I SA/Lu 416/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I - V, VIII - XII 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za V, VIII, X - XII 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 416/07 Uzasadnienie 1. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J. B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. /: - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2004 r. w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. / w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 roku i orzekł o powołaniu w podstawie prawnej rozliczenia tego okresu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 813 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i ustaleniu dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące, poczynając odmaka 2004 r., adresowaną do J. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ustalił, że: - J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie objętym decyzją / prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz prowadził gospodarstwo rolne /; - materiał dowodowy, kontrola podatkowa wykazały nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych w sieci TP SA; - za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatnik odliczał podatek naliczony przy nabyciu usług telekomunikacyjnych w miesiącach faktycznej zapłaty w 2004 r., późniejszych niż miesiące, w których przypadał termin płatności określony w fakturach VAT / dotyczy to faktur VAT z dnia: 16 stycznia 2004 r., 12 lutego 2004 r., 16 marca 2004 r., 14 kwietnia 2004 r. /; - za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. podatnik odliczał podatek naliczony przy nabyciu usług telekomunikacyjnych nie w okresach rozliczeniowych obejmujących termin płatności czy w okresach rozliczeniowych bezpośrednio następujących, lecz w późniejszych okresach rozliczeniowych / dotyczy to faktur VAT z dnia: 11 czerwca 2004 r., 12 lipca 2004 r., 10 sierpnia 2004 r. /; - podatek naliczony z faktury z dnia 22 grudnia 2004 r. za usługi telekomunikacyjne, z terminem płatności do dnia 5 stycznia 2005 r. podatnik odliczył w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy; - w październiku 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z dnia 28 lipca 2004 r. na kwotę netto 343,23 zł, VAT 75,51 zł ; - w listopadzie 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 412, 38zł, VAT 90,72; - w grudniu 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z dnia 28 października 2004 r. na kwotę netto 628, 30zł, VAT 138, 23 zł; - w dniu 8 lipca 2005 r., w toku postępowania, podatnik złożył korekty deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r., objęty kontrolą, następnie postępowaniem podatkowym. Na podstawie tych ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że: - odliczenie podatku naliczonego z faktur z dnia z 16 stycznia 2004 r., 12 lutego 2004 r., 16 marca 2004 r., 14 kwietnia 2004 r. za usługi telekomunikacyjne jest spóźnione i narusza § 40 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., który pozwalał na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze stwierdzającej nabycie usług telekomunikacyjnych w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze; spóźnione odliczenie podatku naliczonego z tych faktur powoduje, że podatnik traci prawo do tego odliczenia; - odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT : z dnia 11 czerwca 2004 r., 12 lipca 2004 r., 10 sierpnia 2004 r. jest spóźnione i narusza art. 86 ust.10 pkt 3, ust. 11 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /, które przewidują prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności z tych faktur lub za następny okres rozliczeniowy; - podatnik odliczył podatek naliczony z faktury z dnia 22 grudnia 2004 r., stwierdzającej nabycie usług telekomunikacyjnych, we wcześniejszym okresie rozliczeniowym niż okres rozliczeniowy obejmujący termin płatności / określony w fakturze na 5 stycznia 2005 r. /; - odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszym okresie rozliczeniowym uzasadnia stwierdzenie, że podatnik w ten sposób wyraził wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego; w następstwie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wygasło; w takiej sytuacji należało prawidłowo rozliczyć podatek VAT z faktury z dnia 22 grudnia 2004 r. za miesiąc styczeń 2005 r. / co nastąpiło w odrębnej decyzji organu podatkowego z dnia [...], nr [...] /; - spóźnione odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT: Nr [...] z dnia 28 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. narusza art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; powoduje, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego; - podatnik wykazał przed organem odwoławczym, że fakturę VAT Nr [...] z dnia 28 października 2004 r. otrzymał w dniu 27 listopada 2004 r. i z tego względu był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w listopadzie lub grudniu 2004 r., zgodnie z art. art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; to uzasadniało zmianę decyzji organu pierwszej instancji o rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.; - wykładnia gramatyczna art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uzasadnia stwierdzenie, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze / ujętej w rejestrze sprzedaży / także, gdy nie miała miejsca faktyczna sprzedaż / na podstawie, której wystawiono fakturę /, bo istotny jest fakt wystawienia faktury; - wystawienie faktury z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr [...] dokumentującej sprzedaż fasoli, jej ujęcie w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r., rodzi obowiązek podatnika zapłaty podatku z tej faktury w świetle art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - podatek z faktury Nr [...] nie podlegałby zapłacie, gdyby została wystawiona faktura korygująca, a w okolicznościach sprawy bezspornie podatnik nie wystawił faktury korygującej do spornej faktury Nr [...]; - nie może podlegać odliczeniu podatek naliczony z faktur VAT z dnia: 14 listopada 2003 r. o terminie płatności 28 listopada 2003 r., z dnia 10 grudnia 2003 r. o terminie płatności 24 grudnia 2003 r., bo podatnik w ogóle nie wyraził woli odliczenia; prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługiwało podatnikowi tylko w okresach rozliczeniowych obejmujących terminy płatności z tych faktur / to jest odpowiednio w listopadzie i grudniu 2003 r. /; okresy rozliczeniowe w 2003 r. nie były objęte tym postępowaniem podatkowym, następnie decyzją w tej sprawie; - spóźnione odliczenie podatku naliczonego, po upływie ustawowych terminów skutkuje wygaśnięciem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; - wobec wygaśnięcia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przepisy podatkowe, doktryna prawa, orzecznictwo sądowe nie nakazują organom podatkowym "przenoszenia" podatku naliczonego odliczonego po terminie do rozliczeń za miesiące, w których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego; - organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania w rozliczeniu kwot podatku naliczonego, w stosunku do których podatnik w ogóle nie wyraził woli odliczenia; - zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, we wcześniejszym stanie prawnym w związku z art. 19 ust. 3 c i 3 b pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola; podatnik zachowuje prawo do skorygowania deklaracji jedynie w zakresie w jakim w toku kontroli, postępowania podatkowego nie zostały stwierdzone naruszenia prawa, nie została wydana decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego;. - rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. jest poddany reżimowi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i organ odwoławczy miał obowiązek prawidłowo wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia za ten okres / organ pierwszej instancji błędnie powołał obecnie obowiązującą ustawę /; - nie ma podstaw prawnych do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 / Dz. U. Nr 102, poz. 643 /; - stwierdzone naruszenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 r., wyczerpują przesłankę z art. 109 ust. 5 tej ustawy i uzasadniają ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. 2. J. B. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Zarzucił niewłaściwą interpretację, zastosowanie przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował w uzasadnieniu skargi, że; - nie wygasło prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur; - spóźnione odliczenie podatku naliczonego nie prowadziło do wyłudzenia podatku VAT, a było ze stratą dla skarżącego podatnika; - dokonane odliczenie podatku naliczonego w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe niż przewidziane prawem świadczy o woli podatnika skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; - w wyniku postępowania podatkowego organ powinien skorygować błędy podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego; - nie miała miejsca faktyczna sprzedaż fasoli z faktury VAT [...], nie doszło do wydania towaru, w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy i organ podatkowy nie był uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniu kwoty podatku VAT wynikającego z tej faktury; - odpowiednio skorygował rejestry. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5. Zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. Rozliczenie podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. / kiedy powstał obowiązek podatkowy / podlega reżimowi prawnemu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego z ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny / z zastrzeżeniami zawartymi w pkt 2 do 4, które w tej sprawie nie mają zastosowania /. Zgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. / wydanego w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. / podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 / między innymi usług telekomunikacyjnych / może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Bezspornie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nabycia usług telekomunikacyjnych / wskazanych przez organ podatkowy / w późniejszych okresach rozliczeniowych 2004 r., niż stanowione w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / w okresie rozliczeniowym po upływie miesiąca obejmującego termin płatności z poszczególnych faktur /. Bezspornie skarżący podatnik nie składał korekt deklaracji podatku od towarów i usług przed wszczęciem kontroli. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że upoważnienie zawarte w art. 19 ust. 5 rozważanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. upoważniało do określenia rozporządzeniem innych niż w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Akt podustawowy miał dopełnić regulacje ustawowe. Natomiast nie mógł zmienić czy zastąpić regulacji ustawowych. Upoważnienie zawarte w art. 19 ust 5 rozważanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. upoważniało do określenia rozporządzeniem innych niż w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego obok ustawowych, nie zamiast ustawowych. Akt podustawowy nie zastępował terminów ustawowych, nie eliminował terminów ustawowych z obowiązującego porządku prawnego, nie wykluczał ich zastosowania. Akt podustawowy można jedynie tak interpretować, że określił inny termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług telekomunikacyjnych, jako dodatkowy termin dla podatnika dokonania tego obniżenia zgodnie z prawem / obok ustawowego terminu /, z uwagi na specyfikę czynności, techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. W rozpatrywanym stanie prawnym organ podatkowy nie mógł pominąć oceny czy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym przewidzianym w ustawie - art. 19 ust. 3 pkt 1 rozważanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pominął rozważenie tego ustawowego przepisu prawa materialnego / w szczególności w świetle twierdzeń podatnika o spóźnionym otrzymywaniu faktur /. Stosownie do wyniku prawidłowej oceny prawa materialnego normującego terminy do obniżenia podatku należnego, stwierdzenie organu podatkowego, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w okresach późniejszych niż przewidziane prawem, uzasadniać będzie ocenę prawną, że takie postępowanie podatnika oczywiście jest wyrazem woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Upływ terminów do obniżenia podatku należnego przewidzianych prawem nie powoduje, że z ich upływem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wygasa. Ustawodawca nie przewidział takiego rygoru. Kiedy organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i stwierdzi, że podatnik obniżył podatek należny w okresach późniejszych niż przewidziane prawem, to organ podatkowy ma obowiązek przypisać obniżenie podatku należnego o podatek naliczony do właściwego, prawidłowego, zgodnego z prawem okresu rozliczeniowego, objętego prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie ma przeszkód prawnych, by organ podatkowy decyzją skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie terminów obniżenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem / w wyniku postępowania podatkowego /. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, aktów wykonawczych w sposób: - respektujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które nie jest przywilejem podatnika, lecz stanowi uprawnienie podatnika, wynikające z samej istoty, konstrukcji podatku od towarów usług; - tym samym zapewniający realizację zasady neutralności tego podatku. Jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej orzecznictwo sądowe akcentowało fundamentalne znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest jedną z zasadniczych cech konstrukcyjnych tego podatku. Z tego względu należy preferować taką wykładnię przepisów normujących ten podatek, która w jak najmniejszym stopniu ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, w konsekwencji nie prowadzi do faktycznej zmiany istoty tego podatku / wyrok z dnia 11 lutego 2003 r. w sprawie I SA/Łd 955/00, Rachunkowość. Poradnik praktyczny 2003/11/46 /. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT – 7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 / wyrok z dnia 3 września 2002 r. w sprawie III SA 2377/01 LEX 56731, wyrok z dnia 24 stycznia 2003 r. w sprawie III SA2407/01 LEX 167487 /. Upływ terminów przewidzianych prawem do obniżenia podatku należnego nie powoduje utraty prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Normatywne określenie okresów rozliczeniowych, w których podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego oznacza wyłącznie, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w rozliczeniu za inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją tego stanowiska jest stwierdzenie, że w razie wszczęcia kontroli, następnie postępowania podatkowego / kiedy podatnik nie ma prawa do złożenia korekty / organy podatkowe mają obowiązek skorygować błędy podatnika w zastosowaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w tym także w zakresie terminów tego obniżenia. Przypisać obniżenie podatku należnego do właściwego okresu rozliczeniowego, objętego postępowaniem. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest pozbawione podstawy prawnej. Narusza fundamentalne zasady podatku od towarów i usług. 7. Rozliczenie podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. / kiedy powstał obowiązek podatkowy / jest poddane reżimowi prawa wspólnotowego oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 /. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania: - zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; - zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - zasady efektywności prawa wspólnotowego; - prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; - orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. Unormowania art. 2 I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. , art. 17 w związku z art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. i orzecznictwo ETS uzasadniają stwierdzenie, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym, fundamentalnym prawem podatnika , wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej; - prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, która zapewnia neutralność tego podatku dla podatników; - ograniczenia prawa do odliczenia muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, a wszelkie odstępstwa od prawa do odliczenia są dozwolone wyłącznie w przypadkach przewidzianych w dyrektywie; - podatnik jest uprawniony opierać swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio na postanowieniach VI dyrektywy, art. 17 / ETS w sprawach C – 62/93, C – 37/95, C – 150/99, C – 177/99, C – 181/99 /; - prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu; - podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, praktycznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy; - prawo do odliczenia nie powinno być ograniczane przez państwa członkowskie, także czasowo / ETS w sprawie 50/87 /. Brzmienie przepisów krajowych o prawie do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować zgodnie z powyższymi regulacjami prawa wspólnotowego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b stanowi, że w przypadku usług telekomunikacyjnych / z zastrzeżeniem ust. 18 , który nie ma zastosowania w tej sprawie / obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 tej ustawy w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych, jeżeli faktura zwiera informację jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w myśl ust. 10, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W okolicznościach tej sprawy bezspornie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych późniejszych niż stanowione w art. 86 ust. 10 pkt 1, pkt 3 / dla nabycia usług telekomunikacyjnych / i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bezspornie nie składał korekty deklaracji podatku od towarów i usług przed wszczęciem kontroli. Na gruncie przedstawionego stanu prawnego, należy stwierdzić, że skarżący podatnik jednoznacznie wykazał wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe niż określone w art. 86 ust. 10 pkt 1, pkt 3 / dla nabycia usług telekomunikacyjnych / i ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Upływ terminów przewidzianych prawem dla obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie powoduje, że wygasa prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego. Ustawodawca nie przewidział takiego rygoru. Normatywne określenie okresów rozliczeniowych, w których podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego oznacza wyłącznie, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w rozliczeniu za inne okresy rozliczeniowe. Kiedy organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i stwierdzi, że podatnik obniżył podatek należny w okresach późniejszych niż przewidziane prawem, to organ podatkowy ma obowiązek przypisać obniżenie podatku należnego o podatek naliczony do właściwego, prawidłowego, zgodnego z prawem okresu rozliczeniowego, objętego prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie ma przeszkód prawnych, by organ podatkowy decyzją skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie terminów obniżenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem / w wyniku postępowania podatkowego /. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, aktów wykonawczych w sposób: - respektujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które nie jest przywilejem podatnika, lecz stanowi uprawnienie podatnika, wynikające z samej istoty, konstrukcji podatku od towarów usług; - tym samym zapewniający realizację zasady neutralności tego podatku. Konsekwencją tego stanowiska jest stwierdzenie, że w razie wszczęcia kontroli, następnie postępowania podatkowego / kiedy podatnik nie ma prawa do złożenia korekty / organy podatkowe mają obowiązek skorygować błędy podatnika w zastosowaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w tym także w zakresie terminów tego obniżenia. Przypisać obniżenie podatku należnego do właściwego okresu rozliczeniowego, objętego postępowaniem. Odmienne stanowisko organu podatkowego jest pozbawione podstawy prawnej. Narusza fundamentalne zasady podatku od towarów i usług. 8. Przedstawione stanowisko prawne w zakresie stosowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest stanowiskiem prezentowanym także w opracowaniu komentatorskim - VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R Kubacki, Zakamycze 2004 r., do art. 86 , s. 760 i nast. 9. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie wynika z przepisów prawa, doktryny, orzecznictwa, by miał / mógł / korygować obniżenie podatku należnego, przypisywać to obniżenie do właściwych okresów rozliczeniowych w wyniku postępowania podatkowego. To stwierdzenie organu podatkowego jest dowolne. Nie zostało poparte: - powołaniem przepisów prawa, które takie działania organów podatkowych miałyby wykluczać; - konkretnymi przykładami z literatury przedmiotu; - orzecznictwem sądowym. 10. Podsumowując, gdy podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w okresach późniejszych niż przewidziane prawem, to oczywiście takim postępowaniem wyraża wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe i stwierdza, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w okresach rozliczeniowych późniejszych niż przewidziane prawem, to ma obowiązek skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie terminów obniżenia podatku należnego. Przypisać obniżenie podatku należnego do właściwego okresu rozliczeniowego, objętego postępowaniem. 11. Prawidłowo organ podatkowy zwraca uwagę, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika. To oznacza, że organ podatkowy nie może sam z urzędu uwzględniać podatku naliczonego występującego u podatnika i dokonywać jego odliczenia, jeżeli sam podatnik nie zadeklarował woli tego odliczenia / w deklaracji czy korekcie deklaracji / . Prawidłowo organ podatkowy wskazuje, że skarżący mógł skutecznie złożyć korekty deklaracji podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2004 w zakresie obniżenia podatku należnego / zatem dotyczące wadliwości stwierdzonych w toku kontroli, następnie objętych postępowaniem podatkowym / jedynie przed wszczęciem kontroli / art. 81b § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej /. 12. Błędne jest stanowisko organu podatkowego o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, oparte na okoliczności wyłącznie wystawienia faktury Nr [...] przy braku faktury korygującej, bez ustaleń w zakresie istnienia rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wbrew stanowisku organu podatkowego faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż. Faktura, które nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie jest objęta zakresem przytoczonego przepisu. Faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie może wywołać skutków podatkowych. Faktura musi stwierdzać rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu. Jeśli w obrocie nie została dokonana czynność, to nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru na podstawie, w wykonaniu rzeczywistej sprzedaży / art. 19 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 rozważanej ustawy o podatku od towarów i usług /. Wystawienie faktury jest istotne dla właściwego określenia chwili powstania obowiązku podatkowego / art. 19 ust. 4 rozważanej ustawy o podatku od towarów i usług /. Kiedy faktura stwierdza czynność w rzeczywistości nieistniejącą, samo jej wystawienie nie powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy, Kiedy nie miała miejsca czynność wskazana w fakturze, w istocie temu dokumentowi należy odmówić charakteru faktury, bo niczego nie dokumentuje. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Taka faktura nie może być korygowana. Nie ma potrzeby wystawienia faktury korygującej. Dla pełnej argumentacji przedstawionego stanowiska prawnego należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02 / ONSA 2002/4/136/. Została podjęta na gruncie art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy normującej podatek od towarów i usług, z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednak różnice brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w porównaniu do art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter jedynie zmian redakcyjnych. Nie mają wpływu na zakres stosowania obecnie obowiązującego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R Kubacki, Zakamycze 2004 r., s. 1125 – 1130 /. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale jest nadal aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie prawnym organ podatkowy ma obowiązek poddać ocenie twierdzenie skarżącego podatnika, że: - nie doszło do wydania towaru w grudniu 2004 r. - faktura Nr [...] nie stwierdza jakiejkolwiek czynności; - sprzedaż opisana w tej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca. 13. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza granicami zarzutów i wniosków skargi, należy stwierdzić, że ustalenie skarżącemu podatnikowi – osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego z powołaniem art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie odpowiada prawu. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego / wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 - OTK 1998/3/30 / o niezgodności normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie dopuszczającym wymierzenie osobie fizycznej podwójnych sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe / odpowiednio przestępstwo skarbowe / zachowuje aktualność pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług. W państwie prawa nie jest dopuszczalne podwójne karanie za ten sam czyn. Zatem wskazane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także w obowiązującym stanie prawnym. Nie ma podstawy prawnej, by stosować normy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej / podatkowej / określanej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz karnoskarbowej z uwagi na niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. w sprawie I FPS 2/06, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności norm zawartych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnia stanowisko, że w sytuacji ich powtórzenia w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8, są one z tych samych powodów niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego, zamieszczenia ich w ramach innych jednostek redakcyjnych nie powoduje, że tylko z tego względu stały się zgodne z Konstytucją RP, w zakresie w jakim ich zgodność z ustawą zasadniczą została zakwestionowana w poprzednim akcie normatywnym. Wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z ustawą zasadniczą. Zasada ta nakłada obowiązek stosowania prawa w sposób, który respektuje konstytucyjne zasady porządku prawnego. / szerzej patrz J. Zubrzycki Zakres niekonstytucyjności sankcji w ustawie o VAT - Jurysdykcja podatkowa 1/2007 /. 14. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.