I SA/Lu 393/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. O. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli nie wystąpiła u podatnika sprzedaż opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zaś w złożonych deklaracjach podatnik zaniżył podatek należny według stawki VAT 23% o kwotę 70 724 zł, zawyżył podatek należny według stawki VAT 8% o kwotę 28 016 zł oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę 427 zł. W tych okolicznościach stwierdzono łącznie zaniżenie przez podatnika zobowiązania w podatku VAT w kwocie 43 135 zł. W dniu 31 grudnia 2012 r. podatnik złożył odpowiednie korekty deklaracji VAT-7 , w których uwzględnił ustalone nieprawidłowości i w dniu 11 stycznia 2013 r. dokonał wpłaty 49 898 zł z tytułu należności wynikających ze złożonych korekt z odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu 19 sierpnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęły kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT i wpłaconych odsetek w łącznej kwocie 49 898 zł. W uzasadnieniu tych korekt i wniosku o zwrot nadpłaconego podatku z odsetkami podatnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą dla świadczeń polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług. Organ I instancji zgodził się z podatnikiem odnośnie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwot do zwrotu na rachunek bankowy, jakie zostały wykazane w korektach deklaracji. Zauważył przy tym, że kwoty pierwotnie wykazane przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy (i zwrócone w ustawowym terminie) zostały w korektach w znacznej części wykazane do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i ostatecznie do zwrotu w korekcie dotyczącej czerwca 2012 r. W ocenie organu I instancji, z takiej zmiany dyspozycji podatnika co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może wynikać nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. Nadto, w ocenie organu I instancji, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty także za te okresy rozliczeniowe, których nie dotyczyła wpłata dokonana przez podatnika w dniu 11 stycznia 2013 r., stosownie do postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. dotyczącego zaliczenia tej wpłaty na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty za okresy od stycznia do maja, lipiec, październik 2011 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2012 r. Natomiast nadpłata podlegała stwierdzeniu za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem podatnika, tj. za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz luty, maj i czerwiec 2012 r. W wyniku odwołania podatnika, organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Motywował, że Naczelny Sąd Administracyjny, w powoływanej przez podatnika uchwale, wyraźnie stwierdził, iż obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W konsekwencji montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki 8%. Wobec powyższego weryfikacja zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT wymaga, zdaniem organu, dokładnego zbadania stanu faktycznego zaistniałego u podatnika, w szczególności czy montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstała trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania jeśli świadczenie podatnika polega np. wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu, sprowadzającym się do "zwykłego" przytwierdzenia mebli do ściany lub podłogi, z możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku. W ocenie organu, brak jest w aktach sprawy dowodów potwierdzających prawidłowość złożonych przez podatnika deklaracji/deklaracji korygujących. Nie ma w nich również dowodów w postaci samych deklaracji i deklaracji korygujących złożonych przez podatnika, dotyczących rozliczeń podatku VAT za okresy objęte decyzją organu I instancji, z których dane zostały powołane w jej uzasadnieniu. Ponadto, nie zostały przedstawione dowody, potwierdzające rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności oraz rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie objętym rozstrzygnięciem organu I instancji. W aktach zabrakło również protokołu z dnia [...] grudnia 2012 r. z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie jest możliwa prawidłowa weryfikacja rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, co zobowiązywało organ do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie i o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu skargi przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że wniosek o zwrot wpłaconej kwoty z odsetkami w styczniu 2013 r. jest jak najbardziej uzasadniony, bowiem niewątpliwie wpłacona kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Podkreślał przy tym, że wykonywana zabudowa meblowa w pełni odpowiada warunkom, które zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 2/13, świadczył bowiem trwałą zabudowę meblową, na wymiar konkretnego lokalu, trwale powiązaną z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. W tych okolicznościach, jego wniosek należało potraktować jako o stwierdzenie nadpłaty i uwzględnić w całości, gdyż wpłacona kwota w styczniu 2013 r. nie była w rzeczywistości kwotą podatku należnego organowi I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spór w sprawie koncentrował się na zasadności zastosowania przez organ unormowania zawartego w art. 233 § 2 o.p. Należy zatem odnieść się do kwestii czy w okolicznościach analizowanej sprawy organ miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., czy też powinien zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. i sam merytorycznie rozstrzygnąć sprawę W myśl art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej unormowania procedury w sprawach podatkowych zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p. Każdorazowo ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może zatem być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 843; orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1675/10, II FSK 1466/11, I FSK 86/12). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ uchylił decyzję organu I instancji z tego powodu, że zabrakło ustaleń faktycznych na okoliczność połączenia zabudowy meblowej z elementami budowlanymi lokalu czy budynku, niezbędnych dla stwierdzenia czy podatnik prawidłowo zastosował niższą (8%) stawkę opodatkowania podatkiem VAT. Drugim powodem uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi był brak w aktach deklaracji i korekt deklaracji składanych przez podatnika, protokołu kontroli, do których to dokumentów odwoływał się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić, bowiem żaden z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadniał zastosowania art. 233 § 2 o.p. Otóż, jeśli organ nie uzyskał od organu I instancji tych dokumentów, które zostały wykorzystane przy podjęciu decyzji objętej odwołaniem, to w takiej sytuacji miał obowiązek wystąpić o przedstawienie tych dowodów. W zaistniałych okolicznościach w żadnym razie nie mamy do czynienia z lukami w postępowaniu dowodowym, ale z brakiem zapoznania się przez organ z tymi dowodami, które były w dyspozycji organu I instancji i na podstawie których organ I instancji rozstrzygnął sprawę. Takie zaniechanie ze strony organu odwoławczego nie znajduje ani faktycznego, ani prawnego uzasadnienia. Organ miał obowiązek z urzędu wystąpić do organu I instancji o nadesłanie dokumentów/dowodów, o których mowa w decyzji objętej odwołaniem, zapoznać się z nimi i ocenić. Natomiast nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 o.p. w istocie z tym uzasadnieniem, że organ I instancji nie przedstawił mu wszystkich dokumentów, które przeanalizował. Nie jest to bowiem przesłanka określona w ww. unormowaniu procedury podatkowej. Skoro organ nie przeanalizował wszystkich dokumentów, którymi dysponował organ I instancji, a więc także materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, to co najmniej przedwczesne jest stanowisko przyjmujące potrzebę prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości czy w znacznej części i stwierdzenie, że organ I instancji naruszył unormowania postępowania podatkowego. Organ w istocie nie stwierdził, że dotychczas zgromadzone dowody nie pozwalają na rozstrzygnięcie istoty sprawy, skoro nawet się z nimi nie zapoznał. Może się zatem okazać, że organ miał podstawy faktyczne i prawne do samodzielnego ustalenia tych okoliczności, które są istotne dla wyniku sprawy, a pominięte zostały przez organ I instancji. Jeśli organ, w wyniku własnego ponownego postępowania wyjaśniającego (a obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania spoczywa na organie z mocy art. 127 o.p. i zawartej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego), dojdzie do przekonania, że podatnik nie był uprawniony do stosowania niższej stawki opodatkowania, którą zaakceptował organ I instancji, to powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy art. 234 o.p. zezwala mu w okolicznościach tej konkretnej sprawy orzec na niekorzyść odwołującego się z powołaniem na przesłankę rażącego naruszenia prawa czy na interes publiczny. Natomiast na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ nie był uprawniony do uchylenia decyzji objętej odwołaniem z tym uzasadnieniem, że nie zostały wykazane okoliczności uzasadniające stosowanie niższej stawki opodatkowania, przy jednoczesnym braku zapoznania się z tymi dowodami, które już są dostępne oraz przy zaniechaniu jakichkolwiek własnych czynności wyjaśniających/dowodowych. W ten sposób organ wadliwie zastosował art. 233 § 2 o.p., prowadzący do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść składającego odwołanie unormowanego w art. 234 o.p. Należy wyraźnie podkreślić, że w zaistniałej sytuacji organ, rozpatrujący sprawę w instancji odwoławczej, miał nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek zapoznania się z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w razie potrzeby przeprowadzenia stosownych dowodów na okoliczności istotne dla stosowania przez podatnika obniżonej stawki opodatkowania. Jeśli wynik postępowania wyjaśniającego w tej kwestii prowadziłby do wyniku sprawy mniej korzystnego dla podatnika niż to wynika z decyzji organu I instancji, organ miał obowiązek rozważyć przesłanki z art. 234 o.p. dopuszczające orzekanie na niekorzyść odwołującego się tylko wyjątkowo, w ściśle określonych przypadkach. Natomiast w zaistniałym stanie sprawy zastosowanie art. 233 § 2 o.p. z takim uzasadnieniem, że organ I instancji w istocie dowolnie podzielił stanowisko podatnika co do prawidłowości stosowania obniżonej stawki opodatkowania, należy ocenić nie tylko jako naruszenie tego przepisu prawa, ale też jako próbę obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Takie postępowanie organu nie spełnia kryterium zgodności z prawem. Organ, zarzucając organowi I instancji dowolność, sam w sposób dowolny zastosował art. 233 § 2 o.p. Podejmując wątpliwości co do rozliczenia podatku od towarów i usług według obniżonej stawki powinien w pierwszej kolejności sam ustalić co wynika z materiału pozyskanego w ramach kontroli podatkowej, jakimi dokumentami dysponuje sam podatnik. Wobec tego dotychczas nie można mówić, że organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Rozpoznał ją, tyle że, zdaniem organu, dowolnie przyjął stan faktyczny podany przez podatnika, uprawniający do stosowania obniżonej stawki opodatkowania i nie zweryfikował w sposób właściwy okoliczności faktycznych stosownie do wszystkich argumentów przedstawionych w uchwale I FPS 2/13. Wymaga też odnotowania, że organ, podważając prawidłowość stosowania przez podatnika obniżonej stawki opodatkowania rozważanym podatkiem, nie stwierdził, by organ I instancji zaakceptował taką właśnie stawkę w wyniku rażącego naruszenia prawa procesowego bądź materialnego. Na zakończenie nin. oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że z treści analizowanego art. 233 § 2 o.p. wynika, iż wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu II instancji ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W następstwie również sądowa kontrola legalności takiej decyzji kasacyjnej w żadnym razie nie przesądza treści przyszłego wyniku sprawy przed organem. Wobec tego argumenty skarżącego dotyczące zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozostawały poza granicami tej sprawy i nie mogły podlegać merytorycznej ocenie, jako przedwczesne. W dalszym postępowaniu podatkowym organ powinien w pierwszej kolejności zapoznać się i ocenić te dowody, do których odnosił się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Dopiero na tej podstawie prawidłowo rozważyć czy rzeczywiście uzasadnione jest stosowanie art. 233 § 2 o.p., czy też, stosownie do okoliczności, istnieje potrzeba jakiegokolwiek dalszego postępowania wyjaśniającego na etapie rozpatrywania odwołania dla wydania jednej z decyzji, o której mówi art. 233 § 1 o.p. Z tych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.