2023 w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia H. K., dalej: "strona", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 listopada 2023 r., o ustaleniu wysokości kosztów postępowania w kwocie 298,28 zł oraz terminie i sposobie ich uiszczenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ akt sprawy wynika, że 14 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 7 marca 2023 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo Giulia. W toku postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r. powołał rzeczoznawcę samochodowego, wpisanego na listę biegłych skarbowych, w celu sporządzenia opinii, w zakresie określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania wskazanego wyżej pojazdu, jako uszkodzonego. Z kolei postanowieniem z 14 listopada 2023 r., na podstawie art. 269 § 1, art. 270 a, art. 265 oraz art. 267 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie koszty postępowania podatkowego w kwocie 298,28 zł oraz termin i sposób ich uiszczenia. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła: naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, tj. niepodanie aktu prawnego, z którego podany został numer przepisu prawnego, a także naruszenie przepisów postępowania, wpływające na orzeczenie - art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. nieuwzględnienie okoliczności podanych przez stronę odnośnie do wartości pojazdu oraz niewzięcie pod uwagę wynikającego z nich uszkodzenia pojazdu. Strona też wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zdjęcia pojazdu, oświadczenia podatnika oraz umowy zakupu części samochodowych z 15 listopada 2022 r., na okoliczność, że wartość samochodu podana przez stronę była prawidłowa. Po sprostowaniu oczywistej omyłki, przez wskazanie aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 roku poz. 1542 ze zm.), z której przytoczył w uzasadnieniu postanowienia przepis art. 104 ust. 10, organ pierwszej instancji zażalone postanowienie przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy utrzymując je w mocy, przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, 8, 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym. Normują one sposób ustalania wartości samochodów osobowego, w razie potrzeby, z udziałem biegłego i przypadek, w którym koszty opinii obciążają stronę. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 197 § 1 o.p. normujący powołanie biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, oraz przepisy art. 165 § 1 pkt 3, 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 powołanej ustawy, regulujące ponoszenie kosztów postępowania podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że strona złożyła do organu pierwszej instancji deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych datowaną na 27 lutego 2023 r., w której zadeklarowała podstawę opodatkowania samochodu osobowego Alfa Romeo Giulia, pojemność silnika 1995 cm3, rok produkcji 2017, uszkodzony bez opinii rzeczoznawcy, w kwocie 20.000 zł. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania tego pojazdu. Strona została poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jednak nie uczestniczyła w przeprowadzeniu tego dowodu. Opinia wpłynęła 21 września 2023 r. Za sporządzenie opinii biegły obciążył organ podatkowy kwotą 298,28 zł. Biegły określił wartość pojazdu, jako pojazdu uszkodzonego na kwotę 46.109 zł. Na podstawie wyceny biegłego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. ustalił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 53.470 zł oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu w kwocie 1.658 zł. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. Jak wskazał organ odwoławczy, różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie 53.470 zł, a zadeklarowaną przez stronę w deklaracji podstawą opodatkowania w kwocie 20.000 zł, wynosi 63 %. W związku z tym, że spełniona została przesłanka z art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że koszty opinii biegłego poniesie strona. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuwzględnienie okoliczności podanych przez stronę odnośnie do wartości pojazdu, niewzięcie pod uwagę wynikającego z nich uszkodzenia pojazdu, czy też zasadność powołania biegłego przez organ pierwszej instancji, może być przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego. Uzasadniając takie stanowisko organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku w sprawie I SA//Bk 342/21. W odniesieniu do zarzutu braku powołania podstawy prawnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w organ pierwszej instancji powołał art.. 269 § 1, art. 270a, art. 265 oraz art. 267 o.p. jako stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał także art. 104 ust. 9 bez wskazania aktu, z którego przepis ten pochodzi, usuwając następnie oczywiste przeoczenie co do aktu prawnego przytoczonej jednostki redakcyjnej postanowieniem z 12 grudnia 2023 r. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła mające istotny wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów postępowania: - art. 215 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego niepodania stronie podstawy prawnej postanowienia i błędne uznanie, że brak ten jest możliwy do usunięcia w trybie sprostowania, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia; - art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że wartość pojazdu nie może być badana w postępowaniu o ustalenie kosztów ponoszonych przez stronę, w sytuacji gdy właśnie ta wartość służy do określenia, czy spełniona jest przesłanka do obciążenia strony tymi kosztami i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie niezweryfikowanej wartości pojazdu; - art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez błędne pominięcie okoliczności uszkodzenia pojazdu i dowodów przedstawionych przez strony skutkujące przyjęciem zawyżonej wartości pojazdu i w konsekwencji błędnym obciążeniem strony kosztami opinii. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak określonym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem skarżącej nielogiczne jest założenie organu co do braku podstaw do badania wartości pojazdu w postępowaniu w sprawie obciążenia strony kosztami opinii biegłego, skoro wartość pojazdu "stanowi o podstawie opodatkowania", która jest zasadniczym elementem ustalenia, czy zachodzi przesłanka obciążenia strony kosztami opinii biegłego. Skarżąca akcentowała również, że podawała ona okoliczności uzasadniające różnicę między ceną nabycia tego konkretnego samochodu a średnią wartością rynkową. Przede wszystkim jednak, powołanie w postanowieniu organu pierwszej instancji numeru jednostki redakcyjnej bez podania aktu prawnego, z którego pochodzi, jest poważną wadą. Skarżąca nie musiała i nie była w stanie się domyślać, o jaki akt prawny chodziło. Sąd stanowiska skarżącej nie podziela. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma za przedmiot ustalenie wysokości kosztów postępowania obciążających stronę. Zauważyć zatem trzeba, że jak wynika z art. 265 § 1 pkt 3 o.p., do kosztów postępowania zalicza się m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym. Zgodnie z treścią art. 264 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednakże, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, zgodnie z treścią art. 269 § 1 o.p., ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Na postanowienie to, jak stanowi art. 270a o.p., przysługuje zażalenie. Odrębnym przepisem przewidującym obciążenie strony kosztami postępowania sporządzenia opinii przez biegłego jest art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Ustęp 8. tego artykułu stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z ustępu 9 wynika, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Wskazany wyżej ustęp 10 przewiduje zaś, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ powołał biegłego w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania tego samochodu. Biegły określił jego wartość na kwotę 46.109 zł. W deklaracji uproszczonej skarżąca wskazała jako wartość samochodu kwotę 20.000 zł i nie zmienia swojego stanowiska w tym zakresie. Nie ma więc wątpliwości, że wartość podana przez biegłego przekracza o więcej niż 33% podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą. Oznacza to, że spełniona została przesłanka nałożenia na skarżącą, jako stronę postępowania w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, kosztów opinii biegłego, jako kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę wynikającą z treści art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym przesłankę obciążenia strony postępowania podatkowego kosztami opinii biegłego zauważyć trzeba, że może to nastąpić stwierdzeniu przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, iż zadeklarowana przez stronę wartość samochodu osobowego odbiega od ustalonej w decyzji na podstawie opinii biegłego o co najmniej 33%. Wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 104 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 269 o.p. nie może być zatem wcześniejsze niż określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt postępowania, ostateczna decyzja w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym wydana została w dniu 24 kwietnia 2023 r. Tego samego dnia wydane zostało ostateczne postanowienie w sprawie ustalenia jej kosztów postępowania, kontrolowane przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Wydanie postanowienia w sprawie obciążenia strony wskazanymi kosztami postępowania podatkowego jest więc uwarunkowane orzeczeniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć jednak należy, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania podatkowego jest odrębnym od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, tj. określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, lecz z czynnościami postępowania. (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1484/99 oraz z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17). Oznacza to, że w incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym przedmiotowo do kosztów postępowania nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego, czy decyzją kończącą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego jest to, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę. Ocena merytoryczna opinii biegłego, jak przyjął NSA w powołanych orzeczeniach, dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu głównym. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 134 1 § p.p.s.a., sąd, nie będąc wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy. Zawężenie zakresu rozstrzygania przez sąd administracyjny do "granic sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie, w której Sąd kontroluje zgodność z prawem postanowienia w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego, nie jest więc dopuszczalne formułowanie ocen co do zasadności dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego ani merytorycznej poprawności tej opinii. Podjęcie analizy w tym zakresie oraz formułowanie ocen przez Sąd stanowiłoby wykroczenie poza granice sprawy, której przedmiotem było ustalenie zasady ponoszenia kosztów opinii biegłego i w konsekwencji także ich wysokości obciążającej stronę, a zatem naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sformułowane w skardze w tej sprawie zarzuty naruszenia art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że wartość pojazdu nie może być badana w postępowaniu o ustalenie kosztów ponoszonych przez stronę, w sytuacji gdy właśnie ta wartość służy do określenia, czy spełniona została jest przesłanka do obciążenia strony tymi kosztami i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie niezweryfikowanej wartości pojazdu a także art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez błędne pominięcie okoliczności uszkodzenia pojazdu i dowodów przedstawionych przez stronę skutkujące przyjęciem zawyżonej wartości pojazdu, ocenić trzeba jako niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 215 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. przez zaakceptowanie błędnego przez organ pierwszej instancji niepodania stronie podstawy prawnej postanowienia w ten sposób, że powołana została wprawdzie jednostka redakcyjna, tj. "art. 104 ust. 10", ale brak było podania aktu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym, Sąd ocenia go jako niezasadny. Nie ma oczywiście wątpliwości, że elementem treści postanowienia, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 o.p., jest powołanie podstawy prawnej, zaś jak wynika z paragrafu 2. tego artykułu, postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Po pierwsze, należy jednak zauważyć, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 269 § 1, art. 270a, art. 265 oraz art. 267 o.p. oraz przytoczył treść wymienionych przepisów. W uzasadnieniu powołał on także jednostkę redakcyjną przepisu – art. 104 ust 10 bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, czyli ustawy o podatku akcyzowym. Dokonał jednak sprostowania uzasadnienia poprzez uzupełnienie braku. W ocenie Sądu była to oczywista omyłka, która mogła podlegać sprostowaniu na podstawie art. 215 o.p. Na podstawie tego przepisu sprostowaniu podlegają bowiem oczywiste przeoczenia, omyłki pisarskie o charakterze elementarnym czy błędy polegające na użyciu niewłaściwego słowa. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Nie może to jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1114/23). Sprostowanie dokonane przez organ pierwszej instancji mieściło się we wskazanych granicach. Po drugie, nawet brak sprostowania nie uzasadniałby uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż postanowienie nie zostało wydane bez podstawy prawnej, zaś za niewiarygodne Sąd uznaje twierdzenie sformułowane w skardze, że skarżąca, prowadząc spór z organem o wartość konkretnego samochodu osobowego, jako podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę kontekst proceduralny rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania, treść rozstrzygnięcia oraz okoliczności przytoczone w uzasadnieniu postanowienia, nie była w stanie domyślić się z jakiego aktu przywołana została jednostka redakcyjna tekstu prawnego. Stwierdzając, że zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.