I SA/Lu 404/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Serwis Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II, III i IV 2002 r. -oddala skargę Sygn. I SA/Lu 404/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.2lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2002r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, za miesiąc kwiecień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalającej za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 346,50zł : - uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002r. i w tej części umorzył postępowanie; - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - organ II instancji podał, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka w rozliczeniu za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2002r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku po upływie dwumiesięcznego terminu do odliczenia oraz odliczenie podatku od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Doszło zatem do naruszenia przepisu art. 19ust.3 i art. 25ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn.zm. /. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 121§1, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a to w związku z uznaniem, iż brak było podstaw do twierdzenia, iż podatnik nabył gaz w celu nie służącym uzyskaniu przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu I instancji jest wadliwa w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002r., a to wobec błędnego zastosowania przepisu art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił i postępowanie umorzył. Swoje stanowisko w tym przedmiocie organ uzasadnił tym, iż żaden przepis nie przewiduje sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik zamiast zobowiązania wykazuje kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Nie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty strony podniesione w odwołaniu, w jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ II instancji stwierdził, iż poza sporem pozostawała okoliczność, iż spółka w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc luty 2002r. zakwalifikowała do podatku naliczonego obniżającego podatek należny kwotę 15,14zł podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2001r., wystawionej przez M. S. prowadzącego firmę: Części Serwis Opon PHU "[...]" w T., a dotyczącą zakupu świecy żarowej. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, iż w/w fakturę spółka otrzymała w miesiącu grudniu, a więc w miesiącu jej wystawienia. Stosownie do przepisu art. 19 ust.3ustawy o VAT – obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Odliczając zatem podatek należny z zakwestionowanej faktury w miesiącu lutym 2002 – spółka zawyżyła podatek naliczony z tego miesiąca o kwotę 15zł. Stwierdzono nadto, iż spółka dokonując obrotu gazem płynnym w marcu i kwietniu 2002r. przekroczyła swoje możliwości magazynowe i według dokumentacji księgowej w marcu 2002r. zakupiła o 8260 l, zaś w kwietniu 2002r. o 1639,46 l gazu więcej, niż mogła zmagazynować w przystosowanych do tego celu zbiornikach. Ta nadwyżka magazynowa nie znalazła odzwierciedlenia w rozchodzie gazu za okres od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia przeprowadzenia kontroli, to jest do 2 września 2002r. Jednocześnie czynności kontrolne przeprowadzone w spółce nie wykazały nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży gazu, albowiem wskazania licznika były zgodne z rejestrami sprzedaży VAT. W tej sytuacji, w ocenie organu II instancji przekroczony stan magazynowy gazu nie miał związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym w poszczególnych miesiącach roku 2002 przychodem spółki. Wskazano, że jakkolwiek co do zasady zakup towarów handlowych jest kosztem przychodu, to jednak na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że poniesiony wydatek jest kosztem podatkowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatnik posiadający możliwości magazynowe o pojemności 9.700 l, w sytuacji, gdy jednocześnie na dzień 2 września 2002r. stan magazynowy wynosił 6.208 l – przekroczył je na ten dzień ponad dwukrotnie. Podnoszone w odwołaniu argumenty, że są to ubytki naturalne, awarie dystrybutora, zużycie gazu do ogrzewania nie są zgodne ze stanem faktycznym. Podatnik, który poniósł wydatek musi wykazać, że poniesiony wydatek jako koszt podatkowy ma związek z uzyskanym w danym okresie przychodem. W myśl art. 15 ust.1 ustawy podatkowej stwierdzonego stanu zapasów przekraczającego możliwości magazynowe nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie na podstawie art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT – podatek naliczony związany z zakupem w/w ilości gazu nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 120, 121§1, 124 i 187 – organ odwoławczy ocenił je jako bezzasadne, a dodatkowo wskazał, iż gaz magazynowany na ogrzewanie, jak wynika z dokumentów spółki został zakupiony w miesiącu grudniu 2002r. Pozostały gaz był zakupywany na cele handlowe. Gaz LPG będący na stanie remanentu początkowego roku 2002 nie zawiera gazu zakupionego na cele ogrzewania, a więc nie jest prawdziwe twierdzenie spółki, iż ten gaz spółka kupowała w miesiącu marcu i kwietniu 2002r. W ocenie organu – awaria przepływomierza nie miała żadnego wpływu na ilość wydawanego gazu, co potwierdziła jednostka serwisowa. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 25 ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację wydatków podatnika na zakup towarów i usług do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe naruszyły także przepisy postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi szczególnie mocno podniesiono, iż organy podatkowe nie uwzględniły awarii dystrybutora podającego gaz, która polegała na wydawaniu większej ilości gazu, niż to wynikało ze wskazań dystrybutora, a której wystąpienie zostało potwierdzone protokołem serwisanta. Skarżąca spółka podniosła także, iż w momencie zakupu gazu, cała jego ilość przeznaczona była do sprzedaży, gdyż dopiero później jego część zużywano do ogrzewania. Na gaz do ogrzewania nie było odrębnego zbiornika, który zapewniałby jego wydzielenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż skarga nie może być uwzględniona, gdyż - wbrew jej zarzutom - przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania. Jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przewidującego, że podatnik tego podatku ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia przedstawionej zasady, mające charakter wyjątkowy muszą wynikać z przepisów prawa. Jednym z nich jest art. 25 ust. 1 i 3 tej ustawy. Z jego treści wynika bowiem, iż obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest poniesienie wydatku na nabycie, który to wydatek w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Oznacza to, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie przez podatnika faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości oraz wykazanie istnienia związku przyczynowego - skutkowego pomiędzy tym poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. / por. wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576; 21 grudnia 2001r., III SA 1127/01, LEX nr 53605; 7 marca 2001r., III SA 64/00, LEXnr47489; 22 listopada 2000r., SA/Sz 1313/99, LEX nr 53168, z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, Prz.Podat. 2001/4/60 /. Należy tym samym uznać, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Wobec powyższego twierdzenie skarżącej spółki, przedstawione in fine wniesionej skargi, iż organy podatkowe "nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", przy jednoczesnym braku skonkretyzowania tego zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem pozostaje, iż spółka "[...]" dokonywała zakupu gazu do celów jego dalszej odsprzedaży. Magazynowała go w dwóch zbiornikach / Firmy "I" i Firmy "C" z T./ o łącznej pojemności 9700 l. Czynności kontrolne, w tym przeprowadzone w dniu [...] września 2002r., przy udziale pracownika skarżącej spółki oględziny zbiorników wykazały, iż w tym dniu w jednym zbiorniku /"I" / o pojemności 4850 l procentowy wskaźnik pojemności zajętej wskazywał 46%, co odpowiadało 2231 l gazu, natomiast w drugim zbiorniku / "C" z T./ wskaźnik ten wynosił 82%, co odpowiadało 3977 l gazu. Zatem razem w dwóch zbiornikach było 6208 l gazu. Ta ilość gazu została porównana z zapisami w księgach podatnika, według których na ten dzień spółka powinna posiadać według stanu na koniec sierpnia 2002r. - 16.107,46 l gazu / k – 61, T.I Akt podatkowych /. Oznacza to, że na 2 września 2002r. stan magazynowy został przekroczony o 9899,46 l / 16.107,46 l – 6208l/. Stwierdzona w ten sposób nadwyżka nie znajdowała odzwierciedlenia w rozchodzie gazu w okresie od 1 stycznia do 2 września 2002r., a jednocześnie nie ustalono nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży gazu, gdyż wskazania przepływomierza zgodne były z danymi rejestrowanymi w rejestrze sprzedaży VAT. Nadwyżka magazynowa, o której mowa powstała w miesiącu marcu i kwietniu 2002r. Te okoliczności nie zostały zakwestionowane przez skarżącą spółkę, ale próbowała ona wykazać, iż z zakupu gazu do celów sprzedaży dokonanych w miesiącu marcu i kwietniu 2002r. część gazu zużyta została dla celów grzewczych, natomiast część została wydana kupującym w ilościach większych niż to wynikało ze wskazań dystrybutora w związku z jego awarią. Zarówno jedno jak i drugie twierdzenie należy uznać za gołosłowne. Przede wszystkim wskazać należy, iż sama skarżąca w uzasadnieniu skargi przyznaje, iż "faktem jest, że w okresie awarii do chwili jej zauważenia i usunięcia upłynął pewien okres czasu i stan magazynowy według dokumentacji przekroczył możliwości magazynowe spółki", co przy jednoczesnym nie kwestionowaniu rachunkowych wyliczeń przedstawionych przez organy podatkowe pozwala na wyrażenie oceny, iż kwestia ta pozostaje poza sporem. Odnosząc się do problemu awarii dystrybutora zważyć trzeba, iż z materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności z zeznań Prezesa skarżącej spółki L. Z. / k – 32-33; 55 T.II akt podatkowych / nie wynika ani okoliczność, kiedy wystąpiła awaria, ani kiedy to zauważono, ani nadto, czy i do kogo fakt ten został zgłoszony. Ogólnikowe wywody spółki, iż uszkodzony "licznik dystrybutora sumował ilość gazu wydanego według wskazań przepływomierza, które były zaniżone w stosunku do rzeczywistego wydania gazu" / k-9 akt sprawy / nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne. Z pisma firmy "B"/ serwisanta / z dnia [...] listopada 2002r. / k – 142, T.I akt podatkowych / wynika natomiast, iż awaria sumatora nigdy nie została zgłoszona przez skarżącą spółkę, a wymiana licznika została dokonana w dniu 14 marca 2002r., przy okazji corocznej legalizacji dystrybutora oraz, że "praca licznika sumarycznego w żaden sposób nie wpływa na ilość wydawanego przez dystrybutor gazu". W tym też kontekście przeciwne twierdzenie spółki należy uznać za nieuprawnione. Odnośnie zakupu gazu na cele grzewcze wskazać trzeba, iż spółka przyznaje, iż ani nie miała wydzielonego zbiornika na taki gaz, ani też nie ewidencjonowała jego zakupu w wyodrębniony sposób, albowiem w momencie zakupu gazu nie mogła określić, czy konkretny zakup będzie przeznaczony na ten właśnie cel. Tak więc również i okoliczność stwierdzona w toku postępowania podatkowego, iż na remanencie początkowym za rok 2002 figurowała jedynie ilość gazu przeznaczona dla celów handlowych została wykazana w sposób logiczny i prawidłowy. Spółka nie wykazała w żaden sposób ani ilości gazu, który został przeznaczony na cele grzewcze, ani nie udokumentowała, jaką jego część z zakupów dokonanych na cele handlowe przeznaczyła na ten rozchód. Gdy się zważy nadto, iż miesiąc marzec i kwiecień to już w zasadzie miesiące wiosenne i gdy nadto, iż z niekwestionowanych ustaleń postępowania wynika, że zakupu gazu na cele grzewcze dokonano dopiero w miesiącu grudniu 2002r. / a więc w okresie nie objętym postępowaniem / - próby wykazania zasadności twierdzeń spółki należy ocenić jako nieskuteczne. W tym stanie rzeczy nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły przepis art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w protokole z badania ksiąg stanowiącym załącznik do protokołu kontroli /k – 93-98, T.II akt podatkowych /, że zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące marzec-maj 2002r. są nierzetelne, a tym samym, iż nie mają mocy dowodowej na okoliczność tego, co zostało w nim, w zakwestionowanej części zawarte. W kontekście zatem przepisu art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT – strona skarżąca nie wykazała, aby stwierdzona nadwyżka gazu stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie mogła ona skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupu gazu w ilości przekraczającej jej możliwości magazynowe / art. 19 ust.1 ustawy o VAT /. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty spółki co do naruszenia przepisów postępowania. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Nie oznacza to jednak, iż strona poszukując w nich ochrony prawnej nie ma obowiązku szczegółowego wskazania, w jakim konkretnie działaniu, czy zaniechaniu organy podatkowe zasadom tym uchybiły. Ogólnikowe ich sformułowanie uniemożliwia w zasadzie sądowi przeprowadzenie właściwej kontroli lakonicznie przedstawionego zarzutu. Z takim właśnie stanem rzeczy mamy do czynienia w sprawie niniejszej, a zatem należy jedynie wskazać, co następuje:. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano (vide: wyrok NSA z dnia 25.05.1995 r., sygn. akt SA/Po 255/95 - Monitor Podatkowy, 1995 r., nr 10, str. 38, wyroki NSA z dnia 02.12.1999r., IIISA 8093/98 oraz IIISA 8092/98, LEX 42851 i 40160 ), że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest aktualnie wyrażona między innymi w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów państwa. Zgodnie z jej treścią – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / § 1 /, które obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania / § 2/. Zarzut naruszenia tego przepisu strona formułuje w kontekście "przewlekłości postępowania i braku podstaw prawnych oraz faktycznych do poczynionych ustaleń". Nie przystaje on do treści przytoczonej regulacji prawnej. W art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta jest zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca spółka wywodzi jedynie, iż w postępowaniu "pominięto zgłoszone przez podatnika fakty i dowody bez wyjaśnienia przyczyny". Wobec nie podania, o jakie fakty chodzi, ani też które jej dowody zostały "pominięte" trudno ustosunkować się do tego zarzutu i podzielić stanowisko, iż organy podatkowe dopuściły się zarzucanego naruszenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, iż organy podatkowe "działały wyjątkowo powolnie i przewlekle przy prostym i nie wymagającym zbierania wielu dowodów stanie faktycznym", wskazać trzeba, iż przepis ten ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona jednak charakter ogólny i nie ustanawia żadnych terminów wiążących dla organów podatkowych. W ocenie Sądu - podniesienie w skardze dotyczącej decyzji wymiarowej zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej nie może odnieść dla podatnika żadnego skutku, albowiem sąd może uchylić decyzję tylko z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy / art. 145§1 pkt.1 li. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Końcowo wskazać należy, iż w skardze strona skarżąca domaga się również uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w wyniku wniesionego uprzednio odwołania od decyzji organu I instancji orzekł, iż wadliwe jest w tym zakresie jedynie rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002r., a to wobec błędnego zastosowania w/w przepisów i tylko w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił i postępowanie umorzył, co oznacza, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w pozostałej części zostało uznane za prawidłowe. Stanowisko w tym przedmiocie również nie budzi wątpliwości Sądu, albowiem ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 27 ustawy o VAT. W razie bowiem stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania / art. 27 ust.5 /, zaś w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 / art. 27 ust.6 /. Jak więc wynika z przytoczonej treści, w sytuacji gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje swoje uzasadnienie w dyspozycji ust. 6 art. 27 ustawy o VAT. Z tych względów stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie zastosowania sankcji, o której wyżej mowa nie może zostać uznane za wadliwe. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.