I SA/Lu 409/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj - wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz "A" Spółki Jawnej w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 409/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki jawnej w L. / Spółka /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja do września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła siłownię i aerobik. Dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką 7% / odżywki, witaminy, tabletki / oraz 22% / zorganizowane treningi na siłowni, usługi reklamowe, napoje, kremy, żele /. Występowała również sprzedaż zwolniona zdaniem Spółki, związana z wykonywaniem specjalistycznych zabiegów odchudzających, mieszczących się w grupie zabiegów zdrowotnych zakwalifikowanych zgodnie z PKWiU 85.14.13. Spółka świadczyła usługi w ramach tzw. specjalistycznego programu odchudzającego "[...]". Usługi te były przez Spółkę do marca 2008 r. opodatkowywane stawką 22%. Od kwietnia 2008 r. zostały zakwalifikowane jako sprzedaż zwolniona. Zdaniem Spółki te usługi mają charakter prozdrowotny, związane są z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia. Usługi prowadzone są przez instruktora i specjalistę w zakresie odchudzania i zdrowego trybu życia. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego z 2 listopada 2007 r. mieszczą się w grupie usług zwolnionych od podatku VAT zgodnie z PKWiU 85.14.13 / usługi świadczone przez fizjoterapeutów i personel paramedyczny, włączając usługi homeopatyczne i podobne, z wyłączeniem usług świadczonych przez lekarzy medycyny. /. Z materiału dowodowego wynika, że usługa w ramach tzw. specjalistycznego programu odchudzającego "[...]" polega na indywidualnie dobranym programie treningowym ze ściśle opracowanym programem żywieniowym dla osób z nadwagą, przez współwłaściciela Spółki K. G., laureata licznych zawodów w kulturystyce i fitness. Program ten składa się: z okresu motywacyjnego trwającego 3 tygodnie, podczas którego grupa uczestniczących osób bierze udział w wykładach i otrzymuje ściśle określone programy treningowe, żywieniowe i suplementacyjne opracowane przez K. G.; z okresu pracy właściwej złożonego ze specjalistycznych treningów wydolnościowo - aerobowo - siłowych, ze szczególnym zachowaniem wcześniej opracowanych przez głównego trenera K. G. programów żywieniowych, któremu pomaga osiem zatrudnionych w Spółce osób z certyfikatami trenerów sportowych przy czym uczestnicy mają możliwość skorzystania z usług psychologa; z okresu wyprowadzania z diety, w trakcie którego do programu żywieniowego zostają wprowadzone produkty normalnego żywienia, przy realizowanym jednocześnie odpowiednim treningu. Realizacja całego programu odbywa się pod wyłącznym nadzorem K. G., któremu podlegają trenerzy. Spółka nie korzysta z usług fizjoterapeutów i personelu paramedycznego. Przedstawione dokumenty poświadczają kwalifikacje do pracy w siłowni lub klubie fitness, nie uprawniają do świadczenia usług paramedycznych. Jedyną osobą posiadającą stosowne uprawnienia jest M. Z., posiadający dyplom ukończenia studiów na kierunku fizjoterapii oraz ukończył kursy masażu i aromaterapii. M. Z. nie był jednak osobą zatrudnioną w Spółce, a jedynie w okresie od kwietnia do października 2008 r. odbywał w Spółce bezpłatny straż zawodowy. Osoba zatrudniona na stanowisku masażystki nie posiadała uprawnień do przeprowadzania zabiegów masażu. W tych okolicznościach realizowany przez Spółkę program odchudzający polegał na treningu wydolnościowo – aerobowym, prowadzonym na siłowni, w saunie i centrum fitness w połączeniu z programem żywieniowym opracowanym przez K. G. Zajęcia prowadził personel bez stosownych uprawnień. Zajęcia były skierowane do każdego kto dobrowolnie, bez szczegółowych zaleceń i skierowań lekarskich chciał poprawić samopoczucie, komfort i kondycję fizyczną. Dlatego usługi te mieszczą się w PKWiU 93.04.10-00.00 / usługi związane z poprawą kondycji fizycznej / i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Tej treści stanowisko potwierdza odpowiedź GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z 11 lutego 2009 r., w którym zakwalifikowano zabiegi odchudzające świadczone przez firmę prowadzącą siłownię, aerobik, fitness, realizowane zgodnie z indywidualnym programem żywnościowym do usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, 93.04.10-00.00. Zgodnie z odpowiedzią GUS w Warszawie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 12 stycznia 2010 r. zarówno opinia z 2 listopada 2007 r., jak i z 11 lutego 2009 r. są prawidłowe w podanym zakresie. Jednocześnie podkreślono, iż "zgodnie z postanowieniami art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej / Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm. / służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonej usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służb statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych, nie mając podstaw ani możliwości weryfikacji tych informacji. /.../. Ocena czy usługa spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. " Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, wśród których pod pozycją 9 wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych /PKWiU 85.2/". Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie od VAT w zakresie świadczenia usług opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 2006/112/WE stanowi wyłom od zasady powszechności i neutralności podatku. Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS w powyższym zakresie należy stwierdzić, iż sam zakres czynności uznawanych za usługi opieki medycznej wykonywanej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych musi być rozumiany wąsko, za stanowiskiem w sprawach C-384/98, C-443/04 i C-444/04, C-109/02, za opracowaniem komentatorskim Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod. red. J. Martini, Wrocław 2008, UNIMEX, str. 519-520, 522. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że oparł swoje stanowisko prawne także na ocenie wyjaśnień zawartych w piśmie GUS z 12 stycznia 2010 r., zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 / PKWiU z 2008 r. / oraz odpowiednio PKWiU 93.04.10.00.00 / PKWiU z 1997 r. i 2004 r. / jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Opinia GUS z 11 lutego 2009 r. została wydana w związku z pytaniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, które w pełni odpowiadało ustalonemu charakterow i zakresowi usług Spółki. Ta opinia nie leży w sprzeczności z odpowiedzią z 2 listopada 2007 r. Z tych względów sporne usługi świadczone w ramach programu odchudzającego "[...]" nie mogą być stawiane na równi z usługami świadczonymi w ramach opieki medycznej przez osoby posiadające wykształcenie medyczne. Żaden z pracowników Spółki, jak również K. G. nie posiadają uprawnień medycznych pozwalających na ocenę stanu zdrowia uczestników programu, na ocenę prawidłowości stosowanego treningu, diety w stosunku do badań medycznych, które uczestnicy przeprowadzają we własnym zakresie. Uczestnicy w ramach programu nie dysponują opieką medyczną. Korzystają z usług medycznych w Centrum Medycznym na ogólnych zasadach przewidzianych ustawą z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych / Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm. /. Mając na uwadze powyższe, zasadę neutralności oraz przywołane orzecznictwo ETS, niezasadnym jest stawianie spornych usług na równi z usługami opieki medycznej świadczonymi przez wykwalifikowany personel. Tym samym zasadne jest zakwalifikowanie spornych usług do usług związanych z poprawą kondycji fizycznej. Prawdą jest, iż każda aktywność fizyczna uznawana jest obecnie za działanie ukierunkowane na poprawę ogólnego stanu zdrowia. Jednak brak opieki lekarskiej, zwłaszcza specjalistycznej nie daje możliwości zakwalifikowania spornych usług do zwolnionych od podatku VAT. Usługi te koncentrują się jedynie na dążeniu do utraty wagi ciała. Na żadnym z etapów programu nie monitoruje się stanu zdrowia uczestników, poza ilością tkanki tłuszczowej i masą ciała. Wskazuje to bezpośrednio, iż jedynym celem programu jest utrata wagi ciała, gdyż jest to jedyne kryterium w rankingu zwycięzców programu. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie ar 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 o.p. oraz art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Spółka uzasadniała, że usługi świadczone w ramach programu odchudzającego "[...]" to usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, objęte PKWiU 85.14.13. Spółka korzystała z usług dyplomowanego fizjoterapeuty. Spółka uzyskała pozytywną opinię GUS z 2 listopada 2007 r. Program treningowy jest na każdym etapie odchudzania ściśle uzależniony od indywidualnie realizowanego programu żywieniowego. Takie podejście do programu odchudzania stanowi o jego prozdrowotnym charakterze. Opinia GUS z 11 lutego 2009 r. była odpowiedzią na nieprawidłowe pytanie organu podatkowego. 3. W piśmie złożonym w toku postępowania sądowego strona skarżąca dodatkowo wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W argumentacji podkreślała prozdrowotny charakter programu. Za słownikowym znaczeniem pojęcia paramedycyny, argumentowała, że K. G. świadczył w ramach programu usługi paramedyczne, opracowując indywidualny program żywieniowy, treningowy, suplementacyjny. Posiada w tym zakresie udokumentowane kwalifikacje. Ten indywidualnie opracowywany program jest odpowiednikiem zaleceń lekarza medycyny. Pozostałe osoby pracują w ramach programowi treningowych zleconych przez K. G.. M. Z. jest absolwentem studiów wyższych, kierunku fizjoterapii, ukończył kursy masażu między innymi klasycznego, leczniczego sportowego. Organ podatkowy naruszył art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. przez pominięcie opinii Prezesa Polskiego Związku Fitness i Wellness. Strona skarżąca odwołała się do stanowiska prawnego w sprawie I SA/Ke 177/10. Postępowaniu organu podatkowego zarzuciła naruszenie art. 122 o.p. przez brak ustalenia czy usługi Spółki mają charakter zdrowotny. Argumentowała, że stanowisko organu podatkowego narusza zasadę równości, zasadę przeciwdziałania naruszeniom konkurencji na rynku. Niweczy działania prawodawcy krajowego i wspólnotowego, dążącego do zapewnienia jak najszerszego dostępu do usług społecznie ważnych. Organy podatkowe odmawiają tego dostępu wbrew orzecznictwu ETS. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. 6. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych / orzeczenia ETS w sprawach: Ursula Becker 8/81, Kolpinguis Nijmegen 80/86 /. Prawo bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem prawa krajowego nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym / wyrok ETS w sprawie C-11/92 /. 7. U podstaw zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy wywiódł brak zwolnienia podatkowego Spółki z art. 132 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. – dyrektywa 112 /, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje w postaci świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Odwoławczy organ podatkowy dodatkowo wywiódł brak zwolnienia podatkowego Spółki z orzecznictwa ETS w zakresie wykładni pojęcia świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony stwierdzić brak zwolnienia podatkowego usług Spółki z odwołaniem do bezpośredniego stosowania dyrektywy 112, orzecznictwa ETS, z pominięciem prawa krajowego. Dlatego nie odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie podatkowej, który odmawia Spółce zwolnienia podatkowego z argumentacją: "W oparciu o całokształt zebranego materiału w sprawie, jak również powyżej przywołanego orzecznictwa ETS organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, iż stosując zwolnienie w zakresie przedmiotowych usług Spółka naruszyła art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22% /.../ .", następnie: "Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę świadczonych przez Spółkę usług opisanych w ww. wniosku o wydanie opinii oraz przytoczone wcześniej orzeczenie ETS w sprawach połączonych C-443/04, C-444/04 przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę w ramach programu odchudzającego "[...]" nie mogą być stawiane na równi z usługami świadczonymi w ramach opieki medycznej świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie medyczne." 8. Dyrektor Izby Skarbowej chcąc wykazać w rozpatrywanej sprawie podatkowej brak przesłanek zwolnienia podatkowego miał obowiązek ocenić sporne usługi Spółki na gruncie prawa krajowego, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej / ex.85 – dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania /. Miał obowiązek dokonać wykładni prawa krajowego i rozważyć czy sporne usługi Spółki świadczone w ramach programu "[...]" są usługami opisanymi w poz. 9 załącznika 4 ustawy VAT, pozostającymi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Nie można pomijać, że dopiero w sytuacji, w której organ podatkowy prawidłowo stwierdzi brak zwolnienia spornych usług od podatku od towarów i usług na gruncie prawa krajowego / czego obecny etap sądowej kontroli legalności nie przesądza ani pozytywnie, ani negatywnie / zasadnym stanie się rozważenie czy przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do porządku prawa krajowego, czy zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy. 9. Stanowisko służb statystycznych dotyczące klasyfikacji usług stanowi dowód, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego jak każdy dowód, w całokształcie zgromadzonego materiału, okoliczności rozpatrywanej sprawy. Organ podatkowy jest uprawniony zgodzić się ze stanowiskiem tych służb, ale także jest uprawniony je zakwestionować. W każdym przypadku ma obowiązek przedstawić w uzasadnieniu decyzji argumentację, jej podstawy i tok, płynące z niej wnioski, uzasadniające zajęte stanowisko / aprobujące czy kwestionujące stanowisko służb statycznych /. W postępowaniu podatkowym dla celów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym sporu z podatnikiem o zastosowanie zwolnienia podatkowego, ocena w zakresie zakwalifikowania spornych usług do zwolnionych / lub nie / jest obowiązkiem organu podatkowanego. W tym zakresie organu podatkowego nie zastępuje stanowisko służb statystycznych. Innymi słowy sama treść stanowiska służb statystycznych nie może przesądzać o kwalifikacji spornych usług do zwolnionych od podatku od towarów i usług lub nie. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1040/09, zgodnie z którym obecnie nie budzi wątpliwości to, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 / OTK 2001, nr 3, poz. 53 /, odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w ustawie z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej / Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm. /, w szczególności w jej art. 40, z tym że - zgodnie z art. 61 tej ustawy - za standardy klasyfikacyjne uważa się także wymienione w tym przepisie klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym poprzednio obowiązującą ustawą z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej / Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 /, w tym także Systematyczny Wykaz Wyrobów / art. 61 pkt 3 wymienionej ustawy o statystyce publicznej /, który do 31 grudnia 2002 r. był stosowany do celów poboru podatku od towarów i usług stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych / art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej /. Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo / vide wyroki NSA z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04 - Rzeczpospolita 2004, nr 203, s. C1; z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 - OSP 2005, nr 12, poz. 143; z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, niepublikowany /. Dlatego nie odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie podatkowej, który odmawia Spółce zwolnienia podatkowego z argumentacją: "Powyższe stanowisko organ odwoławczy opiera na ocenie wyjaśnień zawartych w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 12.01.2010 r., zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 / wg PKWiU z 2008 r. / oraz odpowiednio PKWiU 93.04.10.00.00 / wg PKWiU z 1997 r. i 2004 r. / tj. "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". 10. Nie przesądzając treści ponownego rozstrzygnięcia organu podatkowego, już w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, w której organ podatkowy stwierdzi w okolicznościach sprawy brak przesłanek zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, to ma obowiązek ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Ma obowiązek w uzasadnieniu decyzji przedstawić podstawę faktyczną i prawną przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można pomijać, że jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego chodzi o usługi trwające w czasie. Nie można też pomijać, że wystawienie faktury przed wykonaniem usługi co do zasady nie przyspiesza momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady faktura wystawiona przed wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego. W rozważanym zakresie, dotąd zupełnie pominiętym, organ podatkowy powinien ustalenia i prawną ocenę odnieść przede wszystkim do art. 19 ustawy VAT. Powinien wskazać i uzasadnić czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej należy przyjąć zasadę z art. 19 ust. 1, czy też znajdzie zastosowanie szczególne unormowanie. 11. W tych okolicznościach u podstaw zaskarżonej decyzji zaniechano znaczącej części postępowania wyjaśniającego. Nie zostały rozważone okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przesłanki spornego zwolnienia podatkowego na gruncie prawa krajowego, sformułowane nie tak samo jak te w przepisie dyrektywy 112. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Wobec tego na obecnym etapie postępowania przedwczesna jest merytoryczna ocena zarzutów skargi w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 – 4 tej ustawy.