I SA/Lu 400/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 -2003 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2004 r. R. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2003. Wyjaśnił, iż jest zatrudniony w Wydziale XV Centralnego Biura Śledczego Sekcja 4 na stanowisku kierownika Sekcji, w związku z czym przysługuje mu zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Na poparcie swoich racji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r." sygn. akt FPS 3/99 i przedłożył zaświadczenie wydane przez KWP o· wysokość: wypłaconego świadczenia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając wniosek wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów świadczenia ze strony pracodawcy tj. zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby stanowi przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i decyzją z dnia [...] maja 2004 r. odmówił R. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2003. Od decyzji tej R. S. wniósł odwołanie. Powołał się ponownie na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 17.05.1999r. oraz przytoczył inne orzeczenia NSA, na potwierdzenie słuszności swojego wniosku. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie wart. 21 i 52. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zwrócił uwagę, że Dział trzeci Kodeksu pracy reguluje nie tylko wynagrodzenia za pracę, lecz i inne świadczenia. Takim świadczeniem jest właśnie zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa wart. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji. W ocenie organów podatkowych, jest to w świetle przytoczonego art.12 ust. 1 ustawy podatkowej świadczenie nieodpłatne , które nie było zwolnione od podatku w latach 1999 - 2002. Świadczenie to stanowi zatem przychód, o jakim mowa wart. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodu ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 2, 2a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kwoty otrzymywane na podstawie art. 93 ust.1 ustawy o Policji nie są wymienione wart. 21 w/w ustawy, obowiązującej w latach 1999 2002, jako wolne od podatku, to tym samym podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa NSA, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte wiążą tylko w konkretnych sprawach, w których zostały podjęte. Wskazał też na zmianę stanu prawnego po 1 stycznia 2003 r. i wyjaśnił, że od 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu kosztów dojazdu do zakładu pracy, ale tylko wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów wynika wprost z innych ustaw. Art. 93 ust. 1 ustawy o Policji stanowi, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Stosownie natomiast do § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002 r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia - policjantowi przeniesionemu z urzędu, który nie przesiedlił się i nie korzysta w jakiejkolwiek formie z zakwaterowania w nowym miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej, przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby, w wysokości cen miesięcznego biletu za przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. Ryczałt ten nie przysługuje jednak m. in., gdy policjant posiada uprawnienia do zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby (ust. 3 § 23 cyt. rozporządzenia). Oznacza to, że ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i zwrot koszów dojazdu do miejsca pełnienia służby są świadczeniami rożnego typu. Skoro, jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania, R. S. otrzymał ryczałt na pokrycie kosztów do miejsca pracy na podstawie § 23 ust.2 cyt. rozporządzenia, to brak podstaw do objęcia tego świadczenia zwolnieniem przedmiotowym zawartym wart. 12 ust. 1 pkt 112 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7, 8 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 14 § 1 ust.2 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 113 ustawy o Policji oraz przepisów wykonawczych, tj. § 17 ust. 1 Zarządzenia Nr 46 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 10 maja 1991 r. w sprawie należności policjantów i funkcjonariuszy UOP z tytułu podróży służbowych na terenie kraju oraz z tytułu przeniesień służbowych i § 24 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości i warunków przyznania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wskazać w pierwszej kolejności należy, iż stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże, w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu./, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych wart. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków./. Stosownie natomiast do art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926) małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Oznacza to, co również wprost wynika z brzmienia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, że w takim przypadku jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. To szczególne uprawnienie, jakie przyznaje małżonkom opodatkowanym solidarnie z mocy odrębnych przepisów art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, nadając im status jednej strony postępowania prowadzi do wniosku, iż być jedną strona postępowania to nie mieć odrębnych uprawnień procesowych. Konsekwencją tego jest natomiast to, że nie mogą oni wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno (zob. Komentarz do Ordynacji podatkowej, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2003, str. 495). W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków, bo obydwoje są jedną stroną postępowania i nie ma znaczenia, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił tylko jeden z nich. Jak wynika z akt sprawy w latach 1999 - 2003 R. S. składał zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) wspólnie z małżonką – H. S., rozliczając się w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( k. 5-9 akt administracyjnych ). Wskazuje to, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem, zgodnie z powołanym art. 133 § 3 tej ustawy małżonkowie R. i H. S. byli jedną stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie o zwrot nadpłaty. Fakt, iż każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga nie oznacza, iż postępowanie podatkowe może toczyć się z pominięciem udziału w postępowaniu jednego z nich. Ich działanie wobec organu podatkowego może mieć charakter czynności podejmowanych wspólnie, przemiennie albo osobno. Organ zaś podejmuje czynności wobec strony postępowania, którą w takim przypadku są oboje małżonkowie łącznie. Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie decyzji w stosunku do jednego z małżonków – R. S., zarówno przez organ I jak i II instancji z pominięciem drugiego z nich – H. S., która w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, stanowi naruszeniem prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż bezspornym jest, iż H. S. nie brała udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. Dlatego też biorąc wszystko powyższe pod uwagę i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić, a skoro uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn w skardze nie wskazanych, to w ocenie Sądu odnoszenie się do zarzutów skargi na tym etapie postępowania jest bezcelowe. Rozstrzygnięcie co do pkt II wyroku wydano w oparciu o treść art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzeczono postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2005 r., na podstawie art. 224 w zw. z art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.