II FSK 394/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 26/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz J. B. kwotę 1148 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 26/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (zwanej dalej "skarżącą", "stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 lipca 2011 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389 zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 17 września 2007 r. D. B. kupił od A. B. nieruchomość zabudowaną położoną w B. przy ul. W. [...] w T. i w tym samym akcie notarialnym ustanowił na rzecz swoich rodziców J. i Z. B. prawo dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania na tej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że J. B. nie złożyła w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1). Złożyła ona w dniu 31 października 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nieodpłatnej służebności mieszkania ustanowionej na jej rzecz przez syna. Stwierdzając naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 - zwanej dalej "u.p.s.d"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389,00 zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 574/08 uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 922/09 skargę tę oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 stycznia 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., poprzez niesłuszne niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 zd. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, że zgodnie z art. 13 u.p.s.d., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (ust. 3). Zgodnie z art. 296 Kodeksu cywilnego (k.c.), nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku (art. 302 § 1 k.c.). Służebność mieszkania jest ograniczonym prawem rzeczowym. Stosownie do art. 245 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności (§ 1). Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (§ 2). W ocenie WSA, z ww. przepisów wynika, że nabycie w drodze darowizny służebności mieszkania podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nabycie tego prawa przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w przypadku gdy nabycie nastąpiło w inny sposób – jeżeli nabywca zgłosi nabycie prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od chwili ustanowienia tego prawa. Jeżeli nie zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego nabycie prawa służebności mieszkaniowej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość prawa służebności mieszkaniowej według stanu w dniu jej nabycia i cen rynkowych z dnia ustanowienia tego prawa. Wartość służebności ustanowionej na czas nieokreślony przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznej wartości służebności pomnożonej przez 10 lat, a roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Sąd podniósł, że w skardze wywodzono, iż stronie służy zwolnienie od podatku, ponieważ umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia ograniczonego prawa rzeczowego, albowiem przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie stawia wymogu, aby nabywca prawa był stroną umowy notarialnej, a przepisy Kodeksu cywilnego formy kwalifikowanej wymagają jedynie dla oświadczenia o ustanowieniu prawa. W rozpatrywanej sprawie jednostronne oświadczenie D. B. nie wywołało skutku prawnego w postaci powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Prawo to powstało w wyniku czynności dwustronnej. Do nabycia prawa bezpłatnej dożywotniej służebności nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ formę tę miała tylko umowa nabycia nieruchomości zawarta przez D. B. i A. B., na której to nieruchomości nabywca ustanowił służebność. Nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło natomiast na podstawie odrębnej umowy, której stronami byli D. B. i J. B. Oświadczenie woli D. B. zostało złożone w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, natomiast oświadczenie J. B. nie zostało złożone w formie aktu notarialnego. Taka ocena prawna została zawarta w wyroku Sądu z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 574/08. W wyroku tym zostały również sformułowane zalecenia co do dalszego postępowania. Sąd nakazał ustalenie daty zawarcia umowy, ponieważ moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i dopiero ustalenie tej daty pozwoli na stwierdzenie, czy został zachowany miesięczny termin do zgłoszenia nabycia ograniczonego prawa rzeczowego. Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") WSA stwierdził, że organ, który wydał skarżoną decyzję, prawidłowo orzekł w warunkach związania oceną prawną Sądu; a ta ocena prawna jest również wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu. Prawidłowo organ stwierdził, że nie zachodzi w sprawie przypadek zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Organ prawidłowo wypełnił wskazania Sądu, którymi był związany i ustalił moment zawarcia umowy, w wyniku której doszło do powstania służebności mieszkania. Organ II instancji dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Stwierdzając, że postępowanie to nie uchybiło przepisom proceduralnym, przyjął wyniki tego postępowania za swoje. Organ II instancji stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Sąd ten pogląd podzielił stwierdzając, że jest on wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Strona była obecna w kancelarii notarialnej w czasie spisywania umowy przeniesienia własności nieruchomości, o złożeniu oświadczenia przez syna wiedziała, a wręcz była zainteresowana tym, by do złożenia oświadczenia doszło już w akcie notarialnym kupna - sprzedaży nieruchomości. Poza nabyciem nieruchomości, celem D. B. i jego rodziców, było bowiem zapewnienie rodzicom mieszkania do ich śmierci. D. B. i jego rodzice uzgodnili wcześniej taki sposób realizacji tego celu. Zaakceptowali treść aktu notarialnego dopiero po jego uzupełnieniu o oświadczenie D. B. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że do złożenia oświadczenia woli przez stronę doszło dopiero w okresie późniejszym. Strona swoją wolę uzewnętrzniła w sposób nie budzący wątpliwości, aktywnie dążąc do złożenia przez syna oświadczenia umożliwiającego powstanie służebności. Zaakceptowała to oświadczenie, akceptując akt notarialny to oświadczenie zawierający (projektu aktu we wcześniejszym kształcie nie akceptowała i podjęła działania w celu jego zmiany). Powyższe ustalenia znajdują oparcie w przeprowadzonych dowodach. Nie znajdują natomiast oparcia w materiale dowodowym tezy, że do zawarcia umowy doszło dopiero w momencie zamieszkania w nieruchomości, czy w dacie uzyskania informacji o czynnościach z zakresu postępowania wieczystoksięgowego i zasadnie tezy te zostały przez organ odrzucone. W ocenie WSA, konsekwencją ustalenia daty zawarcia umowy i odniesienia tego faktu do daty zgłoszenia nabycia praw majątkowych było stwierdzenie przez organ, że stronie nie służy zwolnienie podatkowe, ponieważ termin miesięczny nie został zachowany. Dalszą zaś konsekwencją był obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od darowizny. Dokonując tego ustalenia organ zastosował art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. Organ nie podzielił poglądu, że wartość służebności przyjęta do podstawy opodatkowania winna uwzględniać fakt, że małżonkom przysługuje wspólnie jedna służebność i przyjęta w zeznaniu z dnia 31 października 2007 r. skapitalizowana wartość prawa służebności mieszkania określona została łącznie dla obojga małżonków wskazując, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej, dlatego podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości prawa powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek prawo ograniczone wykonywane na tej samej nieruchomości. Podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, że każdemu z małżonków przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Służebność mieszkania jest służebnością osobistą, która obciąża nieruchomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej. Kodeks cywilny przewiduje możliwość ustanowienia służebności mieszkania na rzecz jednego z małżonków (art. 301 k.c.). W takiej sytuacji mający służebność może przyjąć na mieszkanie małżonka. Małżonkowie faktycznie korzystają wtedy ze służebności razem, ale ograniczone prawo rzeczowe służy tylko jednemu z nich. W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie było. Każdemu z małżonków służy bowiem służebność mieszkania i każdy z małżonków nabył "swoje" prawo majątkowe. Każda z ustanowionych w sprawie służebności obciąża nieruchomość. Co do swojego bytu prawnego jest niezależna od istnienia służebności innej osoby fizycznej (drugiego z małżonków). Nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy teza, że małżonkom przysługuje wspólnie jedna służebność. W konsekwencji, Sąd nie podzielił poglądu skarżącej co do nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji, łącznie ze zwrotem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia prawa obejmuje wyłącznie sytuację, w której nabywca prawa majątkowego jest stroną umowy zawieranej w formie aktu notarialnego, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że nabywca prawa majątkowego nie musi składać oświadczenia o przyjęciu tego prawa w formie aktu notarialnego, a wystarczy, aby podstawą jego nabycia była umowa zawarta w formie aktu notarialnego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku było niezbędne i uzasadnione. Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił natomiast, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące na podstawie, w sposób i w trybie prawnym art. 269 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została złożono przed wydaniem przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczą okresu obowiązywania stosowanego przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy, a jeżeli tak, to kiedy, w jakim okresie od nabycia prawa, skarżący dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli doszło jedynie do relatywnie nieznacznego przekroczenia terminu zgłoszenia, zakwestionowanego jako niekonstytucyjny, istnieją pełne podstawy, aby – jak rozstrzygnięto w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego - zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić (cyt.) wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. [pic]