I SA/Lu 397/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.269.2023.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym aktem z 16 kwietnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił E. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (płatnik, strona, wnioskodawca) wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym u płatnika roku podatkowym wypłat odsetek wynikających z umów pożyczek, wypłacanych na rzecz E.1 Limited (podatnik, E.1, spółka), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wskazano, że płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Podatnik, któremu wypłacane są odsetki, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe w dniu 2 lutego 2023 r., jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Z oświadczenia podatnika z 19 stycznia 2022 r. wynika, że E.1 podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co zdaniem wnioskodawcy wypełnia wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Podatnik posiada 100% akcji w kapitale płatnika od 9 grudnia 2022 r. W oświadczeniu z dnia 7 września 2022 r. podatnik wyraził zamiar posiadania co najmniej 25% akcji w kapitale zakładowym płatnika przez okres dwóch lat. To świadczy o spełnieniu warunku z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b), ust. 3b, ust. 4 u.p.d.o.p. Za spełniony uznano także wymóg określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. W oświadczeniu z 19 stycznia 2023 r. podatnik wskazał, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz odsetek tj.: otrzymuje należności dla własnej korzyści oraz decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą; nie jest zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi, nie jest też pośrednikiem, przedstawicielem czy powiernikiem; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności: wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, istnieje współmierność między zakresem działalności a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem, zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki, podatnik samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych. Zdaniem organu, wskazane oświadczenie podatnika stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym ze sprawozdaniem finansowym za 2022 rok oraz sprawozdaniem wspólnika podatnika - B. Limited. Jak ustalono, podatnik jest spółką holdingową i finansową Grupy P. , zajmującą się działalnością detaliczną. EGHL świadczy określone usługi biznesowe, finansowe, prawne i inne na rzecz swoich inwestycji, w skład których wchodzi E. S.A. W ramach aktywności holdingowo - finansowej podatnik podejmuje następujące operacje/czynności: przegląd dokumentów prawnych dotyczących nabycia, zbycia, reorganizacji inwestycji, przygotowanie subskrypcji kapitału, umorzeń, uchwał i dokumentów dotyczących dywidendy, zatwierdzanie budżetów i sporządzanie sprawozdań finansowych, przegląd wartości godziwej inwestycji i utraty wartości, przygotowanie wszystkich uchwał zarządu i akcjonariuszy, udzielanie gwarancji i/lub wsparcia spółkom zależnym, pozyskiwanie finansowania zewnętrznego i przestrzeganie warunków spłaty pożyczek, pobieranie odsetek, dywidend i innych przychodów, płatność kosztów odsetek i innych faktur, prowadzenie dokumentacji księgowej i przechowywanie wszystkich dokumentów prawnych. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, w skład jego aktywów trwałych jako aktywa finansowe wchodzą udziały w jednostkach powiązanych tj. udziały w spółce E. S.A., których wartość bilansowa na 2023 r. wyniosła 114.742.257 euro, zaś wartość kapitału zakładowego wyniosła 84.961.723 euro. Spółka wyemitowała na rzecz B. Limited (dalej: B. ) 1.000 akcji zwykłych o wartości nominalnej 1 euro każda, następnie w dniu 31 stycznia 2022 r. - 100.000 akcji podlegających wykupowi (o wartości nominalnej 1 euro każda) o łącznej cenie emisyjnej 110.494.000 euro. Cena subskrypcji została uregulowana przez spółkę B. , która wniosła aportem do podatnika 92.128.362 akcji w kapitale zakładowym E. S.A. Podatnik w bilansie za 2022 rok w pozycji aktywa trwałe wykazał również pożyczki udzielone na rzecz podmiotu powiązanego tj. E. S.A., których wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosi 35.417.968 euro, zaś w pozycji zobowiązania długoterminowe wykazał pożyczkę bankową, której wartość bilansowa wynosi 65.000.000 euro. Należności z tytułu odsetek wynikają z umów pożyczek zawartych pomiędzy B. Limited (jako pożyczkodawcą) oraz E. (jako pożyczkobiorcą), w celu sfinansowania działalności operacyjnej i inwestycyjnej pożyczkobiorcy, zawartych w dniu 30 grudnia 2016 r. (na podstawie której B. udzieliła E. pożyczki w kwocie głównej 210.606.286,03 zł wraz z aneksem z 11 lipca 2017 r. oraz aneksem z 20 lipca 2022 r.) oraz w dniu 16 kwietnia 2020 r. (na podstawie której B. udzieliła E. pożyczki w kwocie głównej 50.000.000 zł wraz z aneksem z 27 lipca 2021 r. oraz aneksem z 20 lipca 2022 r.). Na mocy aktu nowacji z 31 stycznia 2022 r. pomiędzy B. jako przekazującym, E.1 jako przejmującym oraz E., prawa i obowiązki pożyczkodawcy wynikające z powyższych umów pożyczek zostały przeniesione z B. na E.1 Na tej podstawie dokonywana przez E. wypłata odsetek z tytułu udzielonych pożyczek nastąpi na rzecz E.1. W nocie 7 - inwestycja w spółkę zależną - do sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r. wskazano, że w dniu emisji 100.000 akcji uprzywilejowanych na rzecz B. , w ramach transakcji dokonano cesji na spółkę dwóch wierzytelności przysługujących B. od E. S.A. o wartości bilansowej 142.342.549 zł oraz 54.439.768 zł. Wynikające z cesji zobowiązania wobec B. były oprocentowane według stawek wynoszących odpowiednio 4,53% i 4,84% rocznie i zostały zamienione na kredyty denominowane w euro w dniu 19 lipca 2022 r., a następnie spłacone w całości w dniu 27 lipca 2022 r. poprzez wykorzystanie środków otrzymanych z kredytu bankowego. Następnie, w dniu 5 lipca 2022 r. spółka zwiększyła swoją inwestycję w E. S.A. poprzez kapitalizację kwoty 4.246,285 euro (20.000.000 zł) należności z tytułu pożyczek na rzecz kapitału zakładowego tej spółki zależnej. Dalej, w dniu 25 października 2022 r., spółka wyemitowała 986 akcji uprzywilejowanych na rzecz B. za łączną cenę emisyjną 1.972 euro. B. rozliczyła cenę subskrypcji poprzez wniesienie do spółki 900.000 akcji w kapitale zakładowym E. S.A. (jako wkład niepieniężny). Nadto, 2 sierpnia 2022r., w następstwie uchwał członków zarządu, spółka umorzyła 23.038 akcji podlegających wykupowi za łączną cenę wykupu 25.456.301 euro oraz jednocześnie w tym samy dniu, wyemitowała 23.038 akcji zwykłych (o wartości nominalnej 1 euro każda) o łącznej cenie emisyjnej 23.038 euro. Zgodnie z notą 13 - Pożyczki należne od podmiotów powiązanych - do sprawozdania finansowego, pożyczki należne od podmiotu powiązanego E. S.A. obejmują dwie pożyczki, obie denominowane w zł, oprocentowane w wysokości 7,34%, których termin spłaty przypada na lipiec 2024 r. i które są niezabezpieczone. W nocie 11 - Pożyczka bankowa - wskazano, że w 2022 r. spółka uzyskała kredyt bankowy w wysokości 70.000.000 euro od banku P.1 a.s. i wykorzystała tę kwotę w dwóch transzach w lipcu i sierpniu 2022 r. Pożyczka jest denominowana w euro, oprocentowana według zmiennej stopy procentowej EURIBOR 12M + 6%, z terminem spłaty do 29 czerwca 2028 r., płatna w ratach półrocznych i ze spłatą ostatniej raty w terminie zapadalności. Koszty odsetek za rok 2022 wyniosły 2.114.340 euro. Spółka ustanowiła jako zabezpieczenia: zastaw na 100% kapitału zakładowego spółki; zastaw na wierzytelnościach i rachunku bankowym spółki, zastaw na 100% udziałów w spółce zależnej E. S.A., gwarancję wystawioną przez P. Limited. Wnioskodawca wskazał, że kredyt bankowy został wykorzystany m.in. w kwocie 25.456,301 euro na sfinansowanie umorzenia udziałów posiadanych przez jednego ze wspólników E.1 - umorzenie miało związek ze zmianą struktury udziałowej E.1 i objęciem pośrednio kontroli nad E. przez p. E. S., polską rezydentkę podatkową. Jak wynika ze sprawozdania finansowego wspólnika B. za 2019 rok, w marcu 2017 r. spółka otrzymała finansowanie w łącznej kwocie 70.000.000 euro od J. a.s. (Czechy) i w tym samym miesiącu wykorzystała całą tę kwotę. Kredyt oprocentowany był według stopy zmiennej w wysokości EURIBOR + 4,750% w stosunku rocznym, wyrażony był w euro, a kwota główna podlegała spłacie w ratach rocznych i spłacie salda końcowego w 2022 r. Tytułem zabezpieczenia ustanowiono zastawy na 100% kapitału podstawowego spółki, zastaw na 100% udziałów w jednostce zależnej E. S.A.; weksel własny in blanco wystawiony przez spółkę i jej jednostkę dominującą (P. Limited); zastaw środków zdeponowanych na rachunku rezerwy z tytułu obsługi zadłużenia. Kredyty bankowe zostały spłacone w całości w dniu 21 grudnia 2020 r., a wszystkie poręczenia ustanowione przez spółkę zostały zniesione. Jak wynika z noty 16 i 18 do sprawozdania finansowego B. za 2021 r., B. zaciągnęła od podmiotu powiązanego nową pożyczkę krótkoterminową na kwotę 151.070.069 zł z oprocentowaniem rocznym w wysokości 4,93%, Jak wynika z rachunku zysków i strat podatnika za 2022 r., EGHL poniósł stratę w wysokości 689.373 euro. W omawianym okresie sprawozdawczym podatnik osiągnął przychody odsetkowe w wysokości 1.986.375 euro, zaś koszty odsetkowe wyniosły 3.060.056 euro. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym (sprawozdanie finansowe podatnika za 2022 r.), oprocentowanie roczne pożyczek udzielonych E. S.A. w 2022 r. wyniosło 7,34% (2023 r. 8,54%), natomiast oprocentowanie roczne pożyczki udzielonej przez bank w 2022 r.- 7,04%. W ocenie organu, zdolność podatnika do kontynuacji działalności holdingowo - finansowej budzi uzasadnione wątpliwości, co potwierdza nota nr 2 do sprawozdania finansowego za 2022 r., zgodnie z którą w okresie zakończonym 31 grudnia 2022 r. spółka poniosła stratę w wysokości 689.373 euro, a jej zobowiązania krótkoterminowe przekroczyły jej aktywa obrotowe o 785.889 euro. Powyższe częściowo koresponduje z wyjaśnieniami płatnika, w których wskazano, że podatnik będzie ponosił wysokie straty z działalności w trzech następujących po sobie latach obrachunkowych tj: w 2023 r. - 2. 988.000 euro, w 2024 r. - 2.865.000 euro, w 2025r. - 2.714.000 euro. W prognozie podatnik wskazał również, że od 2026r. będzie osiągał zyski przekraczające 10 mln euro, jednak w ocenie organu informacje rachunkowe zawarte w wyjaśnieniach oparte są na zdarzeniach przyszłych i niepewnych (przypuszczeniach), które mogą istotnie różnić się od strat/zysków występujących w rzeczywistości. Zdaniem organu, także wobec wspólnika - B. może zachodzić niepewność co do kontynuacji działalności holdingowo -finansowej. Jak wskazano w nocie 2 do sprawozdania finansowego za 2021 r., pomimo wygenerowania zysku w wysokości 18.265.706 zł za rok zakończony 31 grudnia 2021 r., zobowiązania krótkoterminowe przekraczają aktywa obrotowe (krótkoterminowe) o 98.048.892 zł. Kwota zobowiązań w wysokości 153.203.968 zł obejmuje kwotę 151.070.069 zł, która podlega spłacie na rzecz jednostki zależnej P. Limited. W nocie 13.4 - Transakcje z podmiotami powiązanymi - do sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r. wykazano obok kosztów odsetkowych związanych m.in. z zaciągniętymi pożyczkami, ponoszonych na rzecz wspólnika tj. B. , inne koszty odsetkowe ponoszone na rzecz podmiotu zależnego P. Limited (dalej: P. ), będącego jedynym udziałowcem B. i wchodzącego w skład zarządu podatnika oraz podmiotu zależnego P.1 a.s. Z informacji zawartych w ogólnodostępnych źródłach internetowych, P.1 działa na rynku od 1993 r. i posiada większościową pozycję w obszarze usług dla miast i miasteczek. W 2017 r. znacznie wzmocnił on swoją pozycję, łącząc się ze S. . Od 2011 r. P. jest większościowym właścicielem P.1. Wskazane dane sprawozdawcze w ocenie organu dowodzą, że podatnik otrzymuje finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych z P. Limited, a następnie transferuje je w formie pożyczek do innych podmiotów z grupy, w tym E. S.A. Mimo różnicy w oprocentowaniu między pożyczką udzieloną (przejętą w drodze nowacji od B. ) podmiotowi zależnemu, a dwukrotnie wyższą pożyczką zaciągniętą od podmiotu powiązanego P.1, w rzeczywistości podatnik nie realizuje jakiejkolwiek marży odsetkowej mogącej stanowić zysk z wykonywanej działalności holdingowo - finansowej, którym mógłby swobodnie rozporządzać. W pierwotnej umowie pożyczki, pożyczkobiorca - E. S.A. nie był zobowiązany do spłaty zaciągniętej pożyczki w ściśle określonym terminie, miał pełną swobodę w decydowaniu o kwocie i terminie spłaty pożyczki. W tych okolicznościach, zdaniem organu, pożyczka miała charakter tzw. pożyczki wieczystej, a co za tym idzie odsetki nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 -9 u.p.d.o.p. W dniu 20 lipca 2022 r. tj. po nowacji, umowa pożyczki została zmieniona m.in. w zakresie określenia terminu zapadalności. Jak z kolei wynika ze Sprawozdania z audytu substancji biznesowej, E.1 ma siedzibę w L. na Cyprze. Zarząd składa się z dwóch Dyrektorów, którymi są O. G. i P. Limited (cypryjska osoba prawna - członek korporacyjny). Zarząd P. składa się z dwóch Dyrektorów - M. P. i M. V.. Obaj oni mieszkają i pracują w pełnym wymiarze czasu na Cyprze. Dyrektorzy P. posiadają 26 lat doświadczenia w wykonywaniu obowiązków na rzecz P. i jej spółek zależnych. Dyrektor Finansowy P. jest wykwalifikowanym biegłym rewidentem. Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług, również pracownicy zaangażowani w świadczenie usług na rzecz E.1 posiadają odpowiednie doświadczenie, wiedzę i kompetencje techniczne do pełnienia swoich funkcji. Jak wynika z informacji wskazanych w pkt. 4 i 5 Sprawozdania z audytu, substrat majątkowo - osobowy zapewniony jest w głównej mierze przez spółkę dominującą tj. P. na podstawie umowy o świadczenie usług. P. zapewnia zatrudnienie odpowiedniej liczby pracowników niezbędnych do prawidłowego wykonania uzgodnionych usług. Pracownicy ci świadczą odpowiednie usługi na rzecz E.1 oraz na rzecz innych podmiotów powiązanych, wchodzących w skład grupy P.. Czas faktycznie poświęcony przez każdego pracownika na wykonywanie usług na rzecz E.1 zależy od ilości i złożoności zadań w danym okresie. Zgodnie z aneksem do umowy o świadczenie usług, P. zatrudnia pracowników na stanowiskach: dyrektorów (odpowiedzialnych za usługi przedsiębiorstwa, usługi finansowe, usługi w zakresie compliance, usługi IT), radcy prawnego (odpowiedzialnego za obsługę korporacyjną, usługi w zakresie compliance), dyrektora finansowego (odpowiedzialnego za usługi finansowe, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych), junior financial manager (odpowiedzialnego za usługi finansowe, usługi z zakresu księgowości), osoby w dziale skarbu (odpowiedzialnej za usługi finansowe), księgowego (odpowiedzialnego za prowadzenie ksiąg rachunkowych), starszego kontrolera finansowego (odpowiedzialnego za usługi finansowe), asystenta prawnego i biurowego (odpowiedzialnego za obsługę administracyjną). Zakres usług wykonywanych przez P. na rzecz E.1 obejmuje: usługi administracyjne (obsługa poczty, przechowywanie dokumentów i zarządzanie nimi, obowiązki administracyjne związane z eksploatacją pojazdów, zapewnienie telekomunikacji mobilnej od strony administracyjnej), usługi informatyczne (w tym podłączenie do publicznych sieci danych, doradztwo informatyczne i obsługa help desk), usługi w zakresie compliance (ogólna kontrola zgodności, przygotowanie i obsługa organizacyjna walnego zgromadzenia), usługi korporacyjne (zapewnienie dyrektorów korporacyjnych i wynajem powierzchni biurowej), usługi księgowe (prowadzenie ksiąg rachunkowych, ewidencji majątkowych, doradztwo ekonomiczno-księgowe, deklaracja VAT, podatek dochodowy i inne podatki, sprawozdania finansowe), usługi finansowe (w tym zarządzanie gotówką, komunikacja z bankiem, plan finansowy/płynnościowy/przepływów pieniężnych, zarządzanie kredytami, monitorowanie wydatków). P. otrzymuje od E.1 wynagrodzenie za usługi w okresach kwartalnych. E.1 wypłaca wynagrodzenie z własnych środków. Łączne wynagrodzenie kwartalne wynosi 9.416 euro. P. zapewnia też E.1 powierzchnię biurową 17,55 m2. Opłata za najem powierzchni przez E.1 jest uwzględniona w wynagrodzeniu kwartalnym. Miesięczny czynsz wynosi 25 euro za m2, (tj. 438,75 euro miesięcznie). W czynszu zawarty jest koszt energii elektrycznej, wody i kosztów wspólnych. P. na potrzeby swojej działalności (która obejmuje wykonywanie usług na rzecz E.1) wynajmuje półtora piętra w biurowcu wynajmowanym przez Grupę P. w L. . P. zalicza opłaty za wynajem powierzchni biurowej do kwartalnego wynagrodzenia należnego od E.1. Wystawia w tym zakresie faktury co kwartał. W ramach umowy o świadczenie usług, E.1 może korzystać z wynajętej powierzchni biurowej, jak z własnej. Całkowity koszt najmu za rok wynosi 65 tys. euro. E.1 wykorzystuje przestrzeń biurową z biurkami do pracy, sale konferencyjne, salę posiedzeń, laptopy, monitory, drukarki; system do wideokonferencji, pełną infrastrukturę informatyczną (szafę z kilkoma serwerami), porty telefoniczne, internet, cztery samochody służbowe, meble etc. E.1 posiada dwa rachunki bankowe w P.1 na Słowacji. Dokumentacja związana z działalnością E.1 jest przechowywana przez P. w biurze w L. , w Republice Cypryjskiej. Księgi rachunkowe E.1 są formalnie i faktycznie prowadzone przez P. . Jak wynika z noty 5 do sprawozdania finansowego, podatnik w roku 2022 poniósł koszty administracyjne w wysokości 259.284 euro. Na koszty te składały się wydatki związane z: wynagrodzeniem audytorów, opłatami administracyjnymi oraz z opłatami za usługi prawne i profesjonalne etc. Największe koszty zostały poniesione na opłaty administracyjne -48.195 euro oraz opłaty za usługi prawne i profesjonalne w kwocie 205.632 euro. Koszty te w 95% ponoszone są na rzecz P. w związku z zawartą umową o świadczenie usług. Jak ustalono, O. G. została powołana do zarządu podatnika dopiero w styczniu 2023 r. tj. ponad rok od dnia zawiązania spółki podatnika. O. G. jest aktywna zawodowo, o czym świadczy fakt zatrudnienia w instytucjach publicznych oraz prywatnych, w tym wykonywania własnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, O. G. pełni wyłącznie usługową funkcję członka zarządu podatnika z ramienia grupy kontrolowanej przez E. S., a co za tym idzie nie ma samodzielności w podejmowaniu decyzji korporacyjnych, które w znacznej mierze zależne są od podmiotów kontrolujących, w tym zarządu P. . W ocenie organu, E.1 nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, zaś jego aktywność gospodarcza ogranicza się wyłącznie do administrowania udziałami spółki zależnej E. S.A. oraz do transferu środków pozyskanych w drodze finansowania wewnątrzgrupowego do podmiotów powiązanych. E.1 w znacznej mierze ponosi koszty wyłącznie na rzecz podmiotu z grupy spółki P. z tytułu opłat administracyjnych i prawno - profesjonalnych związanych z umową o świadczenie usług. W pozostałym zakresie ponosi niewielkie koszty okołokorporacyjne związane z obowiązkami publicznoprawnymi oraz rachunkowymi. Z zebranych dowodów wynika, że P. świadczy na rzecz E.1 nie tylko usługi administarcyjno - prawne oraz finansowe, ale zapewnia dyrektorów (członków zarządu) wykonujących funkcje korporacyjne z prawem do reprezentowania podatnika w stosunkach zewnętrznych. Nadto, pełna dokumentacja finansowa jest przechowywana przez P. , zaś rachunki bankowe podatnika prowadzone są przez bank z siedzibą na Słowacji, będący podmiotem zależnym od grupy P.. W tym samym banku podatnik zaciągnął pożyczkę, która została przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec wspólnika BOOKZZ wynikających z umowy nowacji, w tym na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów na rzecz E. S.. Pożyczka bankowa została gwarantowana przez P. . Lokal wraz z całym wyposażeniem oraz pracownikami został zapewniony przez podmiot dominujący grupy P. - P. . W tych realiach, w ocenie organu, podatnik, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Posiadany substrat majątkowo - osobowy służy realizacji: podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych podatnika oraz zadań przypisanych w strategii grupy lokalnej spółce zarządzającej aktywami poza terytorium Cypru tj. spółką E. S.A. w Polsce, która finalnie pozostaje własnością E. S. oraz spółki P. . Odsetki od pożyczki udzielonej płatnikowi przez B. i przejętej w drodze nowacji przez E.1 przekazywane są podmiotom powiązanym z grupy P. tj. P.1. E.1 Limited jest wyłącznie formalnym odbiorcą odsetek i nie może swobodnie rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli dokonuje ich transferu do podmiotu powiązanego - P.1. W całokształcie materiału dowodowego, E.1 Limited jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych w stosunku do odsetek otrzymywanych od płatnika oraz został utworzony w celu przeprowadzenia transakcji służącej zmianie podmiotu kontrolującego w grupie E.. Istnieje więc uzasadnione przypuszczenie, że beneficjentem rzeczywistym nie jest E.1 Limited. W związku z tym, nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust 3 pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W sprawie występuje zatem negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. W kontekście zgromadzonej dokumentacji, o czym była mowa powyżej, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 19 stycznia 2023 r., że podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. W skardze na powyższy akt E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a z uwagi na długi okres, który upłynął od wystąpienia z wnioskiem, tj. od 21 marca 2023 r. oraz w związku z trwającym stanem niepewności co do obowiązków płatnika, o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie opinii o stosowaniu preferencji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania opinii w sytuacji, gdy we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. oraz nie istnieją przesłanki negatywne do wydania takiej opinii wskazane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.; 2. art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz, U. UE. L. z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm., dalej Dyrektywa IR), poprzez niezgodną z art. 1 ust. 4 Dyrektywy IR wykładnię pojęcia rzeczywistego beneficjenta, w kontekście obowiązku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez rzeczywistego beneficjenta odsetek, jak też zakwestionowanie, że podatnik E.1 samodzielnie dysponuje otrzymywanym przychodem, przez co ostatecznie uznano, że E.1 nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymanych od płatnika; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodnego, a także dokonanie błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym, bo nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, powzięciem przypuszczenia, że E.1 jest jedynie pośrednikiem w płatności odsetek pomiędzy E. S.A. a P.1 a.s.; 2. art. 120, 121 § 1 O.p.i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodnego, a także dokonanie błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym, albowiem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, powzięciem przypuszczenia, że spółka E.1 nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy tezy przedstawione przez organ są nieuprawnione; 3. art. 2a O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust.3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika; 4. art. 120 O.p. i naruszenie zasady legalizmu, zasady wyjaśniania, o której mowa w art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie subiektywnych przeczuć, wyobrażeń i insynuacji organu, a nie zebranego i swobodnie ocenionego materiału dowodowego; 5. art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych, co przejawiło się wzywaniem skarżącej do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, których treść jest następnie oceniana w sposób tendencyjny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jedną z podstaw wydania odmowy był fakt, że w ocenie organu podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej rezydencji. Powyższy warunek, jakkolwiek istnieje w u.p.d.o.p., to – zdaniem skarżącej - jest sprzeczny z Dyrektywą IR, która określa, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób . Dyrektywa IR nie zawiera warunku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej dla celów ustalenia czy dany podmiot posiada cechy rzeczywistego właściciela odsetek. Niemniej jednak, zdaniem strony (posiłkującej się m.in. opinią Rzecznika Generalnego w sprawie C-115/16), odsetki otrzymane przez E.1 służą w pierwszej kolejności do zapłaty bieżących zobowiązań wynikających z jej funkcjonowania. Dopiero w dalszej kolejności odsetki otrzymywane przez E.1 służą zapłacie odsetek do P.1, jako jednemu z szeregu pozostałych zobowiązań E.1. Nadwyżka jaka pozostanie pod spłacie powyższych zobowiązań może zostać przeznaczana przez E.1 na inny dowolny cel, np. inwestycje. Zawsze jednak E.1 ma zarówno prawną, jak i faktyczną swobodę w dysponowaniu swoim przychodem (dochodem). Stawki odsetek są różne - stąd też nie można na tej podstawie uznać, że E.1 nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od E. odsetek. Spółka ponosi liczne koszty własne, które pokrywa z dochodu z odsetek. Pożyczka E. nie jest gwarantowana i brak jej spłaty spowoduje konsekwencje cywilnoprawne po stronie E.1 i E.. Jednocześnie E.1 ma obowiązek regulować swoje zobowiązania w stosunku do P.1 bez względu na spłaty pożyczek przez E.. E.1 nie posiada jakichkolwiek cech, które mogłyby ją pozbawić atrybutu rzeczywistego beneficjenta (właściciela) odsetek. Ponosi pełne ekonomiczne ryzyko związane z otrzymaniem lub nie odsetek od E.. Otrzymuje więc odsetki w swoim imieniu i na własną rzecz. Skarżąca podkreśliła, że treści umów kredytu i umów pożyczek zawartych odpowiednio pomiędzy P.1 a E.1 oraz E.1 i E. różnią się względem siebie w wielu aspektach, w tym: datą zawarcia, kwotą, stopą odsetek, zabezpieczeniem, harmonogramem i terminem spłaty. E.1 nie posiada jakiegokolwiek zobowiązania prawnego lub umownego do przekazywania odsetek otrzymanych od E. na rzecz P.1 czy innego podmiotu. Istnienie E.1 w strukturze kapitałowej podmiotów nie nosi znamion sztuczności, zarówno pod kątem prawnym, jak i faktycznym. Nawet minimalny substrat osobowo-majątkowy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej danego rodzaju i w określonym zakresie nie powoduje, że istnienie danego podmiotu jest oderwane od realiów gospodarczych. E.1 posiada dyrektora - osobę fizyczną oraz dyrektora - podmiot korporacyjny, realizujący swoje zadania przez dwie osoby fizyczne - w każdym przypadku obecne na miejscu w siedzibie E.1, korzysta z pozostałych pracowników na zasadzie zakupu ich usług od podmiotu powiązanego, korzysta z powierzchni biurowej w budynku P. na podstawie stosownej umowy i ponosi z tego tytułu koszty 65.000 euro rocznie, ponosi koszty swojej działalności gospodarczej o wartości 9.413 euro kwartalnie, korzysta z niezbędnego i wymaganego wyposażenia zgodnie z umową serwisową z P. , prowadzi księgi rachunkowe, sporządza sprawozdanie finansowe, które jest badane przez biegłego rewidenta, prowadzi rachunek bankowy, zawiera umowy, podejmuje decyzje, ocenia na bieżąco swoją sytuację prawną i finansową, kontaktuje się z podmiotami zależnymi i powiązanymi, poszukuje nowych możliwości inwestycyjnych, monitoruje rynek. Podatnik nie jest prawnie, ekonomicznie lub faktycznie związany instrukcjami mocodawcy, udziałowca, współudziałowca, kontrahenta czy wierzyciela. Zdaniem skarżącej, odmowa przyznania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek doprowadziła do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, będącej jedną z podstawowych swobód Unii Europejskiej. Odmowa zawiera wewnętrzną sprzeczność - z jednej strony organ dowodzi, że podatnik jest podmiotem sztucznym, z drugiej zaś uważa, że E. oraz podatnik są podmiotami działającymi rozsądnie, a sam fakt wypłaty odsetek nie jest sztuczny i skorzystanie ze zwolnienia nie jest celem funkcjonowania podatnika. Zdaniem skarżącej, definicja rzeczywistego właściciela i sposób jej sformułowania w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. prowadzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie spełnia ona wynikających z Konstytucji podwyższonych standardów dookreślenia elementów konstrukcyjnych podatku. W takiej sytuacji organ był zobowiązany rozstrzygać wszelkie wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Nadto, organ dokonał dowolnej oceny materiału, nie odniósł się do części dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania. W szczególności organ podatkowy nie ma uprawnienia, aby oceniać zdolność do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego. We wniosku zostało też wyjaśnione, że wszystkie czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki, posiedzenia zarządu, podejmowanie decyzji i podpisywanie dokumentów jest dokonywane w miejscu siedziby spółki, na Cyprze. Organ nie przeprowadził dowodu, który miałby to twierdzenie obalić. Nawet jednak gdyby rzeczywiście istniała niepewność co do kontynuacji działalności, to nie pozbawia ona praw podatnika do stosowania niższych niż podatkowa stawek podatku u źródła. Fakt, że O. G. jest członkiem zarządu w innych spółkach czy instytucjach świadczy raczej o jej wysokich kompetencjach i zaufaniu jakim obdarzają ją podmioty zarówno z sektorów prywatnego, jak i publicznego. Organ pominął zupełnie drugi podmiot zarządzający E.1, jakim jest P. Limited (P. ) i jej dwóch Dyrektorów Zarządzających. Członkowie Zarządu P. są wykwalifikowani i prawnie upoważnieni do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących E.1 oraz koordynowania bieżących operacji tej spółki, jednak okoliczności te zostały przez organ pominięte. Skład osobowy załogi E.1 (składający się z osób mieszkających od lat na Cyprze i posiadających wysokie kompetencje), zakres obowiązków, a także zaangażowanie w sprawy E.1 nie został przeanalizowany. Skarżąca podkreśliła, że E.1 posiada zarejestrowaną siedzibę w L. (Cypr), udostępnioną przez P. na podstawie umowy. Pomieszczenia biurowe są w pełni wyposażone w sprzęt biurowy, w tym w infrastrukturę informatyczną, system konferencyjny, drukarki, sale konferencyjne itp. Samodzielnie ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym koszty administracyjne i bieżące koszty działalności, koszty doradców/ekspertów, m.in. w formie zapłaty wynagrodzenia na rzecz P. , z którą zawarto umowę świadczenia usług. Posiada rachunek bankowy w banku z siedzibą na Słowacji. Organ w zakresie substratu osobowo – majątkowego wyprowadził argumentację oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Rozstrzygnął, zdaniem strony, na podstawie profiskalnych, subiektywnych przeczuć i wyobrażeń, a nie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem wydany przez organ akt – odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat odsetek należnych z tytułu umów pożyczek łączących podatnika i płatnika. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p.). Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jak wynika z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przytoczone regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei przywoływany już przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy. Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2092/23)..Kwestia ta jest jednolicie postrzegana przez judykaturę, zarzuty skargi w tym zakresie są więc bezzasadne i stanowią raczej uwagi de lege ferenda. Na gruncie prawodawstwa krajowego pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak wynika z treści ust. 2, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż: a) podatnik nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek (art. 26b ust. 3 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.); b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 19 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji (art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię płatnika. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 124 O.p., art. 155 § 1 O.p. i art. 2a O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów (pomijając część z dowodów zaoferowanych przez stronę), a dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 21 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, organ – pomimo obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej – nie działał w sposób obiektywny i rzetelny. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wskazanych przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Działał przy tym z wymaganą w tym względzie starannością i wnikliwością (o czym świadczy m.in. kierowanie do skarżącej wezwań o uzupełnienie dowodów). Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania, a co najważniejsze – odmiennie od organu interpretuje przepisy prawa (forsując tezę, że status rzeczywistego właściciela należności odsetkowych nie powinien być rozstrzygający dla oceny wniosku). Nie oznacza to jednak, że organ naruszył w tym zakresie standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub w trybie jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem w postępowaniu art. 122 O.p. stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych ogólnodostępnych, np. w publikatorach internetowych (których prawdziwości strona nie zaprzecza, np. dane ze strony P.1). Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Nie można też uznać, że organ pominął zasadniczą część materiału dowodowego, by nadać walor dominujący pozostałym. Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza (a podkreślić trzeba, że skarżąca nie podważa tych danych wynikających z dokumentów, które organ poddał ocenie i przywołał w treści zaskarżonego aktu) pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Nie sposób więc uznać, że dane wynikające ze sprawozdania finansowego określonego podmiotu miałyby stać w jakiejkolwiek sprzeczności z pozostałymi dokumentami księgowymi, sporządzanymi na wskazane okoliczności, czy też nie dokumentować w sposób pełny przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca nie wykazała, że analiza dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z innymi dowodami. Dotyczy to w szczególności wyników finansowych podatnika, wykazywanej straty oraz przekroczenia w 2022 r. przez zobowiązania krótkoterminowe wartości aktywów obrotowych o 785.889 euro. Płatnik nie zaprzeczył tym ustaleniom, ale wskazał, że organ nie był uprawniony do oceny zdolności podatnika do kontynuacji działalności gospodarczej, bowiem z jednej strony wykracza to poza ramy niniejszej sprawy, z drugiej – takie ustalenia winny być dokonywane w świetle ustawodawstwa cypryjskiego. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Poprzez dokonanie powyższych ustaleń oraz uwzględnienie twierdzenia skarżącej, że według założeń biznesowych podatnik w trzech następujących po sobie latach obrachunkowych 2023 – 2025 będzie ponosił wysokie (oscylujące w wartościach około 3 mln euro) straty, organ wskazał, że podatnik jest podmiotem funkcjonującym wyłącznie formalnie, nie realizującym racjonalnej polityki finansowej, ale systematycznie wyprowadzającym majątek do podmiotów nadrzędnych. Skoro bowiem spółka ta nie prowadzi działalności operacyjnej, a jej zadania mieszczą się w zakresie, który może zostać określony jako administrowanie majątkiem innych podmiotów z Grupy (vide: zakres zadań podatnika oraz rodzaj i wysokość ponoszonych kosztów działalności gospodarczej), to tak znaczące straty i bliżej nieokreślone rokowania co do przekraczającego 10 mln euro zysku w 2026 r. (nie wskazano bowiem podstaw faktycznych dla takich rokowań) świadczą wyłącznie o traktowaniu podatnika w Grupie jako platformy transferowej dla dochodów otrzymywanych od spółek zależnych, w tym od płatnika, a nie o rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Na podstawie zaoferowanych dowodów w postaci sprawozdania finansowego wykazano bowiem także, że podatnik ponosi znaczące koszty odsetkowe na rzecz jedynego wspólnika, jak też na rzecz spółki będącej członkiem zarządu podatnika i jedynym udziałowcem jego wspólnika – B. – P. i powiązanego strukturalnie z Grupą banku – P.1 (w którym P. posiada większość udziałów). Wbrew twierdzeniu strony organ dokonał też analizy warunków umownych pożyczek udzielonych podatnikowi i spółkom zależnym, w tym płatnikowi. Jakkolwiek postanowienia tych umów w zakresie wysokości udzielonych pożyczek, zapadalności oraz oprocentowania są różne, to jednak z ustalonych okoliczności wynika, że: podatnik jest finansowany wyłącznie wewnętrznie, tj. przez podmioty powiązane (w tym również bank), uzyskane środki transferuje do podmiotów powiązanych w formie pożyczek, ale ich warunki nie wskazują, by uzyskiwał z tego tytułu jakikolwiek zysk (marżę). Odsetki są z kolei w całości przekazywane do podmiotów nadrzędnych w celu wywiązania się z własnych zobowiązań podatnika. Organ zasadnie też podkreślił widoczne działania prawne w grupie P., podjęte w 2022r., w tym po zawiązaniu E.1 (podatnika) i po dokonaniu nowacji pożyczki udzielonej przez B. . Z momentem wstąpienia przez podatnika w miejsce pożyczkodawcy dla płatnika określono bowiem warunki udzielonej pożyczki, w tym m.in. kwotę i termin jej spłaty. Wcześniej to pożyczkobiorca (płatnik) miał swobodę decyzyjną w omawianym zakresie, co równocześnie oznaczało brak możliwości realnego dochodzenia przez pożyczkodawcę pożyczonej należności. Bez wątpliwości przeczy to rynkowym zasadom udzielania pożyczek i wskazuje na sposób funkcjonowania podmiotów w Grupie, w tym na relacje majątkowe pomiędzy podmiotami zależnymi. Podatnik tylko formalnie dysponuje bowiem kwotami przeznaczonymi na pożyczki dla spółek powiązanych (w tym skarżącej), a następnie również kwotami zwracanego kapitału i odsetek. Należności te przekazuje do wspólnika i innych podmiotów powiązanych, które – poprzez udzielanie pożyczek – faktycznie finansują działalność tego podmiotu. Mają też niewątpliwy wpływ na decyzje podatnika i na sposób jego zarządzania. Wspólnikiem podatnika jest B. , w którym 100% udziałów posiada P. , będąca równocześnie członkiem zarządu (Dyrektorem) podatnika. Drugi z Dyrektorów – O. G. (powołana na tę funkcję dopiero w 2023 r., tj. w okresie przekształceń własnościowych w Grupie) dzieli uwagę na obsługę wielu podmiotów, nie tylko należących do Grupy P.. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie kwestionował ani kwalifikacji członków zarządu (w tym także Dyrektorów P. ) do sprawowania funkcji, ani też ich doświadczenia, ale wskazał, że równoczesna praca dla wielu podmiotów, jak też równoczesne reprezentowanie podmiotu nadrzędnego, mogą mieć istotny wpływ na podejmowane decyzje w spółce, niezależność tych decyzji, a tym samym także realność działalności tego podmiotu. Co istotne, podatnik jest całkowicie uzależniony organizacyjnie od P. – na podstawie zawartej umowy P. udostępnia podatnikowi siedzibę oraz pracowników, w tym także dyrektorów, prawników i managerów. Wynagrodzenie za świadczone w tym trybie usługi ma charakter kwartalny i wynosi niespełna 10.000 euro (z czego czynsz za powierzchnię biurową wynosi 25 euro za m2, co stanowi około 440 euro i jest zaliczane do kwartalnie wypłacanego wynagrodzenia za usługi). Rachunki bankowe podatnika prowadzi P.1, zaś księgi są prowadzone przez P. w ramach umowy o świadczenie usług. Podatnik ponosi koszty związane z wynagrodzeniem audytorów, opłaty administracyjne oraz opłaty związane z zawartą umową z P. . P. jest też gwarantem uzyskanego w 2022 r. przez podatnika kredytu w P.1. Wskazane powyżej okoliczności wskazują na fakt, że podatnik prowadzi działalność wyłącznie jako pośrednik, jest w całości finansowany przez wspólnika i jego spółkę nadrzędną oraz powiązany bank. Z uzyskanych pożyczek finansuje spółki zależne, w tym płatnika. Przekazuje swojemu wspólnikowi oraz podmiotom nadrzędnym środki uzyskiwane od spółek zależnych, w tym od płatnika, z tytułu zwrotu pożyczek i odsetek. Działalność tego podmiotu jest pozorowana – wszystkie jego funkcje w istocie wykonują bowiem osoby zatrudniane przez P. , a wartość wynagrodzenia z tego tytułu jest symboliczna i bez wątpliwości nie można jej uznać za świadczenie wzajemne o charakterze rynkowym. Istotnym jest natomiast to, że w istocie wszystkie lub niemal wszystkie dochody uzyskiwane przez podatnika są odprowadzane, czy to w formie odsetek i zwrotu kapitału czy w formie wynagrodzenia za usługi, do podmiotu nadrzędnego i innych podmiotów powiązanych, w tym banku. To, że zapłata odsetek z tytułu kredytu bankowego nie jest wprost zależna od zapłaty odsetek przez płatnika nie zmienia faktu, że podatnik nie dysponuje w sposób samodzielny i niezależny uzyskiwanymi kapitałami. W szczególności, wbrew stanowisku strony, nie dysponuje żadnymi nadwyżkami, które mógłby przeznaczać na jakiekolwiek inwestycje. Nie wskazano też, iżby takie inwestycje mieściły się w strategii spółki, która – jak już powiedziano – zasadniczo wykonuje (i to wyłącznie w oparciu o substrat osobowy i techniczny P. ) wyłącznie czynności o charakterze księgowym i biurowym. Przypomnieć należy, że kredyt bankowy obciążający podatnika, został zaciągnięty w celu spłaty zobowiązań wobec wspólnika B. , w związku z umową nowacji pożyczki oraz umorzeniem udziałów, nie zaś w związku z inwestycjami. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umowami pożyczki, o których mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 ustawy, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje w krótkim czasie swojemu wspólnikowi i powiązanemu z nim bankowi. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Fakty te zostały przez organ wskazane w zaskarżonym akcie, a wnioski z nich płynące są logiczne. Nie można też uznać, jak sugeruje to skarżący, że organ – pomimo wątpliwości – rozstrzygnął w omawianym zakresie sprawę na niekorzyść strony, łamiąc tym samym reguły wskazane w art. 2a O.p. Organ nie tylko nie wskazywał na istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. art. 21 ust. 3 pkt 4, art. 26b ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 4a ust. 29 tej ustawy, ale też przywołał na tę okoliczność poglądy judykatury. Nie sygnalizował też niedostatku dowodowego w zakresie postawionej w kontrolowanym akcie tezy o braku statusu rzeczywistego właściciela odsetek. W ocenie Sądu, organ zasadnie też uznał, że podatnik nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a jego udział w strukturze grupy ma charakter sztuczny, tj. nie jest on nakierowany na osiągnięcie celów gospodarczych i ekonomicznych, które z zasady uzasadniają działanie podmiotu gospodarczego. Wprawdzie organ nie wskazał w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji (co może zostać poczytane za niekonsekwencję w analizie sprawy), jednak należy ponownie podkreślić, że przesłanki negatywne wskazane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. mają charakter rozłączny. To oznacza, że organ może ograniczyć swoje działanie do stwierdzenia istnienia jednej tylko z tych przesłanek, bowiem jej wystąpienie (bez analizy pozostałych) już wyłącza możliwość wydania opinii. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.