I SA/Lu 422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: "Agencji Celna") w Z. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2013 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i określił jego wysokość w kwocie [...]zł. Z jej uzasadnienia i akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2011 r. Agencja Celna działając we własnym imieniu na rzecz firmy L. sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Chin towarów opisanych jako: obuwie męskie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych, zakrywające kostkę, pozostałe, zaś w dniu 27 października 2011 r. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne SAD Nr [...] Przeprowadzona kontrola zgłoszenia celnego wykazała, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym rażąco odbiegała od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie, w związku z czym decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, a następnie w tym samym dniu wydał decyzję, w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Od powyższych decyzji Agencja Celna wniosła odwołania, w wyniku których obie decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia przepisów dotyczących zachowania wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w dniu [...] maja 2013 r. wydano decyzję, w której określono wartość celną towaru oraz niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, co skutkowało koniecznością ponownego określenia również podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości – [...] zł (decyzja również z [...] maja 2013 r.). Agencja Celna ponownie odwołała się od obu ww. decyzji. Decyzji dotyczącej określenia podatku od towarów i usług zarzucała nieprawidłowości proceduralne dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego oraz pominięcie przez organy celne, w ramach prowadzonego postepowania celnego, gwarancji generalnej. Zarzucając bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej poprzez przyjęcie do określenia wartości celnej towaru jako porównania obuwia śniegowego damskiego, rodzaju kozaków, podczas gdy przedmiotem importu było lekkie obuwie letnie, wywodziła, że błąd ten miał związek z nazwą towaru w dokumentach, podczas gdy nazwy takiej brakowało w dokumentach importowych. Pismami z dnia 22 czerwca 2013 r. i 12 lipca 2013 r. Agencja Celna wniosła o dopuszczenie w sprawie wskazanych przez siebie dowodów. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] maja 2013 r. w części dotyczącej określenia kwoty cła podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Konsekwencją modyfikacji wartości celnej była zmiana podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług, co oznaczało konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2013 r. i określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u".), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, nadmienił przy tym, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła, albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, zaś stosownie do art. 29 ust. 15 u.p.t.u., podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podkreślił przy tym okoliczność, że zmiana w zakresie ustalenia wartości celnej sprowadzonego obuwia męskiego z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych zakrywającego kostkę związana skutkowała zmianą kwoty długu celnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatku związanego z importem tego towaru. Nawiązując do treści odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił poglądu, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług powinno być wydane dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie długu celnego. Argumentował, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, iż zasadą jest wydawanie dwóch odrębnych decyzji: jednej dotyczącej kwoty należności celnych i drugiej dotyczącej kwoty podatku. Przepis ten daje także organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zarówno zobowiązania w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w później korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. Analogicznie organ celny może w tym samym czasie wydać dwa odrębne postanowienia o wszczęciu postępowania, jedno dotyczące długu celnego, drugie podatku. Organ I instancji w tym samym dniu wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie celnej i podatkowej. Również w tym samym terminie postanowienia zostały doręczone stronom postępowania: w dniu 7 maca 2013 r. Agencji Celnej, zaś w dniu 21 marca 2013 r. firmie [...] sp. z o.o. (w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego wydanie w tym samym terminie postanowień w sprawie celnej i podatkowej i ich doręczenie nie naruszyło przepisów postępowania administracyjnego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte z dniem [...] marca 2013 r., bo dopiero wtedy zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone wszystkim stronom postępowania. Od tej wiec daty biegł termin załatwienia przedmiotowej sprawy, co oznacza, że w myśl art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Celnego w Z. powinien w terminie do dnia 21 maja 2013 r. wydać w przedmiotowej sprawie decyzję. Skoro miało to miejsce w dniu [...] maja 2013 r., przewidziany ustawowo termin został zachowany. Organ odwoławczy podał również, że z uwagi na to, iż strony postępowania (spółka [...] i Agencja Celna) nie złożyły zabezpieczenia, o które były wzywane oraz odmówiły złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na podstawie art. 61 ustawy Prawo celne i art. 33 Ordynacji podatkowej wydano decyzję zabezpieczającą z dnia [...] lipca 2012 r. Argumentował przy tym, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest określenie podatku od towarów i usług, fakt niezrealizowania zabezpieczenia generalnego w przedmiocie długu celnego, czy też podnoszone okoliczności dotyczące: decyzji zabezpieczających, opisywanie spotkania organów celnych z przedsiębiorcami jakie miało miejsce w T. L., tryb postępowania Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w przypadku dokonywania zwrotu zajętych kwot na poczet należności celnych i porównywanie działania organu celnego do działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Nie dotyczą one bowiem rozstrzygnięcia objętego przedmiotową decyzją i wykraczają poza zakres postępowania odwoławczego. Nie doszło też do naruszenia art. 171 a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy. Metryka w sprawie niniejszej była prowadzona, a strona miała możliwość zapoznania się z nią. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji została prawidłowo zaadresowana na Agencję Celną. Widnieje ona w polu 14 dokumentu SAD (zgłaszający/przedstawiciel) i zgodnie z polem 54 dokumentu SAD - kartę 8 zgłoszenia celnego odebrał Agent celny A. P.. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, z którego wynika, że firma [...] sp. z o.o. upoważniła Agencję Celną do czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Agencja Celna obsługująca podmioty gospodarcze dokonujące obrotu towarowego z krajami trzecimi powołana została w ramach działalności gospodarczej firmy "[...]" G. P.. Z powyższego wynika więc niewątpliwie, że adresatem decyzji organu celnego winna być również Agencja Celna jako przedstawiciel pośredni importera. W kontekście argumentacji strony organ wyjaśnił, że na podstawie regulaminu organizacyjnego, Izby Dyrektor Izby Celnej w B. P. był upoważniony do wystąpienia do niemieckich organów celnych z wnioskiem o przekazanie dodatkowych dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą tranzytu. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraził pogląd, że w przypadku, gdy dług celny został określony decyzją organu celnego, to dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W skardze do Sądu Agencja Celna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 oraz prawa materialnego: art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie strony skarżącej, organ celny bez żadnego uzasadnienia zakwestionował dokumenty importowe w związku z wątpliwościami, co do wartości towaru, nie przyjmując do wiadomości, że przedmiotem importu były niepełnowartościowe letnie buty męskie. Przyjęta przez organ celny wartość transakcyjna towarów oparta została jedynie na danych z systemu "ALINA" (porównanie na podstawie kodu CN) i na treści pisma niemieckich władz celnych z dnia 7 maja 2013 r. Jednocześnie organ nie przyjął wskazywanego materiału porównawczego uznając, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy, tylko dlatego, że dotyczy innego kodu CN. Podobnie za niecelowe organ uznał porównanie wartości transakcyjnej towarów podobnych dopuszczonych do obrotu na terenie UE, gdyż za miarodajne uznał jedynie porównanie towarów dopuszczonych do obrotu na terenie Polski. Agencja Celna argumentowała, że organy celne zakwestionowały złożone przez nią dokumenty importowe jedynie na tej podstawie, że zawierały inne dane niż te wynikające z porównania bliżej nieokreślonych "towarów podobnych", co oznacza, że ustaleń tych dokonano bez żadnych podstaw prawnych i w zupełnym oderwaniu od rzeczywistości, a tym samym naruszono zarówno zasadę zaufania do organów celnych jak i wynikającą z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zasadę zgodnie z którą organ może kwestionować oświadczenia i dokumenty strony jedynie w sytuacji powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". W jej ocenie, ogół okoliczności sprawy świadczy o tym, że organy celne niemal bez żadnego uzasadnienia nie dały wiary oświadczeniom i dokumentom, z których wynika, że przedmiotem importu były niepełnowartościowe męskie buty letnie, a nadto oparły się na informacji od niemieckich organów celnych, która nie ma mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie zawisłej przed tutejszym sądem o sygn. III SA/Lu 874/13, w której przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia długu celnego. Postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego. W sprawie sygn. III SA/Lu 874/13, wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. skarga spółki na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została oddalona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. I GSK 285/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście treści uzasadnienia skargi należy wyjaśnić, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec tego, wbrew wywodom strony skarżącej, organ podatkowy nie ustala raz jeszcze wartości celnej i cła z tytułu importu towaru, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego. W tym stanie rzeczy nie może zatem dojść do naruszenia regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do których nawiązano w skardze, gdyż przepisy te w sprawie niniejszej stosowane nie były. Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczącą w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, tym samy wykraczają poza granice zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. W przypadku kiedy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 u.p.t.u.). Do obliczenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług organ zastosował stawkę tego podatku w wysokości 5%, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. z 2011 Nr 293 poz. 1727). Przyjęta stawka opodatkowania nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. W świetle powyższego, skoro decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie - wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa o VAT w przytoczonych wyżej unormowaniach, wyznaczających opodatkowanie z tytułu importu towarów, są pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. Kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Organ podatkowy nie prowadził własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z prawomocną i ostateczną decyzją organu celnego, co też prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Odmienne stanowisko Agencji Celnej pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., subiektywne przekonanie strony skarżącej o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę. Dla porządku należy dodać, choć strona nie podtrzymuje w skardze już tych zarzutów, że wbrew argumentacji i zarzutom odwołania nie doszło też do naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, zaś kwestie związane z wszczęciem postępowania i terminem wydania decyzji zostały prawidłowo wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści pisma procesowego złożonego przez pełnomocnika Agencji Celnej na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. Sąd zwraca uwagę, że po pierwsze: podnoszone w nim zarzuty ponownie zostały zgłoszone pod adresem decyzji celnej, po drugie zaś: poruszane w nim kwestie były objęte zakresem procedowania i orzekania przez Sądy obu instancji, odpowiednio w sprawie o sygn.: III SA/Lu 874/13 i I GSK 285/15. Ze względów wyżej przytoczonych, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).