I SA/Lu 421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania Agencji Celnej P.G. P. w Z. (podatnik), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (organ I instancji) z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jest ono prawną konsekwencją decyzji organu celnego, określającej prawidłową wysokość cła, przy przyjęciu wyższej wartości celnej importowego towaru. Import dotyczył towarów sprowadzonych z Chin, opisanych jako obuwie damskie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych, zakrywające kostkę, pozostałe. Zgłoszenie celne SAD nr [...] zostało dokonane w dniu [...] października 2011 r. Importerem była L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. B. (spółka). Natomiast Agencja Celna G. P. dokonywała zgłoszenia celnego, działając z upoważnienia importera. W zgłoszeniu celnym podatnik zadeklarował wartość celną towaru w wysokości [...] zł, od której zostały uiszczone należności celne w kwocie [...] zł i VAT w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania celnego, zakończonego decyzją organu z dnia [...] wartość celna importowanych towarów została podwyższona do kwoty [...] zł, w następstwie cło do kwoty [...] zł. Wobec tego, jak uzasadniał organ, należało zweryfikować wysokość zobowiązania w VAT z tytułu opisanego wyżej importu, uwzględniając w podstawie opodatkowania wyższą wartość celną oraz wyższe cło, zgodnie z ostateczną decyzją organu celnego z dnia [...]. Zatem podstawa opodatkowania importu omawianym podatkiem wyniosła [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego według stawki 23 % stanowi kwotę [...] zł. W podstawie prawnej organ odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla daty importu - ustawa o VAT). Motywował, że import towarów jest czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a wartość celna i cło stanową elementy podstawy opodatkowania tym podatkiem. Skoro więc organ celny przyjął w ostatecznej decyzji prawidłową wartość celną importowanych towarów i określił w następstwie wyższe cło z tytułu importu, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową wysokość VAT z tytułu tej, podlegającej opodatkowaniu, czynności. Organ podatkowy w zaistniałej sytuacji był bowiem związany decyzją organu celnego co do elementów kalkulacyjnych podlegających zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ motywował, że postępowanie celne nie musi być wszczęte przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wynika to przede wszystkim z rozwiązania przyjętego w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, według którego należności celne i podatkowe dotyczące importu mogą być określone w jednej decyzji. Wobec tego, jeśli dochodzi do odrębnego wszczęcia postępowania celnego oraz podatkowego, może to mieć miejsce w tej samej dacie, a równoczesne doręczenie podatnikowi postanowień o wszczęciu każdej z tych procedur nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Z kolei zarzuty podatnika dotyczące niewystąpienia przez organ do gwaranta o przedłużenie terminu obowiązywania gwarancji generalnej i przewlekłego prowadzenia postępowania, zdaniem organu, wykraczają poza granice rozpatrywanej sprawy podatkowej i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w VAT z tytułu importu. Dla niniejszej sprawy podatkowej zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt pozostawania w obrocie prawnym decyzji organu celnego. Wynikające z niej ustalenia dotyczące okoliczności wyznaczających wysokość podstawy opodatkowania VAT jak: wartość celna towaru, pozycja PCN czy cło nie mogą być raz jeszcze weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia VAT z tytułu importu towarów. Są one wiążące dla organu podatkowego. Wbrew zarzutom podatnika, stronami postępowania podatkowego są: spółka L. oraz Agencja Celna P. G. P. W dokumencie SAD nr [...] jako zgłaszający/przedstawiciel widnieje firma P. G. P., a kartę zgłoszenia celnego odebrał A. P. jako agent celny. W aktach znajduje się również upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, z którego wynika, że spółka L. upoważniła Agencję Celną P. G. P. do czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP P. G. P. jest przedsiębiorcą, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powołał Agencję Celną obsługującą podmioty gospodarcze dokonujące obrotu towarowego z krajami trzecimi. Tym samym Agencja Celna, jak i firma P. G. P. to jeden przedsiębiorca, na co wskazuje ten sam numer regon. Dlatego też niewątpliwie adresatem decyzji organu celnego, a następnie podatkowego powinna być, obok importującej spółki, firma G. P. o statusie przedstawiciela pośredniego importera. Zdaniem organu, błędne jest również przekonanie podatnika, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce L. w trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.), miałoby być nieskuteczne. Jak wynika z materiału zgromadzonego w postępowaniu celnym i podatkowym spółka pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie prowadzi działalności, nie można tam zastać jakiegokolwiek reprezentanta spółki czy jej pracownika i nikt nie podejmuje kierowanej do niej korespondencji. Nie jest znane miejsce, w którym spółka faktycznie prowadzi czy prowadziła działalność. Okoliczności te jednoznacznie ustaliła Policja na potrzeby postępowania celnego i podatkowego. W skardze na zrelacjonowaną decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.1992.302 ze zm. - WKC). Podatnik przede wszystkim wywodził, że skoro zaskarżona decyzja podatkowa jest prawną konsekwencją decyzji określającej wysokość długu celnego, to dlatego cała jego argumentacja dotyczy błędnego przyjęcia wyższej wartości celnej importowanych towarów. Podatnik zmierzał do wykazania, że organ celny bez żadnego uzasadnienia zakwestionował dokumenty importowe, tylko dlatego, że zawierają one inne wartości transakcyjne niż w przypadku porównywalnych transakcji dotyczących podobnych towarów w zbliżonym czasie. Tymczasem, według podatnika, towary objęte zgłoszeniem celnym SAD nr [...] były niepełnowartościowe. Odmienne twierdzenia organu celnego są dowolne, niepoparte wiarygodnymi dowodami, sprzeczne z oświadczeniami podatnika i treścią zgłoszenia celnego. W świetle zasad praworządności i pogłębiania zaufania obywateli do organów szczególne zastrzeżenia wywołuje sytuacja, w której wątpliwości dotyczące zgłoszenia celnego funkcjonariusze celni ujawniają nie w dacie dopuszczenia towarów do obrotu, ale już po ich zbyciu przez importera, kiedy nie można zweryfikować jakości importowanych towarów. Informacja nadesłana przez niemieckie organy, na treści której bazował organ celny, dotycząca wartości przedmiotu importu, nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu określonym w art. 194 o.p. Nadesłany dokument nie zawiera żadnego oświadczenia niemieckiego organu celnego. Przekazane zostały jedynie dokumenty, jakie złożyła agencja celna z Hamburga, bez podania zadeklarowanej czy zabezpieczonej wartości celnej. W ocenie podatnika, wyższa wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 142 ust. 1 lit. d rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, gdyż organ bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe podatnika, aby wartości importowanych towarów została ustalona w oparciu o adekwatne transakcje, dotyczące podobnych towarów. Organ celny nie był uprawniony ograniczyć się tylko do zgłoszeń celnych ujętych w systemie ALINA i towarów sprowadzanych na terytorium Polski. Jak wynika z art. 30 ust. 2 WKC towar podobny ma być sprzedany w celu wywozu do Wspólnoty a nie wyłącznie do Polski. Winę za zaistniałą sytuację ponosi organ, a nie podatnik, który dopełnił wszelkich obowiązków związanych z importem towarów i dopuszczeniem ich do obrotu, a organ mógł skorzystać ze złożonego zabezpieczenia, jednak tego nie uczynił. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. III SA/Lu 873/13, w której przedmiotem sądowej kontroli legalności była decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] określająca wysokość długu celnego z tytuł importu udokumentowanego zgłoszeniem celnym SAD nr [...]. W pismach złożonych w toku postępowania sądowego podatnik zarzucał, że spółka nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w tym czasie reprezentował ją pełnomocnik - radca prawny, który został pominięty przy doręczeniu. Nie otrzymała również decyzji organu I instancji, gdyż błędnie zastosowano art. 151a o.p. i pozostawiono tę decyzję w aktach ze skutkiem doręczenia. Podobnie postąpił organ przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podatnik ponownie nawiązał do obowiązku organu przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wartości celnej. Kwestionował również swój status przedstawiciela pośredniego (k. 106 – 107, 127-128 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Przede wszystkim wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego. Przypomnieć należy, że w sprawie sygn. III SA/Lu 873/13 skarga podatnika na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została oddalona, a następnie w sprawie sygn. I GSK 107/15 Naczelny Sąd Administracyjny również oddalił skargę kasacyjną podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wyjaśnić podatnikowi, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec tego, wbrew oczekiwaniom podatnika, organ podatkowy nie był uprawniony do weryfikowania zgłoszenia celnego i samodzielnego, ponownego ustalania wartości celnej, a w następstwie cła z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z obowiązującym prawem przyjął te wielkości za decyzją organu celnego, która stała się ostateczna i prawomocna. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC czy RWKC, do których podatnik nawiązuje w skardze, gdyż nie stosował tych przepisów. Zatem zarzuty zawarte w skardze dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Tej treści konstatacja organu sformułowana w kontrolowanej decyzji jest w pełni prawidłowa. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi o tym, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku importu towarów obejmuje między innymi wartość celną oraz należne cło. W świetle powyższego, skoro ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa o VAT na potrzeby opodatkowania importu towarów, są bowiem pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty podatnika odnoszące się naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Kwestia ta została już przesądzona decyzją organu celnego, a sądowa kontrola legalności potwierdziła zasadność podwyższenia wartości celnej i cła oraz przyjętej w tej mierze metody. Organ podatkowy nie prowadził i nie mógł prowadzić własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z prawomocną i ostateczną decyzją organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Odmienne stanowisko podatnika pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne, prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Innymi słowy, subiektywne przekonanie podatnika o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnik w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I GSK 107/15 - w odniesieniu do postępowania celnego - wyjaśnił również podatnikowi, że spółka na etapie doręczenia decyzji organu I instancji nie miała już pełnomocnika. Taka sama sytuacja miała miejsce także w postępowaniu podatkowym (pełnomocnictwo do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym zostało wypowiedziane przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, k. 113 akt podatkowych). Dodatkowo adres spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym okazał się niezgodny ze stanem rzeczywistym (por. informacja Policji, k. 79 akt podatkowych). W tych okolicznościach prawidłowo organ I instancji zastosował art. 151a § 1 i § 2 o.p. przy doręczeniu decyzji z dnia [...]. Regulacje te stanowią o sytuacji, w której adres spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odpowiada rzeczywistości i nie można ustalić adresu osoby upoważnionej do jej reprezentowania. Wówczas korespondencję dla strony organ podatkowy ma prawo pozostawić w aktach ze skutkiem doręczenia. Proceduralna skuteczność takiego postępowania organu I instancji została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I GSK 107/15. W zaistniałych okolicznościach nie było błędem skierowanie przez organ zaskarżonej decyzji na adres spółki widniejący w KRS, która pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta w terminie, a skutek doręczenia nastąpił w trybie art. 150 § 1-§ 4 o.p. Powyższy sposób postępowania był rezultatem troski organu o zapewnienie spółce pełni praw należnych stronie, z których sama spółka nie chciała aktywnie korzystać. Nie ma też istotnego znaczenia sposób doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skutek doręczenia nastąpił w stosunku do samej spółki z upływem 21 marca 2013 r. (k. 93 akt podatkowych), a w kwietniu 2013 r. radca prawny potwierdził swój udział w postępowaniu podatkowym jako jej pełnomocnik. Zatem spółka i jej pełnomocnik faktycznie mieli wiedzę o wszczęciu postępowania podatkowego i jego przedmiocie, a w rezultacie spółka miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie. Omówił tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I GSK 107/15 na gruncie tożsamych okoliczności proceduralnych i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej wyżej sprawie wyjaśnił też podatnikowi, że między innymi przy rozpatrywanym imporcie towarów działał jako przedstawiciel pośredni. Podsumowując, żaden z zarzutów skargi nie pozwala na podważenie legalności kontrolowanej decyzji i uwzględnienie wniosków zawartych w skardze. Orzeczenia powołane wyżej są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).