I SA/Lu 398/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia A. Kwiatek, Sędziowie H. Chitrosz (spr.), E. Gdulewicz, Protokolant M. Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi B. R. – C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Sygn.I SA/Lu 398/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Nr [...] Izba Skarbowa , na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania B. R.-C. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, w kwocie 2.483,40 zł – utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż organ I instancji dokonał weryfikacji złożonego zeznania podatkowego PIT-32, w wyniku czego ustalił, iż dokonane od dochodu odliczenia kwotowe z tytułu ustanowionych umownie czterech rent były nieprawidłowe. Nie godząc się z tą decyzją, skarżąca B. R.-C. wniosła od niej odwołanie do Izby Skarbowej , zarzucając naruszenie przepisu art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania. W tej ostatniej części skarżąca zarzucała, iż w toku postępowania doszło do zmiany treści protokołu z kontroli z dnia 7 stycznia 2003r. oraz postanowienia [...] z dna [...]. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż przepis art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.Nr 14, poz.17 z późn.zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 uprawniał do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a także alimenty z wyjątkiem alimenty na rzecz dzieci, w wysokości ustanowionej w wyroku sądowym. Izba Skarbowa odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. IIIRN 192/99, w którym wyrażony został pogląd, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "renta", dlatego też należy przyjąć definicję określoną w przepisie art. 903kc. O dopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem renty nie decyduje forma zawartej umowy, a jej treść, co oznacza że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem będzie podlegała odliczeniu. Stosownie zatem do przepisów kodeksu cywilnego istotnym jest, aby podstawą wydatkowania kwot, które można następnie odliczyć od podstawy opodatkowania była umowa spełniająca wszystkie przesłanki renty w jej rozumieniu. Umowa renty tym samym powinna mieć swoją przyczynę / nie może być pozorna /, opiewać na świadczenie okresowe, może być ustanowiona za wynagrodzeniem, lub bez wynagrodzenia oraz powinna określać wysokość świadczenia. Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji -stwierdziła, iż zawarte umowy renty przedstawione przez skarżącą w toku postępowania podatkowego nie miały charakteru umów rent w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu tego poglądu – organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca dokonała odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu przekazanych rent ustanawiając świadczenia rentowe dla czterech osób po 2.070,00 zł dla każdej z nich, płatne w 10 - ciu miesięcznych równych ratach po 207,00 zł. Wszystkie cztery umowy są jednakowej treści i ustalają konkretną wysokość renty / 2.070,00 /, a w dalszej części stanowią, iż będzie ona płatna w 10 - ciu miesięcznych równych ratach po 207,00 zł. , w gotówce do rąk odbiorcy za stosownym pokwitowaniem. Analiza treści w/w umów potwierdza – zdaniem organu II instancji – stanowisko Urzędu Skarbowego, iż umowy te nie spełniają koniecznych warunków formalnych, gdyż nie opiewają na świadczenia okresowe, które należy rozumieć jako świadczenie płatne w ramach jednego i tego samego stosunku. Umowy przedłożone przez skarżących dotyczą natomiast spełnienia szeregu świadczeń pieniężnych, które nie są względem siebie samoistne i składają się na jedną z góry określoną całość. W konkluzji - organ II instancji stwierdził, iż nie było podstaw do odliczenia w/w kwoty od dochodu w oparciu o art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia ogólnych przepisów regulujących to postępowanie. Protokół z dnia 7 stycznia 2003r. został sporządzony na okoliczność weryfikacji zeznania podatkowego PIT-32 za 1999r., a zawarta w nim treść dotyczy ustaleń związanych z badaniem dokumentów źródłowych, na podstawie których zostało wypełnione zeznanie podatkowe. Konsekwencją tego protokołu było wydanie w dniu [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 1999. Izba Skarbowa zauważyła, iż wątpliwości skarżącej przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie dwóch wersji protokołu dnia 7 stycznia 2003r. oraz dwóch wersji postanowień z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 1999 zostały wyjaśnione w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzonego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję B. R.-C. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów art. art. 120, 121§1, 187§1, 191, 285§1 i 290§3 Ordynacji podatkowej, co do tych ostatnich bliżej nie precyzując na czym owe naruszenia miałyby polegać. W uzasadnieniu wniesionej skargi szczególnie mocno zakwestionowano natomiast przyjętą przez organy podatkowe interpretację przedstawionych w toku postępowania umów nazwanych "umowami renty". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi przepis art.26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn.zm./, zgodnie z którym / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia2000r. / - od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też i decyzji ją poprzedzającej, wydanej przez organ I instancji jednoznacznie wynika, iż nie zakwestionowano, ani faktu zawarcia umów, ani samej wypłaty na rzecz uprawnionych świadczeń pieniężnych z nich wynikających, jak również nie podważono woli skarżących co do udzielenia tych świadczeń / art. 60 kc i art. 65 §2 kc /. Istota sprawy dotyczy natomiast kwestii interpretacji przedłożonych umów w świetle przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ugruntowane jest orzecznictwo sądowe /vide: wyrok z dnia 03 lutego 2000r., sygn. III RN 194/99 / OSNAPU Nr 8, poz.297/, iż pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Stosownie zatem do przepisu art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty jako umowa kauzalna / przyczynowa, w sensie podstawy prawnej przysporzenia, a nie w wyniku faktycznej pobudki działania /i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych / okresowych /. O dopuszczalności zatem dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie – w rozumieniu w/w przepisu – decyduje treść umowy renty. W przedmiotowych umowach, z których skarżąca wywodzi prawo do odliczenia, a których treść jest wypełniona na jednakowym druku – zobowiązała się ona do wypłacania, we wszystkich czterech przypadkach na rzecz uprawnionych kwoty 2.070,00 / § 3 / w dziesięciu równych ratach, to jest po 207,00 / §4/, dodając w § 6 zapis, że renta będzie wypłacana każdorazowo w gotówce do rąk odbiorcy za oddzielnym pokwitowaniem do końca miesiąca wymienionego w § 4. W judykaturze panuje utrwalony pogląd, iż nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. W ujęciu kodeksowym umowa renty, która jest ustanowiona bez wynagrodzenia z założenia trwa dłuższy czas, a jej przedmiotem nie może być spełnienie określonej wysokości świadczenia, chociażby miało to następować częściami. Byłoby to bowiem zawsze świadczenie jednorazowe, składające się na jeden wynik, chociaż spełniane częściami. Przesłanka "okresowości" renty sprowadza się do tego, iż poszczególnych świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego. Treść natomiast spornych umów, a zwłaszcza przytoczonych zapisów przesądza o trafnym poglądzie wyrażonym przez organy podatkowe, iż w/w umowy nie była umowami renty w rozumieniu art. 903 kc. Opiewały one bowiem na świadczenie z góry co do kwoty określone, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością. Świadczeń okresowych, o które chodzi w przepisie art. 903 kc nie zalicza się natomiast na poczet jednego świadczenia – w przeciwieństwie do świadczenia spełnianego częściami. Sama natomiast okoliczność ustalenia w zawartej umowie zapisu o płatności określonych co do wysokości kwot w okresie na przestrzeni kilku miesięcy roku nie może przesądzać o przesłance "okresowości" w ujęciu w/w przepisu kodeksu cywilnego. Tym samym umowy będące przedmiotem oceny przez organy podatkowe nie mogły stanowić podstawy do dokonania przez skarżącą odliczenia na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 powołanej ustawy podatkowej. Jakkolwiek zarzut w kwestii naruszenia prawa procesowego, poza postawieniem samej tezy o naruszeniu przepisów tego prawa w zakresie art. art. art. art. 120, 121§1, 187§1, 191, 285§1 i 290§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) – nie został poparty żadnymi argumentami, wskazać należy, co następuje: Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten statuuje zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. / Dz.U.Nr 78, poz.483/. Działanie na podstawie przepisów prawa – dla organów podatkowych oznacza wymierzanie podatków w oparciu o obowiązki nałożone przez ustawę / art. 217 Konstytucji /. Niniejsza sprawa dotyczy podatku, o którym mowa w przepisie art.26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn.zm./, a więc w oparciu o nałożony przez ustawodawcę ustawowy obowiązek. A zatem nie może być mowy o naruszeniu w/w przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe obu instancji. Stosownie zaś do przepisu art. 121 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / § 1 /, które obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania / § 2/. Jakkolwiek skarżąca nie formułuje tego wprost, to jednak z uzasadnienia skargi i kontekstu całego postępowania podatkowego i stanowiska prezentowanego w nim przez B. R. – C. można wyprowadzić wniosek, ze zarzut ten opiera ona na istniejących dwóch wersjach protokołu kontroli z 7 stycznia 2003r. i postanowień z dnia [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Jest to okoliczność w sprawie bezsporna. Podkreślenia wymaga jednak, iż po wniesieniu odwołania - Izba Skarbowa w trybie art. 200§1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] wyznaczyła B. R.–C. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego / k – 40 akt podatkowych /. Celem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie jedynie wypowiedzenia się stronie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na to postanowienie, skarżąca w dniu 16 maja 2003r. złożyła pismo, w którym wskazała na istnienie dwóch wersji protokołu kontroli z 7 stycznia 2003r. i postanowienia z dnia [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu / k - 42 akt podatkowych /, ale następnie już w piśmie z dnia 26 maja 2003r. / k - 45 akt podatkowych / wycofała swoje zarzuty odnośnie zdublowania przez organ podatkowy dokumentów sporządzonych w trakcie trwania postępowania podatkowego i oświadczyła, że co do sposobu jego przeprowadzenia uwag nie wnosi. Podtrzymywanie zatem tych samych zarzutów we wniesionej skardze należy uznać za bezprzedmiotowe. Argumentowanie, iż wycofanie się z w/w zarzutów nie nastąpiło z inicjatywy własnej skarżącej, a na prośbę organu - oceny tej w niczym nie zmienia, pomijając już nawet brak jakichkolwiek dowodów w zakresie prezentowanego stanowiska. Nie doszło – zdaniem sądu – do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.art 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi bowiem, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, drugi zaś wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym przypadku chodzi oczywiście o ocenę, czy zawarte umowy renty przedstawione w postępowaniu podatkowym pozwalały na dokonanie odliczeń, które zostały poddane weryfikacji przez Urząd Skarbowy. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r. / III ARN 55/94, OSN-IAPiUS 1995/7 /, zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego / art. 191 ordynacji podatkowej / zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący / art. 187§1 ordynacji podatkowej /, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści / art. 122 ordynacji podatkowej /. Zaznaczyć trzeba, iż czym innym jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy / art.187§1 Ordynacji podatkowej /, a czym innym ocena tego materiału /art.191 Ordynacji podatkowej /. W żadnym zaś razie, wobec braku konkretyzacji postawionych w powyższym zakresie zarzutów nie można upatrywać ich zasadności jedynie w niezadowoleniu skarżącej, która dokonuje własnej – odmiennej od organów podatkowych interpretacji prawnej zawartych umów renty. Podobną ocenę należy odnieść do zarzutu naruszenia art. art. 285§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi nie precyzuje w żaden sposób okoliczności dokonywania czynności kontrolnych bez jej udziału. Ostatni zarzut w zakresie postępowania podatkowego dotyczy przepisu art. 290§3 ordynacji podatkowej, który stanowi iż protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Pomijając nawet fakt wycofania się przez skarżącą z zarzutów postawionych w zakresie zdublowania protokołów z kontroli z dnia 7 stycznia 2003r., o czym była mowa wyżej - zgodzić się tutaj jednak należy, że istotnie jedna wersja protokołu zawierała – wbrew w/w przepisowi – ocenę prawną. Nie jest to jednak uchybienie, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jako takie skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji / art. 145§1pkt.1c 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 w/w ustawy skargę jako bezzasadną należało oddalić.