I SA/Lu 424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi E. J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje radcy prawnemu D. G., prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego, wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu w kwocie [...]zł (siedemset trzydzieści osiem złotych), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania E. J. i A. J., dalej: "podatnicy", małżonkowie", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, która to kwota wykazana została w złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-37 za 2013 rok, zawierającym wniosek o opodatkowanie wspólnie z małżonkiem (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Następnie w dniu [...] maja 2014 r. kwota nadpłaty została zajęta przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., na podstawie tytułu wykonawczego (bankowy tytuł egzekucyjny z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...] wystawiony na imię A. J. dotyczący należności banku z czynności bankowej dokonanej przez A. J. bez zgody małżonki), opatrzonego klauzulą wykonalności z dniem [...] stycznia 2013 r. tylko w odniesieniu do A. J. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przekazanie ww. kwoty komornikowi sądowemu spowodowało, iż u małżonków nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W odwołaniu podatnicy zarzucali naruszenie art. 73 § 2 pkt. 1, art. 77 § 1 pkt 5 art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 776 § 1, art. 787 i art. 896 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez ich niezastosowanie. Argumentowali, że komornik sądowy nie dysponował tytułem wykonawczym przeciwko podatniczce zaś organ podatkowy nie poinformował komornika, że roszczenie do nadpłaty przysługuje również jej, a nie tylko małżonkowi podatniczki, który był dłużnikiem objętym tytułem wykonawczym. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów dotyczących nadpłaty, to jest do art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w przypadku podatników nie występuje nadpłata, o której zwrot wnioskują, wynikająca ze wspólnego zeznania podatkowego, ponieważ kwota tej nadpłaty przekazana została na rachunek komornika sądowego. Organ wskazał, że w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z dnia [...] maja 2014r., sygn. akt [...] jednoznacznie wskazano, iż zajęta została wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013, przy czym organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, a także klauzul wykonalności, w oparciu o które dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania do egzekucji wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 902 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822), dalej: "K.p.c.", do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 K.p.c. Zatem, dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bd 555/03). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zajęcie wierzytelności pieniężnych w ramach egzekucji z innych wierzytelności, uregulowane w art. 895 i nast. K.p.c., jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności (art. 900 § 1 K.p.c.). Na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 767 § 1 k.p.c.) W oparciu o ten przepis podatnik mógł kwestionować czynności komornika w przewidzianym do tego trybie. Ponadto organ wskazał, że w celu zakwestionowania czynności komornika, małżonkowi dłużnika nieobjętemu tytułem wykonawczym służy powództwo przeciwegzekucyjne przewidziane w art. 841 K.p.c., jeżeli zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego lub skarga na czynności komornika (art. 767 K.p.c), gdy istnieją podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego (por. uchwała SN z 5 października 2016 r. sygn. akt III CZP 41/16). Odnosząc się do stanowiska strony zawartego w odwołaniu organ wskazał, że kwota zwrotu z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega wyłączeniu spod egzekucji. W tym względzie organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I CK 167/05, w którym Sąd ten wyjaśnił, że stosownie do art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c. egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, tj. takie, które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę, natomiast jeśli na podstawie takiego prawa dłużnik otrzymał już konkretne świadczenia majątkowe (np. pieniądze), to egzekucja z przedmiotu tego świadczenia jest dopuszczalna, przy czym egzekucję należy uznać za dopuszczalną i wtedy, gdy dłużnik wprawdzie świadczenia jeszcze nie otrzymał, ale mu je przyznano, albo też dłużnik na podstawie prawa niezbywalnego wystąpił już z roszczeniem o pewne świadczenie majątkowe. W sprawie niniejszej na skutek złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. na koncie małżonków powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazana w tym zeznaniu w kwocie [...] zł. Z chwilą złożenia zeznania doszło zatem do konkretyzacji roszczenia o wierzytelność z tytułu nadpłaty (niezbywalnego), które stało się podlegającą zajęciu, znaną co do kwoty, wierzytelnością z tytułu nadpłaty (por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt VI Acz 1992/12). Skoro w dniu doręczenia organowi wezwania z dnia [...] maja 2014 r. o zajęciu nadpłata istniała i była skonkretyzowana, a organ jej nie kwestionował (co potwierdza stanowiące odpowiedź na zajęcie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014 r.). to podatnikowi stosownie do dyspozycji art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przysługiwało prawo do otrzymania całości kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2013, natomiast współmałżonkowi podatnika przysługiwała wskazana powyżej droga prawna (w sytuacji gdyby uznał, że jego prawa zostały zagrożone) - z której jednakże nie skorzystał. Mając na względzie treść art. 896 § 2 K.p.c., organ podatkowy nie miał podstawy do odmowy komornikowi wypłaty wierzytelności. Byłoby to możliwe wyłącznie w przypadku gdyby zajmowana wierzytelność nie istniała. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o jakiej mowa w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 979/12, na który powoływała się strona, bo dotyczy on tylko sytuacji, w której zajęte zostało nieskonkretyzowane roszczenie o wierzytelność z tytułu nadpłaty. W konkluzji organ stwierdził, że skoro przedmiotowa nadpłata została faktycznie przekazana na żądanie uprawnionego organu, w przewidzianej do tego przepisami prawa formie, które nie zostało zakwestionowane we właściwym trybie w postępowaniu przed sądem powszechnym, to brak jest prawnej możliwości jej zwrotu podatnikowi w trybie przewidzianym w ustawie - Ordynacja podatkowa. W takim przypadku nadpłata fizycznie nie istnieje na karcie kontowej i nie ma możliwości jej "reaktywowania". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewypłaceniu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013 w wysokości [...] zł pomimo jej powstania w tej wysokości; - art. 77 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013 roku w ustawowym terminie; - art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ był zobligowany przekazać nadpłatę podatku za 2013 r. w wysokości [...] zł komornikowi sądowemu przyjmując, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, a tym samym, istniała możliwość zwrotu komornikowi sądowemu dysponującemu tytułem wykonawczym tylko przeciwko mężowi strony. Zarzucono też naruszenie art. 776 § 1 K.p.c. i art. 787 K.p.c. w zw. z art. 896 § 2 K.p.c. poprzez ich niezastosowanie i przekazanie komornikowi sądowemu kwoty nadpłaty, pomimo braku podstawy prawnej do dokonania tej czynności, tj. niedysponowania przez komornika sądowego tytułem wykonawczym przeciwko stronie, a nadto niepoinformowaniu komornika sądowego, iż uzasadnione roszczenie do nadpłaty, przysługuje także podatniczce, a nie tylko jej małżonkowi - co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego przekazania komornikowi sądowemu nadpłaty podatku dochodowego za 2013 r. przysługującego podatniczce. Zdaniem skarżących organ dopuścił się też naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zanegowali słuszność stanowiska organu, iż skoro wierzytelność przysługiwała solidarnie obojgu małżonkom Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany przepisami prawa do wykonania polecenia zajęcia wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonego wspólnie przez małżonków zeznania podatkowego. Skarżący wskazali, że regulacja zawarta w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy, gdyż dotyczy szczególnego podmiotu - małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów oraz szczególnego przedmiotu - solidarnego zwrotu nadpłaty podatków, a solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników. Skoro zaś przepisy Ordynacji podatkowej w sposób szczególny regulują instytucję nadpłaty podatkowej, w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokość, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, to nie można tej szczególnej regulacji pominąć przy ocenie dopuszczalności egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi za długi tylko i wyłącznie małżonka strony i w oparciu o tytuł wykonawczy skierowany tylko przeciwko małżonkowi strony. Tymczasem organ - w ich ocenie - skoncentrował się wyłącznie na instytucji solidarnej wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego, bez uwzględnienia szczególnej regulacji podmiotu i przedmiotu solidarnej wierzytelności. Nie można natomiast - wbrew temu jak to przyjął organ - w treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej doszukiwać się podstaw odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego małżonka. Organ podatkowy, odmawiając zwrotu nadpłaty i powołując się na art. 92 Ordynacji podatkowej, pominął zaś w swoich rozważaniach, czy komornik sądowy, bądź chociażby wierzyciel z "zajęcia wierzytelności" wypełniają cechy "solidarnego wierzyciela" z art. 92 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika, przysługuje tylko małżonkom (podatnikowi) i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzącym roszczeń cywilnoprawnych względem tylko jednego z małżonków, zwłaszcza kiedy działania tych podmiotów dotyczą roszczenia o zwrot nadpłaty. Podatnicy ponownie powołali się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 979/12. W ocenie skarżących nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na przekazanie świadczenia z tytułu nadpłaty podatku organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Utrzymywał, że brak było podstaw prawnych dla odmowy przez organ wypłaty wierzytelności komornikowi. Organ nie mógł tego uczynić również na podstawie art. 896 § 2 K.p.c. Konsekwentnie twierdził, że strona nie mogła też zasadnie w sprawie niniejszej powoływać się na wyrok w sprawie o sygn. II FSK 979/12, bo dotyczy on sprawy, w której zajęte zostało nieskonkretyzowane roszczenie o wierzytelność z tytułu nadpłaty, zaś w tej sprawie zajęta została istniejąca nadpłata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że spór pomiędzy podatnikami, a organem podatkowym powstał na tle stanu faktycznego, w którym zadeklarowana przez podatników, jako małżonków, we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. kwota nadpłaty została zajęta przez komornika sądowego na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego wystawionego na dłużnika A. J., a zatem tylko jednego z małżonków. Przy tym wskazany tytuł egzekucyjny opatrzony został klauzulą wykonalności tylko na A. J. (co zostało potwierdzone w piśmie komornika sądowego z dnia [...] listopada 2016 r., k. 25-26 akt podatkowych). Ponadto, według informacji wierzyciela, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, wierzytelność wynikająca z bankowego tytułu egzekucyjnego nie powstała na podstawie czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika (k. 35 akt podatkowych). Biorąc pod uwagę wskazane elementy stanu faktycznego należy zauważyć, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnienia wymagają dwie kwestie: po pierwsze, czy wierzytelność wchodziła do majątku wspólnego małżonków i jeśli tak, to, po drugie, czy komornik mógł dokonać egzekucji z majątku wspólnego bez uzyskiwania klauzuli wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika. Odnosząc się do pierwszej kwestii trzeba uwzględnić, iż art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. Z 2017 r. poz. 682), dalej: "K.r.o.", (w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005 r.) statuuje ogólną zasadę, że przedmioty majątkowe nabyte przez oboje małżonków lub jednego z nich w trakcie trwania małżeństwa, w którym panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, wchodzą do tego majątku. Z kolei art. 33 K.r.o. enumeratywnie wylicza wyjątki od tej zasady. Zgodnie z jego treścią do majątku osobistego każdego z małżonków należą: przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej; przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił; prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom; przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków; prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie; przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę (nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość); wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków; przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków; prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy; przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z zeznania podatkowego złożonego wspólnie przez małżonków wraz z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), nie sposób zaszeregować do któregokolwiek z wyjątków wymienionych w powołanym wyżej przepisie K.r.o. Na zasadach ogólnych wchodzi zatem ona do majątku wspólnego małżonków. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 776 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.), dalej: K.p.c., podstawą egzekucji jest zawsze tytuł wykonawczy. Przepis ten stanowi nadto, że tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, jak to wynika z art. 7761 § 1 K.p.c. tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko dłużnikowi pozostającemu w związku małżeńskim jest podstawą do prowadzenia egzekucji nie tylko z majątku osobistego dłużnika, lecz także z pobranego przez niego wynagrodzenia za pracę lub dochodów uzyskanych z prowadzenia przez niego innej działalności zarobkowej oraz z korzyści uzyskanych z jego praw autorskich i praw pokrewnych, praw własności przemysłowej oraz innych praw twórcy. Art. 787 K.p.c. przewiduje zaś, że tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko osobie pozostającej w związku małżeńskim sąd nada klauzulę wykonalności także przeciwko jej małżonkowi z ograniczeniem jego odpowiedzialności do majątku objętego wspólnością majątkową, jeżeli wierzyciel wykaże dokumentem urzędowym lub prywatnym, że stwierdzona tytułem egzekucyjnym wierzytelność powstała z czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego należy zauważyć, iż egzekucja z bankowego tytułu wykonawczego wystawionego na imię jednego z małżonków, niemającego u podstaw czynności bankowej dokonanej za zgodą drugiego małżonka, i któremu sąd nie nadał klauzuli wykonalności w stosunku do tego drugiego małżonka, nie mogła być prowadzona na podstawie przytoczonych wyżej przepisów K.p.c. z majątku wspólnego małżonków. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podstawy do egzekucji wskazanej wyżej należności wynikającej z bankowego tytułu wykonawczego, przypadającej od jednego z małżonków, z nadpłaty wynikającej ze złożonego wspólnie przez małżonków zeznania podatkowego nie stanowi również art. 92 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w brzmieniu, które ma zastosowane w sprawie. Na podstawie § 3 powołanego artykułu małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Jak stanowi natomiast § 4 do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Do tej kwestii odniósł się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12, na który powoływali się podatnicy w zasadzie od początku postępowania zakończonego skarżoną decyzją. Sąd ten stanął na stanowisku, że solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika, przysługuje tylko małżonkom i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków. Pogląd ten podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nie ma zaś racji organ podatkowy, uzasadniając nieadekwatność zawartych w tym wyroku rozważań do sprawy niniejszej z tego powodu, że ów wyrok dotyczy sytuacji, w której zajęte zostało nieskonkretyzowane roszczenie o wierzytelność z tytułu nadpłaty, a nie - jak w niniejszej sprawie - istniejąca nadpłata. Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z treścią art. 831 § 1 pkt 1 K.p.c. co do zasady nie podlegają egzekucji prawa niezbywalne, zatem także z tego powodu w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nadpłata, którą podatnik nie dysponuje, jako prawo nieprzenoszalne nie mogła być przedmiotem egzekucji komorniczej za długi tylko jednego z małżonków. Jednakże - jak wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu - kwestia ta miała jedynie uboczne znaczenie. Zasadniczo bowiem - jako przedmiot sporu - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał to, czy nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej mogła podlegać zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko mężowi strony na wniosek jego wierzyciela w sytuacji, gdy tytuł egzekucyjny wydany przeciwko dłużnikowi - osobie pozostającej w związku małżeńskim, nie posiadał klauzuli wykonalności przeciwko drugiemu małżonkowi. Z takim dokładnie problem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której komornik sądowy, na podstawie bankowego tytułu wykonawczego wystawionego tylko na małżonka podatniczki i z klauzulą wykonalności tylko w stosunku do niego zajął kwotę nadpłaty w podatku dochodowym zadeklarowaną wspólnie przez małżonków. W związku z tym - podzielając argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku - przede wszystkim trzeba wskazać, że zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikająca z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów i ponoszona za określone odrębnymi przepisami ciążące na nich wspólnie zobowiązania podatkowe. Skoro nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadała rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku również miała charakter solidarny, co również wynika z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji gdy tytuł wykonawczy o odpowiedzialności za długi dotyczy tylko jednego z małżonków, to nie jest dopuszczalne takie działanie organów podatkowych, by przypadającą solidarnie małżonkom nadpłatę przekazać na poczet długu, za który odpowiada jeden z małżonków. Podkreślenia wymaga, że regulacja zawarta w przytaczanym art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy, ponieważ dotyczy z jednej strony szczególnego podmiotu, tj. małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, a z drugiej strony, szczególnego przedmiotu, czyli zwrotu nadpłaty podatku. Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady w tym znaczeniu, że w prawie podatkowym mamy zwykle do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 92 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Jedynie podatnik może zapłacić podatek (co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów), i tylko on może skutecznie domagać się nadpłaty, przy czym zasadnym w tym przypadku byłoby zachowanie reguły, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Z treści art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że do wierzytelności o zwrot nadpłaty stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Istota solidarności czynnej, wyrażona w art. 367 Kodeksu cywilnego, sprowadza się do tego, że kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem ich wszystkich (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia, Zobowiązania, t. 1, Warszawa 2006, red. G. Bieniek s. 97). Stąd, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku małżonkom wspólnie opodatkowanym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może on dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z nich. Zatem, art. 93 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 367 Kodeksu cywilnego w drodze wyjątku uprawnia organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania jej zwrotu tylko na rzecz jednego z nich, co nakłada na organ orzekający obowiązek ścisłej interpretacji tego przepisu. Skoro więc ustawodawca w Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował instytucję nadpłaty podatkowej, w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokość, tryb i zasady zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, ukształtowana w Ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania z tytułu nadpłaty nie powinna być pominięta przy ocenie dopuszczalności egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi za długi tylko i wyłącznie małżonka i w oparciu o tytuł wykonawczy skierowany tylko przeciwko małżonkowi ze względu na szczególną więź prawną między małżonkami jako wierzycielami z tytułu nadpłaty. Szczególna regulacja podmiotu i przedmiotu solidarnej wierzytelności uzasadnia pogląd o naruszeniu przez organ wynikającej z treści art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności przez przekazanie na rachunek komornika sądowego kwoty nadpłaty przypadającej solidarnie - w rozumieniu wskazanym wyżej - obojgu małżonkom. Ustawodawca powiązał bowiem w treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, zarówno solidarną odpowiedzialność, jak też "solidarną wierzytelność" z faktem wspólnego opodatkowania małżonków. Przejawem przekroczenia zakresu tego przepisu jest więc doszukiwanie się w jego treści podstaw odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego małżonka, i to z innego źródła niż "wspólne opodatkowanie małżonków", czyli źródła uzasadniającego zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przewidział "solidarną odpowiedzialność" oraz "solidarną wierzytelność" wynikające jedynie, i wyłącznie, z faktu "wspólnego opodatkowania małżonków", to niedopuszczalne jest w państwie prawa, o którym mowa w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP dysponowanie prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunku nadpłaty strony, związanymi bezpośrednio z określonymi osobami, z pogwałceniem praw strony, zagwarantowanych w art. 92 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowania wymaga to, iż z faktu, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie można wywodzić - w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację - aby ich wspólna wierzytelność mogłaby być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka, a tym bardziej zobowiązań z innej sfery jego aktywności. W art. 92 Ordynacji podatkowej, będącym przepisem szczególnym, została bowiem przewidziana odpowiedzialność (i uprawnienia małżonków) jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za "wszelkie zobowiązania" (cywilnoprawne), i to jednego tylko małżonka. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa - dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika i obejmuje tylko małżonków (podatników). Nie przysługuje ona podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzących roszczeń cywilnoprawnych względem niego, zwłaszcza gdy dotyczy to roszczenia o nadpłatę. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w poglądzie Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., sygn. akt II CKN 892/00, iż uregulowanie dotyczące nadpłat zawarte w Ordynacji podatkowej, nie przewiduje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, a zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie wymaga potwierdzenia ani szerszego uzasadnienia. Z powyższych wywodów wynika, że brak jest możliwości "wejścia" komornika w uprawnienia jednego z małżonków oraz, że prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że przyznać należy rację skarżącym, którzy twierdzą, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu. Lakoniczne i zdawkowe odniesienie się do wątpliwości strony wyrażanych wtoku postępowania mogło zaś w sposób zasadny budzić też przekonanie strony o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w skardze, zwłaszcza zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też, opartej na treści art. 124, zasady przekonywania stron. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 776 § 1 i art. 787 w związku z art. 896 K.p.c. regulujących postępowanie egzekucyjne, poprzez ich niezastosowanie należy zauważyć, że nawet błędne ich rozumienie przez organy podatkowe, co nie ulega wątpliwości, nie może uzasadniać rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty, która regulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a, orzekł, jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., podejmie w sprawie stosowne rozstrzygnięcie, które uzasadni zgodnie z wymogami zawartymi w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O wynagrodzeniu radcy prawnego udzielającego skarżącym pomoc prawną z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a., według stawki określonej w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016.1715 ze zm.) - § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt. 3.