I SA/Lu 395/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] oraz umarzające postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie w toku kontroli podatkowej, iż podatnik w [...]r. zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów w kwocie [...] zł . Stanowiło to naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym żądał jej uchylenia, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na przyjęciu, iż strona wypłaciła kontrahentowi odszkodowanie z tytułu dostarczenia wadliwego towaru, gdy tymczasem skutki finansowe tej transakcji to obniżenie ceny towaru ze względu na jego wadliwość. Strona powołała się na treść art. 560 § 1 k.c. oraz wyrok sądu gospodarczego. Podnosiła nadto, iż w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. Jej zdaniem nie może być mowy o odszkodowaniu, gdy strony uznały jedynie konieczność obniżenia ceny towaru ze względu na jego niepełnowartościowy charakter. Użyte w korespondencji słowo "odszkodowanie" stanowi jedynie skrót myślowy, a nie określenie stanu faktycznego. W sprawie zachodzi zwykła odpowiedzialność sprzedawcy wobec nabywcy w ramach rękojmi. Powołała się również na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazując, iż potwierdzeniem rzetelnego przedstawienia w księgach spornej operacji gospodarczej jest prawidłowo wystawiona i zaksięgowana nota księgowa zmniejszająca wartość sprzedaży o wysokość upustu cenowego. Nie kwestionowała umorzenia postępowania w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy ustalił, iż [...]r. pomiędzy A Sp. z o.o. a A zawarta została umowa handlowa. Z § 2 tej umowy wynika, że strony wyrażają chęć współpracy w zakresie nieograniczonym tj. kooperacji, nabycia i sprzedaży wszelkiego typu towarów, także usług. W § 4 umowy strony zobowiązały się do sprzedaży towarów o właściwej jakości, takiej jak każda ze stron tego wymaga. W przypadku niewywiązania się z tego zobowiązania i dostarczenia towaru wybrakowanego, uszkodzonego, wadliwego lub o jakości niższej, druga strona zobowiązana jest do pokrycia wszelkich start i kosztów drugiej stronie lub dokonania ewentualnej naprawy wadliwego towaru, bądź jego wymiany na towar właściwy. Wszelkie koszty w tym zakresie ponosi strona winna, zaś druga strona ma prawo do odszkodowania z tytułu poniesionych strat i żądania rozliczenia na zasadach określonych w § 3 umowy tj. za pomocą instytucji bankowych. Możliwe jest także rozliczenie na zasadzie barteru, gotówkowej lub wzajemnej kompensaty zobowiązań. Zgodnie z § 5 wszelkie reklamacje powinny być zgłaszane pisemnie bądź ustanie w możliwie najkrótszym czasie po stwierdzeniu nieprawidłowości. Na podstawie tej umowy A Spółka z o.o. dokonała sprzedaży kompletów piwnych ( stoły i ławy ) odbiorcy A. Odbiorca sprzedał zakupiony i dostarczony towar podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie [...], które po stwierdzeniu wad zakupionych kompletów złożyły reklamacje do A. Z pisma Nr [...] skierowanego do podatnika wynika, że z tytułu wad dostarczonych towarów kontrahent wypłacił nabywcom tych towarów łącznie [...] i domaga się zwrotu poniesionych start w całości w formie przelewu lub wymiany barterowej z odsetkami za zaciągnięty - w celu pokrycia odszkodowań - kredyt. W piśmie Nr [...] podatnik uznał reklamację i wskazał, iż reklamacja nie dotyczy jakości wykonanych robót, lecz jakości zastosowanego do ich wyrobu drewna i zobowiązał się do zapłaty tej kwoty po zakończeniu postępowania sądowego prowadzonego przeciwko dostawcy drewna. Konsekwencją powyższego było obciążenie podatnika na podstawie noty obciążeniowej Nr [...] z dnia [...] na sumę [...] tj. kwotą [...] zł. Kwota ta miała zostać pokryta poprzez "odciążenie" z kolejnych faktur za dostarczony towar. Poleceniem księgowania z dnia [...] powyższa kwota została zaksięgowana na koncie [...] – "sprzedaż produktów i wyrobów gotowych" po stronie [...]. tj. wpłynęła na obniżenie przychodów ze sprzedaży. Fakt wydania przez Sąd Okręgowy wyroku z dnia [...]. w sprawie sygn. akt [...] nie miał znaczenia dla oceny stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Pokrywanie przedmiotowych kosztów przez Spółkę wynika wprost z ww. umowy. Jest to forma odszkodowania czyli kompensaty dla Spółki niemieckiej związanej z poniesionymi kosztami, wskutek sprzedaży wadliwych produktów. Nie ma zaś związku z zamianą lub naprawą uszkodzonych towarów. Nie było to zatem zdarzenie, które powodowało konieczność obniżenia przychodów ze sprzedaży. Wypłata ta zaś jest kosztem rachunkowym, który obciąża Spółkę jako związany z dostawą wadliwych towarów, jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy podatkowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż nabywcy swoje roszczenia z tytułu wad towarów kierowali do firmy i firma ta wypłacała im w ramach postępowania reklamacyjnego odszkodowania, a następnie zgodnie z warunkami umowy z dnia [...]. wystawiła notę obciążeniową, na podstawie której podatnik dokonał zwrotu kosztów (poniesionych strat) będących forma odszkodowania za dostarczenie wadliwych towarów, nie daje podstaw do powołania się na art. 560 § 1 k.c. Ustalona przez A wysokość kosztów, które strona postępowania zgodziła się ponieść w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy podatkowej nie jest kosztem podatkowym. Rozliczenie kosztów związanych z wadami wyprodukowanych towarów poprzez obniżenie przychodów nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie prawa. W takiej zaś sytuacji w stosunku do rozliczenia dokonanego przez organ I instancji właściwa była korekta "na zwiększenie" przychodów podatkowych o sporną kwotę [...] zł zaś ze względu na nieujęcie jej w kosztach przez spółkę w zeznaniu rocznym korekta kosztów nie miała w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Dokonane ustalenia nie wpłynęły w ostateczności na wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do określonego w decyzji organu I instancji, co mając na uwadze orzeczono jak w sentencji. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca A Sp. z o.o. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucała jej wydanie z naruszeniem art. 560 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż skarżąca wypłaciła odszkodowanie za wadliwe towary, podczas gdy uznała ona roszczenia reklamacyjne odbiorcy i dokonała obniżenia ceny, art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na dowolnym przyjęciu, że obniżenie ceny wadliwych towarów stanowi odszkodowanie nie mogące stanowić kosztu uzyskania przychodów, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek jego niezastosowania oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębić zaufanie do organów podatkowych i brak prawidłowej analizy stanu faktycznego i nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż komplety piwne sprzedane przez stronę były wadliwe, w związku z czym nabywcy przysługują roszczenia z tytułu rękojmi przewidziane w k.c. Roszczenia odszkodowawcze uzupełniają zakres uprawnień nabywcy z tytułu rękojmi. Szkody nabywcy polegają na uszczerbku w dobrach także innych niż rzecz objęta odpowiedzialnością z tytułu rękojmi. Dla roszczenia z tytułu rękojmi wystarczy wykazanie istnienia wad, a dla roszczenia odszkodowawczego niezbędne jest udowodnienie szkody i jej związku przyczynowego z wadą rzeczy. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej nie zaistniała. Odbiorcy towarów nie powoływali się na zaistnienie szkody i nie żądali wypłaty odszkodowania. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odpowiedzialnością odszkodowawczą podatnika lecz z obniżeniem ceny dokonanym zgodnie z art. 560 § 3 k.c. Koszty uznanych reklamacji spowodowały zmniejszenie przychodów poprzez obniżenie wartości sprzedaży. Niedokonanie analizy sprawy od strony cywilnoprawnej spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Uznanie noty obciążeniowej nie stanowiło ani kary umownej ani odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów. Podtrzymała także zarzut niezastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz powołała orzecznictwo NSA podnosząc, iż choć dotyczy ono innych ustaw podatkowych to ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Działanie Spółki w kierunku obniżenia przychodów w związku z obniżeniem ceny dostarczonych towarów było zatem zasadne, nie znajduje zaś uzasadnienia potraktowanie tego stanu jako wypłaty odszkodowania, co czyni skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była kwestia określenia A Spółce z o. o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. Spór między stronami sprowadzał się do ustalenia, czy wypłacona kontrahentowi A kwota [...] zł stanowiła obniżenie ceny za dostarczone wadliwe towary, czy też odszkodowanie za straty jakie firma [...] w związku z tym poniosła. Jak wynika z niekwestionowanych i bezspornych ustaleń faktycznych skarżąca Spółka w swoich księgach podatkowych za [...]r. obniżyła wartość przychodów o kwotę [...] zł, która to kwota stanowiła równowartość strat poniesionych przez kontrahenta [...] w związku ze sprzedażą osobom trzecim dostarczonych przez skarżącą, na podstawie umowy zawartej między stronami w [...]r., wadliwych kompletów piwnych. Komplety te dostarczone przez stronę skarżącą zareklamowane zostały przez kontrahenta [...] w [...]r., a to w związku ze złożonymi wobec niego przez nabywców reklamacjami, którym wypłacił on stosowne odszkodowania ( rekompensaty ). Dostarczone przez skarżącą Spółkę komplety piwne miały odkształcające się na słońcu blaty oraz inne wady, uznane przez sprzedawcę – stronę skarżącą. W związku z tym kontrahent zażądał od sprzedawcy – strony skarżącej wyrównania strat w wysokości [...] powstałych w wyniku dostarczenia wadliwych towarów łącznie z odsetkami bankowymi jakie firma musiała zapłacić za kredyt zaciągnięty na wypłatę odszkodowań ( pismo k.- 13 ). Zapłata tej kwoty przez skarżącą na rzecz kontrahenta nastąpiła częściowo przez potrącenie ( k.- 10,11 ), częściowo przelewem bankowym (k.-10). W ocenie skarżącej sporna kwota wynikała z obniżenia ceny za towar nabywcy – kontrahentowi - z tytułu dostarczenia mu wadliwych produktów, a zatem miała wpływ na wysokość przychodów ( zmniejszenie przychodów [...]r. ). Takie stanowisko skarżącej nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle zebranego bez naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ocenionego przez organ odwoławczy bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego. Umowa sprzedaży kompletów piwnych zawarta byłą między stroną skarżącą, a A. Towar ten był wadliwy, co nie jest sporne. Firma [...] dokonała sprzedaży tych kompletów we własnym imieniu innym podmiotom, co wynika ze złożonej do akt korespondencji reklamacyjnej z nabywcami ( np. k.- 38 – 50 ). Sprzedaż przez kupującego nie powoduje przejścia na nabywcę uprawnień z tytułu rękojmi za wady fizyczne. Kupujący może jednak przelać na nabywcę uprawnienie do żądania obniżenia ceny, usunięcia wad lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Przelanie uprawnień o których mowa nie miało jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, co wynika z powołanej wyżej korespondencji, a i strona skarżąca tego faktu nie kwestionuje . W niniejszej sprawie reklamacje wobec nabywców ( osób drugich w stosunku do skarżącej ) załatwiał A jako sprzedawca wadliwego towaru, informując o wadliwości towaru stronę skarżącą, jako stronę umowy z nim zawartej. Stosownie do art. 560 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny. Jednakże kupujący nie może od umowy odstąpić, jeżeli sprzedawca niezwłocznie wymieni rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad albo niezwłocznie wady usunie, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli kupujący żąda obniżenia ceny z powodu wady rzeczy sprzedanej, obniżenie powinno nastąpić w takim stosunku, w jakim wartość rzeczy wolnej od wad pozostaje do jej wartości obliczonej z uwzględnieniem istniejących wad ( art. 560 § 3 k.c.). Z żadnego z przedstawionych w toku postępowania podatkowego dokumentu nie wynika, by nabywca, w ramach reklamacji, żądał w trybie art. 560 § 3 k.c. obniżenia ceny za dostarczony przez stronę skarżącą towar. Jeżeli kupiony towar jest wadliwy, nabywca ma wybór co do sposobu uzyskania rekompensaty od sprzedawcy; może dochodzić swych praw z rękojmi za wady, może też żądać odszkodowania za faktyczną szkodę jakiej doznał wskutek wadliwości towaru. Żądanie odszkodowania nie musi być poprzedzone próbą skorzystania z rękojmi ( por. wyrok SN z dn. 25.08.2004r. IV CK 601/03 M.Prawn. 2004 Nr 18 ). W tej sytuacji, gdy strona [...] domagała się od skarżącej wyrównania strat jakie poniosła w związku z zakupem wadliwego towaru, a straty te obejmowały kwoty wypłacone nabywcom tych towarów, które to kwoty pozyskane zostały przez zaciągnięcie kredytu bankowego wraz z odsetkami za ten kredyt, trudno mówić o obniżeniu ceny w trybie art. 560 § 3 k.c. W wyniku obniżenia ceny przestaje obowiązywać dotychczasowe wynagrodzenie i należy je ustalić na nowo. Z żadnego przedłożonego przez stronę dokumentu nie wynika, by tryb przewidziany tym przepisem, co do sposobu obniżenia ceny był miedzy stronami wszczęty ( obniżenie ceny powinno nastąpić w takim stosunku, w jakim wartość rzeczy wolnej od wad pozostaje do jej wartości obliczonej z uwzględnieniem istniejących wad ). Przeciwnie, sformułowane żądanie strony [...], uznane co do zachowania się odpowiedzialnego – strony skarżącej ( dostarczenie towaru wadliwego ), wysokości szkody będącej wynikiem tego zachowania się ( wypłacone odszkodowania powiększone o odsetki za kredyt bankowy ) oraz związku przyczynowego łączącego oba zdarzenia wypełnia dyspozycję art. 361 § 1 i 2 k.c. Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, iż nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym dokonana przez stronę skarżącą w księgach rachunkowych korekta przychodów o kwotę wypłaconego stronie [...] odszkodowania za dostarczony towar, a odmienne stanowisko strony skarżącej stanowi jedynie dowolną polemikę z tymi prawidłowymi ustaleniami, które znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Twierdzenie strony skarżącej, iż błędnie odczytane zostały intencje stron w wymienianych przez nie pismach związanych z tą transakcją nie znajduje uzasadnienia w ich treści w powiązaniu z przytoczonymi wyżej przepisami prawa. W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.