I SA/Lu 40/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy N. z [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. K. kwotę [...]zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania W. K. od decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2016 rok w kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy N. ustalił wobec współwłaścicieli gruntów rolnych o pow. 2,05 ha podatek rolny za 2016 rok w wysokości [...] zł. Wysokość podatku ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji podatkowej, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Adresatem decyzji pozostaje sześciu współwłaścicieli gruntów rolnych o pow. 2,05 ha. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] Rep. A nr [...] spadek po zmarłej L. J. nabyli po [...]: mąż F. J., córka A. Z., córka W. K. i syn J. J.. W wyniku dziedziczenia W. K. stała się współwłaścicielką gruntów rolnych o pow. 1,06 ha w części [...]. W odwołaniu od decyzji W. K. podniosła, że nie jest właścicielką wymienionych w zaskarżonej decyzji gruntów. W ocenie odwołującej, z powołanego w skarżonej decyzji aktu poświadczenia dziedziczenia ten fakt nie wynika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym określa art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzaju i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne stanowią współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana została również w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne . Z powołanych przepisów wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Ewidencja gruntów ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jeżeli strona kwestionuje zawarte w ewidencji gruntów dane powinna wystąpić o ich korektę, w trybie powołanej ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a następnie, w przypadku uwzględnienia złożonych zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów - zawiadomienie o zmianie z dnia [...] marca 2014 r., dokonanej na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej L. J. i nabycia spadku po zmarłej przez F. J., A. Z., W. K. i J. J. wskazuje jako podmiot ewidencyjny gruntów rolnych o łącznej powierzchni 2,0200 ha, położonych w obrębie 9 - N. , miedzy innymi W. K. (udział w przedmiotowych gruntach [...]). Zatem, w świetle danych widniejących w ewidencji gruntów W. K., wbrew twierdzeniom odwołania, jest współwłaścicielem przedmiotowych gruntów ornych i ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego W. K. przytoczyła okoliczności wydania zaskarżonej decyzji oraz kwestionując ustalenia organów podatkowych przedłożyła kopię sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep A nr [...] umowy darowizny nieruchomości rolnych i leśnych położonych w N. , z której wynika, że przedmiotowe nieruchomości małżonkowie J. darowali synowi J. J.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Jak wynika z akt sprawy decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Wadliwość decyzji wynika z faktu, że zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, prowadzone były z udziałem osób nieżyjących i adresatem wydanych decyzji były osoby nieżyjące. Podstawę stwierdzenia nieważności stanowi zaś ujawniony w toku postępowania sądowego fakt, iż postępowanie administracyjne w sprawie toczyło się z udziałem osób nieżyjących, a tym samym nie mających zdolności prawnej i w konsekwencji zdolności do czynności prawnych. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i w zakresie przewidzianym w przepisach prawa. Art. 133 Ordynacji podatkowej stanowi, ze stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 -117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity. Dz.U z 2016 r., poz. 617 z późn. zm.) podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzaju i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Art. 3 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana została w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629), zgodnie z którym, podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe określiły krąg podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym za 2016 r. na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Legitymację (interes prawny) do występowania wskazanych tam osób w tymże postępowaniu podatkowym należy upatrywać w powołanych normach prawa materialnego zawartych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust 4 ustawy o podatku rolnym. Decyzja Wójta Gminy N. z dnia [...] ustalająca podatek rolny za rok 2016 została skierowana w stosunku do ujawnionych w ewidencji współwłaścicieli nieruchomości i doręczona wszystkim adresatom, poza C. M. i J. M., przy czym w aktach sprawy brak jest dowodu, że decyzja organu I instancji została tym osobom przesłana. Adresatami zaskarżonej decyzji z dnia [...] są osoby ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele przedmiotowych gruntów rolnych. Jak wynika ze zwrotnych poświadczeń odbioru decyzji organu II instancji nie doręczono C. M. i J. M. z uwagi na śmierć adresata. Na etapie postępowania sądowego uzyskano informację, że C. M. i J. M. nie żyją. Ze skróconych odpisów aktu zgonu Urzędu Stanu Cywilnego w Z. wynika, że C. M. zmarła [...] marca 2012 r., natomiast J. M. zmarł [...] sierpnia 2011 r. Oznacza to, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy z udziałem osób zmarłych i w stosunku do osób zmarłych wydano decyzje podatkowe. J. M. i C. M. w dacie wszczęcia postepowania podatkowego nie żyli, a zatem osoby te nie mogły być stronami tego postepowania i nie mogły być adresatami decyzji ustalającej podatek rolny za 2016 r. Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach zapadłych w sprawach, w których zastosowanie znajduje Kodeks postępowania administracyjnego jak i Ordynacja podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo (por. wyroki: z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83, z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2642/99, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 394/13, z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wa 740/15, z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1771/02, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 134/09) W okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał J. M. i C. M., ale ich następcom prawnym, i to z ich udziałem, po uprzednim ustaleniu kręgu spadkobierców, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć dwóch współwłaścicieli nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem ich spadkobierców. Faktem jest, że organy obu instancji dysponowały wypisem z rejestru gruntów nie uwzględniającym zmiany w zakresie następstwa prawnego po C. M. i J. M., tym niemniej powyższa okoliczność nie zmienia faktu nieważności decyzji wydanych na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji z udziałem osób nieżyjących. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie II wyroku uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.