I SA/Lu 399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z dnia [...] w sprawie nałożenia na A. obowiązku poniesienia kosztów opinii biegłego, ustalonych w wysokości [...] zł. W motywach organ wyjaśnił, że Burmistrz (dalej jako organ pierwszej instancji), w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. (dalej jako spółka) w przedmiocie jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., zmuszony był dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości budowli, stanowiących własność spółki i jednocześnie przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Spółka wielokrotnie była wzywana przez organ pierwszej instancji do podania wartości budowli, jednak przyjęła bierną postawę i nie podjęła współpracy w postępowaniu podatkowym. Oferowane przez nią wyjaśnienia czy dowody nie pozwalały organowi pierwszej instancji na ustalenie wartości spornych budowli, tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ zaznaczył, że za dwukrotne niezastosowanie się do wezwań organu pierwszej instancji każdorazowo nałożono na spółkę karę porządkową, zaś postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie zostały utrzymane w mocy przez organ. Jak uzasadniał organ, koszty opinii biegłego wynoszą [...] zł i w powyższych okolicznościach należy je potraktować jako koszty powstałe z winy spółki - strony postępowania podatkowego - w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 5 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.). Ponadto, w przekonaniu organu, wielokrotne odmowy spółki udzielenia precyzyjnych wyjaśnień i podania wartości budowli, za które nałożono na nią kary porządkowe, wypełniają również przesłankę z art. 268 § 1 w zw. z art. 262 o.p. Zatem spółka swoją postawą w sposób zawiniony spowodowała powstanie kosztów postępowania podatkowego także w myśl art. 267 § 1 pkt 5 lit. a o.p. Organ podkreślał, że obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacjach, w których wyłącznie podatnik dysponuje wiedzą i dowodami na okoliczności istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli spółki. Zdaniem organu, z treści art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. - dalej jako u.p.o.l.) wynika jednoznacznie uprawnienie organu podatkowego do powołania biegłego w celu ustalenia w opinii wartości budowli, której spółka nie podała, pomimo stosownych wezwań ze strony organu pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, w której wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 7 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez obciążenie jej kosztami opinii biegłego, której przeprowadzenie było pozbawione podstaw. Organ pominął bowiem, że spółka określiła wartość linii kablowych. Ponadto ustalenie tej wartości było możliwe na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, której organ pierwszej instancji nie przeanalizował. Nie było też podstaw do szacowania wartości kanalizacji kablowej, gdyż jej wartość została zadeklarowana przez spółkę dla podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu spółka podkreślała, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić wartość budowli na podstawie ewidencji środków trwałych spółki. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji nawet nie podjął próby zbadania treści zapisów tej ewidencji prowadzonej przez spółkę, a do jej odczytania nie były potrzebne wiadomości specjalne. W ewidencji środków trwałych, jaką prowadzi spółka, została ujęta wartość linii kablowych. Ponadto spółka w deklaracji podatkowej dla podatku od nieruchomości zadeklarowała wartość kanalizacji kablowej stosownie do reguł określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dniu 9 stycznia 2013 r. spółka przekazała organowi pierwszej instancji szczegółowy wykaz budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Obejmował on wartość kanalizacji kablowej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Na wstępie trzeba przypomnieć zasady, według których ustalana jest podstawa opodatkowania budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 w ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W art. 4 ust. 6 u.p.o.l. stanowi się, że jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Do opinii biegłego dotyczącej ustalenia wartości budowli i do kosztów takiej opinii odnosi się natomiast art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Natomiast art. 4 ust. 8 ww. ustawy precyzuje, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2004.261.2603 ze zm.). Na gruncie powyższego stanu prawnego i opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. także linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tyle że w odniesieniu do poprzednika prawnego spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 182/11 wyjaśnił m.in., że regulacja zawarta w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i jedynie w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania tylko w rezultacie podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Sąd w nin. sprawie w pełni podziela zapatrywanie prawne przyjęte w orzeczeniu powołanym wyżej. W treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie stanowi o sytuacji, w której podatnik nie podał organowi podatkowemu prawidłowej (rzeczywistej) wartości rynkowej budowli. Tym samym, w ocenie sądu, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i przewidziane w nim uprawnienie dla organu podatkowego do powołania biegłego dotyczy jedynie takich sytuacji, w których to wartość rynkowa jest podstawą opodatkowania (czy to w myśl zasad amortyzowania, czy też stosownie do art. 4 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej). Innymi słowy, prawidłowe stosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a więc powołanie biegłego, wymagało uprzedniego wykazania przez organ pierwszej instancji, że wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania budowli, które, w ocenie tego organu, należało opodatkować podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie było sporu między spółką a organem co do tego, że spółka amortyzowała linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które organ zaliczył do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., istotne były reguły ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzowania tych budowli przez spółkę jako podatnika podatku dochodowego. W takiej sytuacji ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Zatem wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych, a więc na zasadach określonych w art. 16g do 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm. dla 2008), w myśl których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Wartość początkowa to cena w przypadku odpłatnego nabycia bądź koszt wytworzenia we własnym zakresie. Natomiast wartość rynkowa wyznacza wartość początkową środków trwałych tylko w szczególnych sytuacjach. W przedstawionym stanie prawnym organ pierwszej instancji był więc uprawniony przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości budowli, pod warunkiem jednak, że to wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania. Tak się nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia nie wykazał, aby to wartość rynkowa miała stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości amortyzowanych budowli spółki, co mogłoby uzasadniać stosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przeciwnie, organ wykazywał w motywach zaskarżonego postanowienia, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości amortyzowanych budowli spółki jest uzasadnione tym, że spółka nie zaoferowała organowi pierwszej instancji ewidencji środków trwałych, pozwalającej na prawidłowe i stanowcze ustalenie tej wartości. Wobec tego organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego z zamiarem zastąpienia w ten sposób dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ pominął przy tym, że taka sytuacja nie jest objęta zakresem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zatem, wbrew przekonaniu organu, co do zasady, sam brak przedstawienia ewidencji środków trwałych organowi pierwszej instancji przez spółkę nie realizował jeszcze przesłanek stosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i nie dawał organowi pierwszej instancji uprawnienia do powołania biegłego na okoliczność wartości spornych budowli jaka powinna być przyjęta na potrzeby amortyzacji. Biegły w opinii nawiązuje do kosztów odtworzenia, wartości odtworzeniowej budowli, gdy w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ustawodawca stanowi o ich wartości rynkowej. Zestawienie treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. z treścią opinii biegłego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ww. regulacja prawna stanowi o wartości rynkowej, opinia biegłego zaś o kosztach odtworzenia, a więc opinia biegłego została sporządzona niezgodnie z powoływanym w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skoro zatem organ nie wykazał, aby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy właśnie wartość rynkowa amortyzowanych budowli spółki miała zgodnie z prawem stanowić podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to w następstwie opinia biegłego była zbędna i przeprowadzenie takiego dowodu nie miało legalnej podstawy. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast - w przypadku biernej postawy spółki w postępowaniu podatkowym – poszukiwanie źródeł dowodowych pomocnych w prawidłowym stosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Granice nin. sądowej kontroli legalności zostały wyznaczone przez przedmiot kontrolowanego postanowienia, które dotyczyło obciążenia spółki kosztami postępowania podatkowego w postaci kosztów opinii biegłego. Wobec tego poza granicami tej sprawy pozostaje omawianie jak należało zgodnie z prawem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w jego ramach jakie źródła dowodowe podlegały wykorzystaniu przez organy podatkowe. W tym miejscu wypada jedynie odnotować utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w myśl której jednym z istotnych dowodów dla ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej jest deklaracja podatkowa składana za lata poprzednie. Ponadto w orzecznictwie tym zaznaczono również, że wartość początkowa, o której mówi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z regułami amortyzacji zawartymi w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ulega zmianom w kolejnych latach podatkowych, jeśli nie zachodzą zmiany w stanie faktycznym. Stanowisko prawne tej treści było adresowane m.in. do poprzednika prawnego spółki. Oceniając stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, należy stwierdzić, że organ ograniczył się jedynie do wykazania, iż spółka nie współdziałała z organem pierwszej instancji, co jeszcze w żaden sposób nie uprawniało do powołania biegłego. Trzeba też zauważyć, że organ w swojej argumentacji zupełnie pominął możliwości, jakie dawał organowi pierwszej instancji art. 180 § 1 i art. 181 o.p. w celu ustalenia wartości spornych amortyzowanych budowli spółki stosownie do wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne było przede wszystkim czy w latach wcześniejszych spółka deklarowała organowi podatkowemu sporne budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jaką wykazywała ich wartość, a ponadto czy spółka dokonywała zmian w stanie spornych budowli i ewentualnie kiedy. Unormowanie zawarte w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie uprawniało organu pierwszej instancji do zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy dowód z opinii biegłego został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (por. też orzeczenia w sprawach o sygn. II FSK 1310/10, II FSK 317/11, II FSK 470/12, II FSK 491/13). W istocie organ pierwszej instancji opinią biegłego chciał zastąpić ewidencję środków trwałych spółki. Zatem, wbrew wywodom organu, w okolicznościach analizowanej sprawy biegły został powołany nie z przyczyn zawinionych przez spółkę w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 5 lit. a czy b o.p., ale w rezultacie błędnego zastosowania prawa - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez organ pierwszej instancji, który brak współdziałania ze strony spółki wadliwie potraktował jako okoliczność uprawniającą go do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, takie postępowanie organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w treści art. 4 ust. 7 w powiązaniu z ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W następstwie powołanie biegłego przez organ pierwszej instancji z naruszeniem prawa wyklucza zasadność stosowania art. 267 § 1 pkt 5 o.p. i obciążenia spółki kosztami opinii biegłego. Dowód ten został dowolnie dopuszczony przez organ pierwszej instancji. Koszty wynikające z postępowania organu pierwszej instancji, które nie było zgodne z prawem, co do zasady, nie mogą obciążać spółki, jako strony postępowania podatkowego. Natomiast przesądzenie kwestii czy i na ile powyższy błąd organu pierwszej instancji rzutował na prawidłowość określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza granice tej sprawy, w której wymiar spornego podatku nie mógł być objęty sądową kontrolą legalności. Orzeczenia powołane w toku nin. uzasadnienia są dostępne w CBOSA (strona internetowa - orzeczenia nsa.gov.pl). Z omówionych wyżej powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.