III FSK 1114/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1878/22 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.23.2022.2.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1878/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z.(dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.23.2022.2.MS, w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej w decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony wyrok oraz inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 1.2. Postępowanie przed organami (przedstawione przez Sąd I instancji). Decyzją z 15 grudnia 2021 r., nr 1432-SEW-1.4121.37.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu, wraz z M. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") za zaległości tej spółki w zakresie niewpłaconych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za: 12/2015 r.; 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2016 r.; 01, 02, 03, 04, 05, 06,07, 08, 09, 10, 11, 12/2018 r.; 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2019 r.; 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2020 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 14 marca 2022 r., nr 1432-SEW-1.4121.37.2021, organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w tej decyzji z 15 grudnia 2021 r., w ten sposób, że w tabeli przedstawiającej zestawienie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w pozycji 29 "Okres podatkowy" w miejsce daty "04/2016" postanowił wpisać "04/2019", jak również w tabeli wykazującej złożone deklaracje w pozycji 29 "Okres" zamiast "04/2016" postanowił wpisać "04/2019". Organ wyjaśnił, że prostowana omyłka stanowiła błąd pisarski, natomiast pozostałe dane wykazane w obu tabelach, tj. należność główna, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, data złożenia deklaracji, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, wskazane były prawidłowo. Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.23.2022.2.MS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając, że zażalenie Skarżącej jest niezasadne, albowiem dokonane przez organ l instancji sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki nie doprowadziło do zmiany treści prostowanej decyzji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że błędne wskazanie w tabeli zawartej w sentencji decyzji z 15 grudnia 2021 r., obejmującej zestawienie okresów podatkowych, oraz w tabeli wykazującej złożone deklaracje – pod poz. numer 29 daty 04/2016 było oczywistą omyłką, która mogła podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Sąd uznał, że omyłka sprostowana zaskarżonym postanowieniem pozostawała bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie ma wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 215 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji błędnego stanowiska organu i dozwoleniem na sprostowanie w trybie oczywistej omyłki kwestii merytorycznych w sprawie, tj. zmiany okresu podatkowego z "04-2016" na "04-2019". Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (poprzez jej uwzględnienie) stosownie do art. 188 p.p.s.a. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych i uznał, że skargę tę należy oddalić. Niezasadne są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 215 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie tych zarzutów koncentruje się na wykazaniu, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował zaskarżone postanowienie, mimo iż organ podatkowy, korzystając z trybu sprostowania oczywistej omyłki, dokonał istotnej ingerencji w merytoryczną treść decyzji a jego działanie stało w opozycji do zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Zauważenia jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy O.p. nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2020). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (zob. m.in. wyroki NSA z: 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10; 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1653/16; 22 stycznia 2020 r., I FSK 2223/19; 25 lipca 2023 r., Akceptując przytoczone wyżej poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że decyzja z 15 grudnia 2021 r. – w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu, wraz ze spółką za zaległości tej spółki w zakresie niewpłaconych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń – obejmowała należności za grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące od stycznia do grudnia w latach 2016, 2018 i 2019, a wskazana w tabelach w pozycji 29 data 04/2016 wpisana została w sposób omyłkowy. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że o powyższym świadczy fakt, iż kolejne daty w następujących po sobie pozycjach tabeli oznaczają kolejne miesiące w latach 2016, 2018, 2019 i 2020. Pozycja 29 poprzedzona jest datą 03/2019, po niej zaś występuje data 05/2019. Oczywiste jest więc, że pod pozycją 29 winna być wpisana data 04/2019, tym bardziej, że wcześniej w sentencji decyzji organ wskazał jako okresy rozliczeniowe w 2019 r., za które Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką, następujące po sobie: 01, 02, 03, 04, 05, 06,07, 08, 09, 10, 11, 12 – na oznaczenie miesięcy od stycznia do grudnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro – w opisanych powyżej okolicznościach – ze zmianą daty z "04/2016" na "04/2019" nie łączyła się zmiana żadnych innych wykazanych w obu tabelach danych (np. kwoty należności głównej, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych), to nie sposób uznać, że organ podatkowy wyszedł poza zakres kompetencji zakreślonych przepisem art. 215 § 1 O.p. i nie dokonał sprostowania oczywistej omyłki (omyłki pisarskiej), lecz merytorycznej zmiany decyzji, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W konsekwencji działaniu organu podatkowego nie sposób też przypisać prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie podważa stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki jest zgodne z prawem. Z przedstawionych powyżej względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. /-/ S. Bogucki /-/ B. Dauter /-/ A. Sokołowska