I SA/Lu 39/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę. I SA/Lu 39/08 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Z. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o ustaleniu Z. M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 139 054 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę dowodów i ustalenia organu pierwszej instancji o tym, że Z. M. w rozpatrywanym roku podatkowym pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej z M. M. Małżonkowie 20 kwietnia 2004 r. zakupili zabudowaną nieruchomość gruntową / działkę nr [...], w L. przy ul. [...] na prawie wspólności majątkowej małżeńskiej za cenę 200 000 zł, którą ponieśli z funduszy dorobkowych. Małżonkowie ponieśli koszty nabycia tej nieruchomości w kwocie 8 658 zł / wynagrodzenie notariusza, podatki, opłaty /. Sprzedający otrzymali od małżonków M. całą cenę w dniu podpisania aktu notarialnego. W rozpatrywanym roku podatkowym małżonkowie M. uzyskali przychody w łącznej kwocie 118 462, 78 zł / świadczenia emerytalno – rentowe, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r., zaliczki na poczet sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, dochody z gospodarstwa rolnego na podstawie informacji z Gmin /. Ponieśli wydatki w łącznej kwocie 50 448 zł / na utrzymanie zgodnie z danymi statystycznymi, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, remont nabytego budynku mieszkalnego, koszty nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej aktem notarialnym z 20 kwietnia 2004 r. /. Nadwyżka przychodów nad wydatkami rozpatrywanego roku podatkowego to kwota 68 014, 78 zł, która nie brała udziału w finansowaniu zakupu nieruchomości. Małżonkowie M. do rozpatrywanego roku podatkowego zgromadzili 52 910, 03 GBP / odpowiednio 370 809, 53 zł / na rachunku bankowym. Ta kwota została wydatkowana w 2004 r., w tym na zakup zabudowanej nieruchomości gruntowej 20 kwietnia 2004 r. Dowodzi tego wydruk z rachunku bankowego. Kwota 52 910, 03 GBP nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika z małżonkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Źródeł pochodzenia tej kwoty / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / nie dowodzą świadkowie zeznający na okoliczność przychodów podatnika z gospodarstwa rolnego o powierzchni rzędu 8 ha. Możliwości zaoszczędzenia takiej kwoty z ujawnionych źródeł przychodów podatnika przeczy wykazana strata z działalności gospodarczej, prowadzonej w latach 1996 – 1997, w wysokości łącznie 40 075 zł; nie dowodzi sprzedaż drewna w latach 2000 i 2003 w ilości łącznie 15 m³; przeczy analiza dochodu podatnika ze współmałżonkiem z wynagrodzenia za pracę, z emerytury, kosztów utrzymania za lata od 1995 r. do 2003r., wskazująca na nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie łącznie 22 806,68 zł. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Z. M. za 2004 r. to 185.405 zł / połowa kwoty 370 809, 53 zł /. Podatek dochodowy od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. to 139.054 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty odwołania podatnika, który zarzucał naruszenie: - art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezprawne ustalanie kolejnych terminów załatwienia sprawy, które winno skutkować bezwzględną nieważnością podejmowanych czynności kontrolnych; - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie pełnomocnika podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S. M., H. M. z ustawowym wyprzedzeniem 7 dni, przez niewskazanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w dniu 2 i 3 lipca 2007 r. ich nazwisk i okoliczności, na które mieli być przesłuchiwani, co pozbawiło pełnomocnika podatnika prawa udziału w tych czynnościach dowodowych; - art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezwrócenie się do właściwego banku o przestawienie pełnej historii rachunków bankowych podatnika; - art. 187 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego, przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bez uprzedniego wydania postanowień w tym przedmiocie; - art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że podatnik miał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - zarzucał naruszenie prawa przez wydanie 18 maja 2007 r. postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników W. W. i K. R. od prowadzenia postępowania kontrolnego bez merytorycznego uzasadnienia, bez odniesienia się do wątpliwości podatnika co do ich bezstronności. Podatnik argumentował w odwołaniu, że wyjaśnił organowi podatkowemu źródła pochodzenia kwoty 52.910.03 GBP / 370.809,53 zł /. Do akt dołączył wyrok skazujący w Wielkiej Brytanii, w 1997 r., synów podatnika na kary dożywocia. W związku ze sprawą karną synów podatnik w 1996 r. zdeponował w banku angielskim wszystkie oszczędności, z przeznaczeniem na koszty obrony synów. Pieniądze zostały przelane z banku angielskiego do kraju w latach 2002 - 2003 na konto walutowe Z. M., bo nie zaistniała potrzeba ich wydatkowania. Synowie mieli zapewnioną obronę z urzędu. Te istotne okoliczności, dowody organ podatkowy pierwszej instancji pominął i błędnie przyjął, że małżonkowie M. przez około 40 lat małżeństwa nie byli w stanie zgromadzić wartości majątkowej w kwocie 370 809,53 zł. Organ podatkowy pominął, że w połowie 1997 r. podatnik sprzedał 52 sztuki bydła S. M.i za łączną kwotę 34 490 zł. Ta okoliczność potwierdza, że podatnik prowadził hodowlę bydła na wielką skalę. Błędne jest ustalenie organu podatkowego, że przychód ze sprzedaży bydła był przychodem związanym z prowadzonym A. w B. w latach 1996-1997, z której to działalności wykazano stratę. Fakt prowadzenia znaczącej hodowli bydła, koni, lisów i znaczących upraw konopi, lnu potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie. Organ podatkowy z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego, w gospodarstwie podatnika. Organ podatkowy pominął dochód ze sprzedaży drewna w 2000 r. i 2003 r. Kontrolujący wpływali na zeznania świadka K. T. Małżonkowie M. od 1998 r. byli właścicielami własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w L. W sytuacji materialnej podatnika z małżonkiem, ustalonej przez organ podatkowy, nie byliby w stanie dokonać zakupu tego mieszkania. Organ podatkowy nie ustalił zasobów finansowych podatnika zgromadzonych do 2004 r. Organ podatkowy pominął, że kwota 52 910, 03 GBP była zgromadzona przez podatnika z małżonkiem już w 1996 r. i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaważył, że przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik ma udowodnić pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym przychodami, zgromadzonymi zasobami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To podatnik jest dysponentem wiedzy na temat uzyskanych przychodów, zgromadzonego mienia w roku podatkowym, w latach wcześniejszych / za wyrokami: SA/Sz 2421/00, III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97 /. W tym postępowaniu wartość dowodowa wyjaśnień podatnika zależy od tego czy twierdzenia podatnika są prawdopodobne, potwierdzone innymi dowodami / za wyrokiem w sprawie SA/Wr 1905/96 /. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że spór z podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy małżonkowie M. zgromadzili kwotę 52 910,03 GBP, wydatkowaną w 2004 r., z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania źródeł finansujących wskazaną kwotę. Zważył, że w latach 1995-2003 kwoty wydatków podatnika znacznie przewyższały przychody / razem o 22 806,68 zł /. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym celem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, prawidłowego załatwienia sprawy, zwłaszcza kiedy ciężar dowodu spoczywa na podatniku i nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do niekorzystnych dla niego rezultatów / za wyrokami w sprawach: I SA/Lu 249/99, I SA/Lu 578/04 /. Argumentował, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, kiedy podatnik nie wskazuje źródeł dowodowych / za wyrokiem w sprawie III SA 1252/99 /. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że pomimo wezwań podatnik nie złożył oświadczeń majątkowych, wyjaśnień o poniesionych wydatkach w 2004 r., przychodach tego roku. Podatnik nie wykazał woli złożenia zeznań, pomimo skierowanego wezwania. W sprawie zostały wyczerpane osobowe źródła dowodowe wnioskowane i z urzędu. Całokształt zebranych dowodów nie dowodzi twierdzeń podatnika o wysokości przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1990r., o dochodach z działalności gospodarczej / A. w B. /, o oszczędnościach z pracy zawodowej. Żaden dokument uzyskany w sprawie nie dowodzi możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 52 910, 03 GBP przed 2004 r. Wyjaśnienia samego podatnika na okoliczności w jakim okresie i z jakich źródeł te środki miały pochodzić nie są konsekwentne, nie są spójne i dlatego nie są wiarygodne. Podatnik wyjaśniał o oszczędnościach z pracy z okresu 30 lat, z gospodarstwa rolnego, z działalności gospodarczej. Następnie o oszczędnościach gromadzonych od połowy lat dziewięćdziesiątych z pracy za granicą. Następnie o oszczędnościach gromadzonych od początku lat dziewięćdziesiątych z pracy za granicą. Następnie o kwocie ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatnik wyjaśniał o pracy za granicą od lat 2000 - 2001. Następnie o pracy za granicą od połowy lat dziewięćdziesiątych. Twierdzeń strony o dochodach z pracy za granicą nie potwierdzają składane zeznania podatkowe za lata 1995 - 2003. Nie potwierdzają jakiekolwiek dokumenty od pracodawców ani żadne inne dowody w sprawie. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdza dochodów z gospodarstwa rolnego w kwotach wywodzonych przez podatnika, pozwalających na zgromadzenie zakwestionowanej kwoty. Świadkowie zeznali, że podatnik ze współmałżonkiem prowadził tradycyjne, przeciętne gospodarstwo rolne, wyposażone w podstawowy sprzęt rolniczy. Prowadzenie działalności gospodarczej / A. w B. / nie przynosiło dochodu, bo podatnik wykazywał stratę organowi podatkowemu. W tych okolicznościach odwoławczy organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, by sporna kwota 52 910,03 GBP pochodziła ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że tej treści ustalenia zostały oparte na ocenie dowodów w granicach ustawowo przyznanej swobody. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kolejne wyznaczanie terminów załatwienia sprawy nie dowodzi przewlekłości postępowania podatkowego, nie narusza art. 140 Ordynacji podatkowej. Treść zawiadomień o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, sposób i termin ich dokonywania nie naruszają art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu określenia danych personalnych świadków w zawiadomieniu o przesłuchaniu. Pełnomocnik strony ma zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym przez sam fakt powiadomienia o miejscu i terminie czynności dowodowej / za wyrokami w sprawach: I SA/Lu 578/04, II FSK 456/06, I SA /Lu 579/04, II FSK 457/06/. Brak wskazania danych osobowych świadka czy świadków w zawiadomieniu o miejscu i terminie przesłuchania nie jest równoznaczny z pozbawieniem pełnomocnika podatnika prawa do udziału w przesłuchaniu. Odwoławczy organ podatkowy zaprzeczył, by miało miejsce jakiekolwiek wpływanie na świadka K. T. Takich działań nie potwierdza ani świadek, ani inspektorzy. Wniosek wyłączenie inspektorów prowadzących czynności w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie był zasadny, bo wpłynął już po zgromadzeniu dowodów, które podlegały ocenie organu. Materiał dowodowy nie wskazywał na brak obiektywizmu inspektorów prowadzących czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi / art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej /. To pełnomocnictwo / z 20 kwietnia 2006 r. / uprawniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym. Nie obejmowało umocowania do odwoławczego etapu postępowania podatkowego. Na tej podstawie faktycznej i prawnej odwoławczy organ podatkowy stwierdzał, że ustalenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zostało orzeczone przy właściwym zastosowaniu przepisów proceduralnych, materialnego prawa podatkowego. 2. Z. M. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądał uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 140 § 1, art. 190 § 1 § 2, art. 182 § 1, art. 187 § 1- § 3, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 33, art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 91 § 2 k.p.c.; art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze wnosił o przesłuchanie w postępowaniu sądowym świadków: K. T., S. M., I. S., J. K., W. S., L. W., S. M., H. M.. W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że organ podatkowy błędnie ustalił pochodzenie kwoty 52 910,03 GBP ze źródeł nieujawnionych. Błędnie przerzucił ciężar dowodu na podatnika. Ocenił dowody dowolnie. Podatnik wykazał źródła oszczędności gotówkowych zdeponowanych w Banku PEKAO SA w L. Środki te nie dotyczą roku 2004 r. Były deponowane od 1996 r. na koncie angielskim. Pochodziły ze źródeł opodatkowanych przed tym rokiem, z wynagrodzenia za pracę oraz ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, bo z produkcji rolnej. Podatnik do 1996 r. lokował dochody z produkcji rolnej, z hodowli, z pracy zarobkowej w kraju i poza granicami. Podatnik w pismach szczegółowo wskazał źródła pochodzenia środków finansowych na koncie. Te wyjaśnienia nie są ze sobą sprzeczne. Przed założeniem konta w Wielkiej Brytanii podatnik zlikwidowali rachunek bankowy z oszczędnościami w kraju i te oszczędności ulokował ze współmałżonkiem na koncie w banku w Wielkiej Brytanii z podanych powodów rodzinnych. Podatnik udokumentował, że na rachunku w banku w Wielkiej Brytanii miał ulokowane wartości pieniężne, które w 2003 r. ponownie przetransferował na krajowy rachunek bankowy w PEKAO SA w L./ z którego pochodziła zapłata za nabycie nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym /. Podatnik argumentował, że organ podatkowy naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bo termin uprawniający do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym nieujawniony dochód został osiągnięty, nie w którym został wydatkowany. Kwota 52 910,03 GBP została zdeponowana przez podatnika w banku angielskim w 1996 r., wydatkowana w 2004r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował, że podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. W tych okolicznościach organ podatkowy nie może podnosić, że podatnik nie potrafi udokumentować wysokości przychodów ze źródeł ujawnionych. Podatnik nigdy nie twierdził, że prowadził gospodarstwo specjalistyczne, ale że prowadził specjalistyczne uprawy roślinne / len, konopie / i hodowlę / lisów, koni /. Te okoliczności potwierdzili świadkowie / W. S., S. M. /. Organ podatkowy uzyskał informacje od Powiatowego Lekarza Weterynarii w L., Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Związku Hodowli Koni za lata 2003 – 2004. Z dowodów przedstawionych w sprawie, z zeznań świadków wynika, że konie hodowane i sprzedawane były w latach 1975-1993. Organ podatkowy uzyskał informacje za inne okresy, niż wykazywane przez podatnika dla udowodnienia ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem podatnika wykazane i udokumentowane przychody z gospodarstwa rolnego potwierdzają kwotę zdeponowanych oszczędności. Organy podatkowe / pomimo wniosków podatnika / nie oceniły stopnia usprzętowienia gospodarstwa rolnego podatnika o wartości około 150 000 zł, mieszkania w L., posiadanych samochodów osobowych. Wszystkie te składniki majątkowe dowodziły zamożności podatnika, znacznych finansowych możliwości i tym samym dowodziły posiadania zdeponowanych w banku środków pieniężnych. Organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym zakwestionował wszystkie dowody przedstawione przez podatnika, potwierdzające przychody z gospodarstwa rolnego, prowadzonego od 1974 r., od zawarcia związku małżeńskiego. Organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego rolnika na okoliczność ustalenia przychodów, jakie podatnik ze współmałżonkiem mógł osiągnąć z prowadzonego gospodarstwa rolnego / były to kwoty: w 1997 r. 150 000 zł ze sprzedaży inwentarza, w latach 1980 – 1988 220 000 zł z hodowli lisów, w latach 1980 – 1994 r. 160 000 zł ze sprzedaży wołów, w latach 1975 – 1993 60 000 zł ze sprzedaży koni, w latach 1975 – 1995 120 000 zł z plantacji konopi i 40 000 zł z planacji lnu, w latach 1975 – 1989 60 000 zł z plantacji buraka cukrowego /. Organ podatkowy zaniechał uzyskania pełnej historii kont bankowych podatnika. Podatnik argumentował, że strona i jej pełnomocnik nie byli powiadomieni o miejscu i terminie przesłuchania świadków: S. M.i i H. M. Organ podatkowy nie podejmował postanowień o dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków, nie wskazywał na jakie okoliczności te dowody prowadzi. Postanowieniem z 20 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kolejny raz powiadomił pełnomocnika podatnika o przedłużeniu postępowania podatkowego i o przesłuchaniu zgłoszonych przez stronę świadków w dniach 2 i 3 lipca 2007 r. w Urzędzie Gminy Z. W tym terminie organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika oraz z urzędu. O tym, że w podanym terminie będą przesłuchiwani świadkowie z urzędu pełnomocnik ani strona nie byli powiadamiani / J. K., W. S., L. W. /. Zawiadomienia o terminie i miejscu prowadzenia dowodów nie wskazywały imiennie świadków i okoliczności, których te dowody miały dotyczyć. Te naruszenia przepisów postępowania spowodowały, że pełnomocnik podatnika nie miał możliwości przygotowania się do tych przesłuchań. Pełnomocnik podatnika nie był powiadomiony w sposób przewidziany prawem o przesłuchaniu świadka K. B., bo został powiadomiony telefonicznie o terminie tej czynności. Powyższe uchybienia spowodowały pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym ze skutkiem jego nieważności. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy. Organ podatkowy wskazywał przyczyny, które nie uzasadniały dalszego toku postępowania podatkowego, zaniechania wydania decyzji podatkowej. Organ podatkowy wskazał jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie między innymi trudności w kontakcie pełnomocnikiem. Trudności w kontakcie z pełnomocnikiem podatnika nigdy nie było. Zdaniem skarżącego podatnika kolejne terminy załatwienia sprawy były wyznaczane bezprawnie i czynności dowodowe podejmowane w takich okolicznościach nie wywierają skutków prawnych. Zdaniem skarżącego podatnika przesłuchanie świadków w postępowaniu sądowym pozwoli ustalić, że podatnik w 1996 r. posiadał środki, które następnie zostały ulokowane na rachunku bankowym angielskim w kwocie 52 910,03 GBP, która następnie w 2003 r. legalnie została przelana na krajowy rachunek bankowy w PEKAO SA. Zdaniem skarżącego podatnika organ podatkowy błędnie przyjął, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie uprawniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika w tym samym postępowaniu w związku ze złożonym odwołaniem przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Żądanie złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu odwoławczym, to nadużycie prawa zdaniem skarżącego podatnika. Zdaniem skarżącego podatnika organ podatkowy pierwszej instancji, kiedy skierował decyzję do pełnomocnika strony, to skierował ją do osoby niebędącej stroną w rozumieniu przesłanki nieważności postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podatnika organ podatkowy z naruszeniem prawa wyciąga negatywne skutki dla podatnika w związku z niezłożeniem zeznań w charakterze strony, z niezłożeniem oświadczeń majątkowych i wyjaśnień o wydatkach, dochodach, majątku w 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wyłączenia pracowników bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów stawianych we wniosku o wyłączenie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dla wykazania niezasadności zarzutu skarżącego podatnika naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał na wyrok w sprawie I SA/Sz 2383/03. Odwołując się do stanowiska prawnego zawartego w tym wyroku argumentował, że dla opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach nie ma decydującego znaczenia, kiedy zostało zgromadzone mienie. Decydujące znaczenie ma okoliczność czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania do roku podatkowego objętego decyzją. Organ podatkowy wydaje decyzję o ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach. Decydują tu tak zwane znamiona zewnętrzne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie uzasadniają wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5. W brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 r. art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f. / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. / stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. zachowuje aktualność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /. 6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 71/06 LEX 263485, I SA/Gd 1029/98 LEX 47118, I SA/Gd 101/97 LEX 38162, I SA/Gd 565/01 LEX 205523, SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464, FSK 2350/04 niepubl./. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. 7. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 8. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy wskazuje na naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. / bo decyzja obejmuje rok podatkowy 2004 r. /. W tym brzmieniu stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została doręczone zgodnie z wymogami tego przepisu. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wywodzi z okresu, w którym miały być zgromadzone środki na pokrycie wydatków w roku podatkowym 2004 r. Kiedy decyzją podatkową jest objęty rok podatkowy, w którym organ stwierdził poniesienie wydatków bez pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czas zgromadzenia zasobów finansowych przed rokiem podatkowym objętym decyzją podatkową nie decyduje o początku terminu, w którym może zostać wydana decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. 9. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy zarzuca organom podatkowym obu instancji nieprawidłową ocenę złożonego pełnomocnictwa. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, skarżący podatnik udzielił radcy prawnemu pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w postępowaniu kontrolnym / pełnomocnictwo z 20 kwietnia 2006 r. /. Pełnomocnictwo zgodnie z jego treścią było czasowo ograniczone do zakończenia postępowania kontrolnego / art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., art. 136, art. 137 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 88 k.p.c. /. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów / art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej /. Na etapie odwoławczym organ podatkowy miał obowiązek w pierwszej kolejności wezwać dotychczasowego pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa od skarżącego podatnika z umocowaniem do dalszej reprezentacji. Skierował takie wezwanie i w postępowaniu odwoławczym zostało złożone pełnomocnictwo dla radcy prawnego / który sporządził odwołanie / do dalszej reprezentacji skarżącego podatnika w odwoławczym postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie podatkowego organu odwoławczego było zgodne z prawem / art. 169 § 1, art. 235 Ordynacji podatkowej /. Zgodnie z prawem organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi podatnika, nie podatnikowi osobiście / art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej /. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika i wywodzona na tej podstawie nieważność decyzji są nieprawidłowe. 10. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 140 Ordynacji podatkowej stanowi w § 1, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy; w § 2, że ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Naruszenie tego przepisu nie podlega badaniu w toku kontroli legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Zarzut zwłoki w załatwieniu sprawy, podlega badaniu przy rozpoznawaniu ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie / art. 141 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej / czy w postępowaniu sądowym ze skargi na bezczynność organu podatkowego / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanego przepisu /. Kiedy organ podatkowy / upoważnieni inspektorzy/ podejmuje czynności w postępowaniu, w którym termin załatwienia sprawy jest kolejno przedłużany, to nawet niezasadne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, nie pozbawia skutków czynności dowodowych, nie powoduje wadliwości decyzji załatwiającej sprawę. Formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. 11. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu braku wydania postanowień o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków / taki obowiązek organu podatkowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej /. W tej sprawie, w postępowaniu podatkowym były prowadzone dowody z zeznań świadków bez postanowień o ich przeprowadzeniu. Jednak brak takich postanowień sam nie pozbawia strony czynnego udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. O tym czy strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w prowadzonych dowodach, decyduje sposób przeprowadzenia dowodu. Brak postanowień o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym tylko wtedy może uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanego przepisu /. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika w tej sprawie takiego istotnego wpływu nie miał. Ten brak nie doprowadził do przesłuchania świadków z naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, z naruszeniem przepisów postępowania mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy. Argumentacja skarżącego podatnika, oceniana na tle sposobu prowadzenia dowodów z zeznań świadków, nie uzasadnia stwierdzenia, że brak postanowień o przeprowadzeniu tych dowodów mógł istotnie wpływać na wynik sprawy. 12. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy zarzuca naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi w § 1, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem; w § 2, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Nie każde naruszenie tego przepisu może istotnie wpływać na wynik sprawy czy pozbawiać stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanego przepisu /. Przede wszystkim wbrew stanowisku skarżącego podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków: H. M. 30 kwietnia 2007 r. i S. M. 27 kwietnia 2007r. pełnomocnik podatnika był powiadomiony 16 kwietnia 2007 r. / jak wynika z dowodu doręczenia w aktach podatkowych /, z ustawowym wyprzedzeniem. O miejscu i terminie przesłuchania świadków: I. S., K. T., S. M., K. [...] oraz W. S., L. W. [...] pełnomocnik skarżącego podatnika został powiadomiony 20 czerwca 2007 r. / jak wynika z podpisu i pieczęci pełnomocnika na zawiadomieniu /, z ustawowym wyprzedzeniem. Zawiadomienie o tych czynnościach dowodowych zawierało wskazanie jaki dowód, kiedy i gdzie zostanie przeprowadzony. Okoliczność, że nie zawierało imiennego wskazania świadków oraz okoliczności będących przedmiotem przesłuchań, a zawierało określenie przedmiotu sprawy, nie narusza art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej w sposób pozbawiający pełnomocnika podatnika czynnego udziału w postępowaniu, w przesłuchaniu świadków. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że jego pełnomocnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym dla sprawnego, prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i załatwienia sprawy. Prawidłowe przygotowanie się do przesłuchań świadków to obowiązek strony, jej pełnomocnika. W tej sprawie pełnomocnik skarżącego podatnika miał możliwość przygotowania się do przesłuchań świadków i wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków. Wskazanie przedmiotu sprawy w zawiadomieniach o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków oczywiście wyznacza zakres okoliczności istotnych, które będą przedmiotem tych dowodów / źródeł pochodzenia środków zgromadzonych przez skarżącego podatnika do roku podatkowego objętego postępowaniem /. Pełnomocnik skarżącego podatnika stosownie do okoliczności miał możliwość żądać ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były dla niego nowe i nieznane; przesłuchania świadków w innym terminie, wskazując przeszkody w prawidłowym przygotowaniu się do przeprowadzenia tych dowodów. Pełnomocnik skarżącego podatnika takich żądań nie zgłaszał, takich przeszkód nie wskazywał organowi podatkowemu. Pełnomocnik skarżącego podatnika nie twierdził przed organem podatkowym, by zeznania świadków miały być niekompletne; nie wskazywał, jakie okoliczności miały zostać pominięte w przesłuchaniu. Prezentował stanowisko, że zeznania świadków w pełni potwierdzają pochodzenie kwoty 52 910,03 GBP z ujawnionych źródeł przychodów. W tych okolicznościach sprawy pełnomocnik skarżącego podatnika nie wykazał, by treść doręczonych mu zawiadomień o miejscu, terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków bez ich imiennego wskazania, bez wskazania okoliczności objętych przesłuchaniem, miała mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miała pozbawiać pełnomocnika podatnika czynnego udziału w tych czynnościach. Pełnomocnik skarżącego podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadka K. B./ [...] / został telefonicznie powiadomiony 22 stycznia 2007 r. Wezwanie pisemne o miejscu, terminie przeprowadzenia tego dowodu zostało awizowane 23 stycznia 2007 r., podjęte 2 lutego 2007 r. / notatka urzędowa i dowód doręczenia przedstawione w aktach podatkowych /. Pełnomocnik skarżącego podatnika o terminie przesłuchania świadka E. B. / 5 lutego 2007 r. / został pisemnie powiadomiony / zawiadomienie awizowane 29 stycznia 2007 r., podjęte 2 lutego 2007 r. /. Prowadzenie tych dowodów było zbędne w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej, bo miało za przedmiot okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży mieszkania i nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz z dokumentów bankowych. Ich przedmiotem nie były źródła pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP, zgromadzonej przez skarżącego podatnika ze współmałżonkiem do 2004 r. Okoliczność, że zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania tych świadków / także w postaci informacji telefonicznej / dotarły do pełnomocnika skarżącego podatnika bez zachowania siedmiodniowego terminu sama nie wyczerpuje przesłanki z art. 240 § 1 pk 4 Ordynacji podatkowej, bo chodzi o dowody nieistotne w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy. Brak tych dowodów nie dawałby podstaw do zmiany ustaleń faktycznych istotnych w świetle art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego podatnika nie dowiódł, by w okolicznościach sprawy sam fakt powiadomienia o terminie przesłuchania świadków z wyprzedzeniem krótszym niż siedem dni był jedyną przyczyną, która miała obiektywnie uniemożliwiać mu udział w przesłuchaniach. Nie ma podstaw do przyjęcia, że bez swojej winy został pozbawiony prawa do udziału w tych czynnościach dowodowych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że takie zawiadomienie pełnomocnika skarżącego podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. 13. Kontrolując postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z 18 maja 2007 r. o odmowie wyłączenia inspektorów prowadzących czynności, należy stwierdzić, że wniosek pełnomocnika skarżącego podatnika o wyłączenie upoważnionych inspektorów podlegał rozpatrzeniu, jako żądanie wyłączenia pracownika z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tymi przepisami, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Ma rację pełnomocnik skarżącego podatnika, że uzasadnienie postanowienia o odmowie wyłączenia inspektorów jest wadliwe, bo nie zawiera pełnego uzasadnienia. Jednak ta wadliwość nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wyłączenia inspektorów objętych wnioskiem. Argumentacja wniosku o wyłącznie była oparta na powołaniu wypowiedzi świadka S. M. o zachowaniu i wypowiedziach inspektorów w toku przesłuchania. Ta argumentacja wniosku o wyłączenie nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Nie ma potwierdzenia w protokole przesłuchania S. M., który nie zawiera uwag czy zastrzeżeń. Takie żądanie wyłączenie inspektorów nie ma u podstaw okoliczności, mogących wywołać jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności inspektorów. Dlatego nie narusza prawa postanowienie o odmowie wyłączenia inspektorów. 14. Odnośnie naruszeń przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego / Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. /, to należy wskazać, że przepisy tej ustawy co do zasady nie mogły mieć zastosowania w tym postępowaniu, które było postępowaniem podatkowym. 15. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu dowolność oceny materiału dowodowego, kiedy wywodzi oparcie decyzji podatkowej na błędnych ustaleniach faktycznych. Organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Ocenił ten materiał wszechstronnie i wnikliwie. Dokonał tej oceny spójnie, logicznie i z zachowaniem zasad doświadczenia życiowego. Nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący podatnik pomija, że historia rachunku bankowego pozwoli tylko odtworzyć operacje finansowe podatnika, nie źródła przychodów i tylko za okres objęty archiwizacją, nie za okres objęty twierdzeniami skarżącego podatnika o dochodach z gospodarstwa rolnego czy innych oszczędnościach; że okoliczność dokonywania operacji finansowych na rachunku bankowym w żadnym razie nie dowodzi źródeł pochodzenia środków finansowych wpłacanych czy wypłacanych, nie dowodzi ich pochodzenia z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; że rachunek bankowy, lokata bankowa to nie źródło pochodzenia środków finansowych. Skarżący podatnik pomija, że jeżeli chciał wykazać pokrycie wydatków w 2004 r. środkami ze źródeł ujawnionych, to jego obowiązkiem było przedstawić dowody, dokumenty. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika organ podatkowy ocenił zeznania świadków na okoliczność dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego zgodnie z ich treścią, spójnie, logicznie, w myśl reguł doświadczenia życiowego. Prawidłowo rozważył w jakim stosunku do podatnika pozostawali poszczególni świadkowie. Na tej podstawie prawidłowo stwierdził, że całokształt tych zeznań nie potwierdził rozmiaru wywodzonych przychodów podatnika z gospodarstwa rolnego, nie potwierdził finansowania z tego źródła kwoty 52 910,03 GBP. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że skarżący podatnik nie udokumentował wywodzonego rozmiaru przychodów z gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy zasadnie zważył, że podawane przez skarżącego podatnika kwoty z upraw czy z hodowli nie są wiarygodne, gdy porównać je ze średnimi w regionie / wielokrotnie niższymi /. Zbędne było prowadzenie dowodu z oględzin gospodarstwa rolnego, bo stan tego gospodarstwa w dacie oględzin, to nie dowód na okoliczność źródeł pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP. Zbędne było prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność przychodów z gospodarstwa rolnego, jakie mógł uzyskać skarżący podatnik, bo ten dowód nie przesądzi, że właśnie taki przychód skarżący podatnik rzeczywiście uzyskał i że ten możliwy do uzyskania przychód to źródło pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że żądane informacje o prowadzonych hodowlach czy uprawach nie sięgały lat siedemdziesiątych. Informacja o prowadzeniu hodowli czy upraw za lata wskazywane przez skarżącego podatnika / od 1975 r. do 1997 r. / to nie dowód wysokości uzyskanych z tego tytułu przychodów, to nie dowód przeznaczenia takich przychodów / pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP /. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż inwentarza w 1997 r. czy około 15 m³ drewna łącznie w latach 2000 i 2003, w świetle sytuacji majątkowej podatnika ze współmałżonkiem nie dowodzi pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP. Skarżący podatnik pomija w swej argumentacji, że z działalności gospodarczej prowadzonej w latach dziewięćdziesiątych wykazywał straty; że poniósł koszt nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ciężar dowodu źródła pochodzenia kwoty 52 910,03 GBP obciążał skarżącego podatnika, nie organ podatkowy. Natomiast organ podatkowy prawidłowo rozważył i ocenił całokształt dowodów i na tej podstawie prawidłowo ustalił i rozważył całokształt istotnych okoliczności faktycznych. Taka ocena dowodów nie jest dowolna. Spełnia kryterium legalności. Okoliczność, że organ podatkowy ocenił dowody w sposób przeczący twierdzeniom skarżącego podatnika, nie podważa legalności tej oceny. Oceniając całokształt okoliczności sprawy organ podatkowy prawidłowo zwraca uwagę, że skarżący podatnik nie wykonał żądania organu podatkowego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, wydatkach i dochodach, pozostał bierny wobec inicjatywy organu podatkowego przesłuchania skarżącego podatnika w charakterze strony. Na tej podstawie uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik nie podjął współdziałania z organem podatkowym w pełnym zakresie dla potwierdzenia swoich twierdzeń; że przyczyny tego zaniechania pozostawały w sferze woli skarżącego podatnika; że to zaniechanie pełnego współdziałania z organem podatkowym podlega ocenie w świetle całokształtu zebranych dowodów, okoliczności sprawy; że to zaniechanie w świetle całokształtu zebranych dowodów, okoliczności sprawy uprawnia organ podatkowy do uznania twierdzeń skarżącego podatnika za nieudowodnione. 16. Żądanie przesłuchania świadków w postępowaniu sądowym nie miało podstawy prawnej. Zakres dowodów, które mogą być prowadzone w tym postępowaniu wyznacza art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, który nie obejmuje dowodów z osobowych źródeł. 17. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.