I SA/Lu 428/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a i art.21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 1, art.3 ust.1 I art.6 ust.1 , art.8, art..9 ust.1 i 2 , art.10 ust.1 pkt 9 , art.20 ust.1 i ust.3 , art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2006r., Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2000 w kwocie - 4.880,00 zł.- uchylił zaskarżoną i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2000 w kwocie - 2.004,00 zł. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 14 grudnia 2006r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie - 4.880,00 zł, z podając, że wartość zgromadzonego majątku w 2000r. oraz w latach poprzednich skarżącej i jej męża W. P., z którym pozostawała we współwłasności majątkowej małżeńskiej oraz poniesione wydatki tego roku ujawniły, iż kwota 13.011,58 zł. nie znajduje pokrycia w mieniu wspólnie zgromadzonym małżonków w roku 2000 i latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym na skarżącą przypadła połowa wydatków z w/w kwoty tj. - 6.506,00 zł. Od tej kwoty ustalono podatek wg stawki 75%, w wysokości - 4.880,00 zł. zgodnie z przepisem art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.). W odwołaniu złożonym od tej decyzji skarżąca wskazywała na: - nieprawidłowości w postępowaniu, zarzucając, iż było ono prowadzone w sposób uniemożliwiający pełne wykorzystanie przysługujących uprawnień strony, zwłaszcza poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, w dodatku bez wydania odrębnego postanowienia w tym przedmiocie; - wydanie decyzji na niekorzyść strony w porównaniu ze stanem z dnia składania pierwszych odwołań od decyzji wydanych w styczniu 2006r., - popełnienie rażącego błędu rachunkowego skutkującego zawyżeniem ustalonego niedoboru środków finansowych w 2000r. w zestawieniu z szacowanymi wydatkami, co miało bezpośredni wpływ na wysokość kwoty ustalonego za ten rok zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wywodziła, że wydanie decyzji za 2000r. było wyrazem złamania zasady nie pogarszania sytuacji podatnika, gdyż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakończonego protokółem i wynikiem kontroli z dnia 16 stycznia 2006r. uznano, że rok 2000 zamknął się nadwyżką przychodów nad wydatkami i kwotą 40.146,95 zł. oszczędności, co skutkowało odstąpieniem od ustalenia podatku dochodowego za 2000r. z tego tytułu. Zarzuciła nadto, iż wadliwie oceniono kwestie związane z przekazanym jej czekiem gotówkowym na kwotę 7.000 USD przez M. M. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jego ustęp 3 stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz podniósł, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wydatków, jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, a po stwierdzeniu, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych ma prawo do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dalej, organ odwoławczy przytoczył chronologię zdarzeń, wskazując, że: - na podstawie postanowień nr [...] z dnia 11 maja 2005r. oraz [...] z dnia 27 kwietnia 2005r. objęto zakresem kontroli źródła pochodzenia majątku, a także dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999, 2000, 2001; - sporządzono i doręczono małżonkom P. w dniu 6 grudnia 2005r. protokół kontroli, z którego wynikało, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000r. wyniósł - 2.720,16 zł. - postępowanie co do roku 2000 zostało zakończone wydanym w dniu 16 stycznia 2006r. wynikiem kontroli, - po ustaleniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w kwocie - 28.268,67 zł. podlegającego opodatkowaniu w równych częściach po 14.134 zł u każdego z małżonków wydano w dniu 10 stycznia 2006r. decyzję Nr [...] ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie - 10.601 zł., - w związku ze złożonym odwołaniem od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał w dniu 29 marca 2006 decyzję Nr [...] uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwoty oszczędności jaką małżonkowie P. dysponowali na dzień 1 stycznia 2001r. Organ II instancji podał, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w oparciu o informacje złożone przez Dyrektora Banku Polska Kasa Opieki S.A I Oddział w J. ustalono, że w latach 2000-2001r. Bank ten prowadził rzecz M. P. dwa rachunki: 1. rachunek otwarty [...] r. tytułem wpłaty w tym dniu na lokatę kwoty 40.000 zł.(wypłata środków nastąpiła w kwocie 41.530 zł w dniu 18 stycznia 2001r.); 2. rachunek kredytowy założony w związku z udzieleniem 27 kwietnia 2000r. kredytu w kwocie 28.300,00 zł ( kredyt całkowicie spłacony w 2000r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 31.070,51 zł.). Ponowna analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęła na zmianę ustaleń w przedmiocie uzyskanych przychodów i kosztów, co przedstawiono w protokóle z kontroli z dnia 20 października 2006r., który został doręczony 8 listopada 2006r. w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Stanowił on podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 14 grudnia 2006r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja ta, jako wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego nie jest złamaniem zasady wydania decyzji na niekorzyść strony. Przepis art.234 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż tylko organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tak więc ograniczenie, na które się powołuje skarżąca dotyczy jedynie organu odwoławczego, a nie organu I instancji, który po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego i podatkowego ustali okoliczności mające istotny wpływ ma ustalenie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem wystąpienia błędu rachunkowego w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami, który spowodował, iż łączna kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów narastająco za okres od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r. wyniosła -13.011,58 zł. W konsekwencji dokonanej korekty, organ odwoławczy, powołał się na złożone w dniu 24 maja 2005r. przez małżonków P. informacje w sprawie źródeł i wielkości osiągniętych przychodów (dochodów) oraz wydatków, podając następujące dane: I .Przychody : 1. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzenie kwiaciarni) - 15.526,57 zł 2. Inne przychody - zasiłek pielęgnacyjny i rehabilitacyjny z tytułu bezpośredniej opieki nad synem przyznany W. P. decyzją z dnia 24 maja 2000r., Nr [...] w wysokości - 3.386,00 zł, przy czym zaznaczono, iż z informacji Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] wynika, iż była to kwota 3.940,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że mąż skarżącej zeznał, iż w latach 1992-1999 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w okresie od 1999-2001 nigdzie nie pracował i otrzymywał jedynie zasiłek z opieki społecznej. Z kolei skarżąca w złożonym do urzędu skarbowego zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, odliczeń i należnego podatku zryczałtowanego za 2000r. PIT-28 wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 3% w kwocie - 58.780,00 zł, który po odliczeniu składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe w wysokości - 4.437,36, sprowadził się do kwoty 54,343,00 zł. Przychody - dochody uzyskane przez M. P. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie złożonego 24 maja 2005r. wyjaśnienia, a wobec braku innych dowodów, wykazane w oświadczeniu dochody z działalności gospodarczej za 2000r. stanowiące wg jej oświadczenia 26,4% uzyskanych przychodów uznano za uprawdopodobnione i przyjęte w układzie miesięcznym, na pierwszy dzień miesiąca. Jeśli chodzi o przychody z tytułu otrzymanych z zagranicy dewiz w kwocie -16.299,05 USD przekazanych na konto M. P. od J. S. zam. w [...] oraz kwoty 39.155,00 zł. i 20.489,86 zł. przekazane w 2001 r. na jej konto przez córkę K. G. oraz M. M. w kwocie - 10.000 USD i 39.982,47 USD, w tym środków z tytuły uzyskanego kredytu bankowego przyjęto na podstawie historii kont bankowych za lata 2000-2001, iż dane te wskazują, że łączna kwota przychodów - wg zestawienia - tabeli za rok 2000 wyniosła - 90.053,56 zł. II. Wydatki. W tej części, organ odwoławczy podał, że z oświadczenia w zakresie wydatków dotyczącego wyżywienia sześcioosobowej rodziny wynika, że małżonkowie P. przeznaczyli na nie rocznie 1.000 zł, co oznacza, że miesięcznie była to kwota - 83,33zł. Przekłada się to na jedną osobę - 13,88 zł miesięcznie i dziennie - 0,46 zł. Wskazując, iż w oświadczeniu tym małżonkowie P. nie wykazali żadnych dowodów w celu uwiarygodnienia tych kosztów, powołując się jedynie na to, że żywność w postaci ziemniaków, nabiału, drobiu, warzyw, mąki i kaszy otrzymują od znajomych mieszkających na wsi, natomiast kawę, herbatę, śmietanę w proszku, konserwy rybne, artykuły chemiczne, kosmetyki, ubrania i alkohole - od rodziny zamieszkałej w [...], organ II instancji ocenił, iż wysokość wskazanych wydatków jest mało realna, albowiem niemożliwe jest wyżywienie tak licznej rodziny za kwotę 1.000 zł. rocznie. Podał za organem I instancji wysokość wydatków na żywność na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego GUS za 2000r. ( tabela Nr 4/199), według którego miesięczne wydatki na żywność w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek wynosiły 182,06 miesięcznie na jedną osobę oraz wskazał, że wydatki poniesione na: ogrzewanie domu, uiszczenie podatków lokalnych, ubezpieczenie samochodu, dokonanie opłat za zużycie energii elektrycznej, wody, korzystanie z telefonu przyjęto w dacie wystąpienia zdarzenia w oparciu o zgromadzone informacje od przedsiębiorstw świadczących te usługi. Z kolei wydatki dotyczące zakupu ubrań i paliwa do samochodu, wobec braku innych dowodów przyjęto pod datą ostatniego dnia każdego miesiąca, przeliczając wysokość rocznych wydatków wynikających ze złożonego oświadczenia przez okres 12 miesięcy. Powyższe doprowadziło do wniosku, iż łączna kwota wydatków wg zestawienia - tabeli - za rok 2000 wyniosła - 95.630,98 zł. Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za 2000 rok zostało zawarte w stosownych tabelach stanowiących integralną część decyzji ( str 11,12,13 ). Powołując się na przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, iż kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów sprowadziła się do 5.343,72 zł., co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota - 2.671,86 zł., od której podatek należny stanowi kwota - 2.004,00 zł. W ustosunkowaniu się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych zgłaszanych w trakcie postępowania prowadzonego w 2005r. oraz w piśmie pełnomocnika z dnia 5 grudnia 2006r., złożonego w następstwie wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia 13 listopada 2006r. o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się do wniosku o: - odmowie przesłuchania świadków w osobach: M. M. , J. S., M. C., E. D. - na okoliczność przekazania pieniędzy na zakup samochodów, oraz zarobkowania M. P. w [...], a także K. Ł. - na okoliczność zakupu w [...] samochodu Ford Transit i jego późniejszej sprzedaży, a także sprzedaży komory chłodniczej do R. i ceny za nią uzyskanej; - o odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, takich jak: umowa kupna sprzedaży samochodu Mercedes 2070, zaświadczenia z Banku BDK Oddział w [...], fotografii dokumentujących posiadanie samochodu, jak również o nieprzyjęciu dowodu w postaci kserokopii czeku wystawionego przez M. M. na kwotę 7.000 USD - organ odwoławczy z powołaniem się na przepis art.188 Ordynacji podatkowej wskazał, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ta norma procesowa – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – oznacza, iż nie statuuje ona obowiązku uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, a jedynie tych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc tą uwagę do stanu sprawy podniósł, że z oświadczenia osób zgłoszonych do przesłuchania w charakterze świadków znajdują się w aktach podatkowych, zaś fakt przekazania kwot USD darowanych przez te osoby M. P. został udowodniony rachunkami bankowymi, a zatem nie było powodów do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do kwestii zakupu i sprzedaży samochodów oraz lady chłodniczej wskazano, iż w wyjaśnieniach z dnia 6 grudnia 2005r. małżonkowie P. wskazali, iż w latach 1990-1998 prowadzili działalność gospodarczą, z której uzyskiwali szczegółowo nie określone dochody oraz, że w tych latach dokonali sprzedaży samochodów i wyposażenia sklepu oraz hurtowni prowadzonej przez skarżącego, co jednak nie zostało potwierdzone stosownymi dowodami. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, że Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż z dochodów uzyskanych na dzień 31 grudnia 1998r. M. P. zgromadziła na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 50.000 zł., natomiast W. P. w kwocie 10.000 zł.. Oszczędności te zostały ujęte w rozliczeniu 1999r., jako kwoty uzyskanego przychodu. O tym, że na dzień 1 stycznia 1999r. nie zgromadzono innych oszczędności, stanowi fakt wydatku poniesionego na zakup samochodu FORD GALAXY, który sfinansowany został ze zgromadzonych oszczędności w kwocie - 60.000 zł. oraz pobranego w kwietniu 1999r. w Banku Spółdzielczym w J. kredytu w wysokości 20.000 zł. Powyższe dowodzi, że przychody uzyskane ze sprzedaży samochodu Mercedes 207D w 1996r., samochodu Ford Transit sprzedanego w 1995r., Ford Scorpion sprzedanego w 1998r. ujęto w rozliczeniu za lata poprzednie. Organ II instancji podkreślił, iż małżonkowie P., kilkakrotnie przesłuchiwani w charakterze strony nigdy nie wykazywali dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia poza granicami kraju ([...]) przez M. P., dodając, iż ta nigdy nie zgłaszała do opodatkowania w zeznaniach rocznych dochodów uzyskanych za granicą. Podano dalej, iż małżonkowie nie byli w stanie określić ( z uwagi na zapomnienie), w jakiej wysokości oraz z jakiego tytułu otrzymywali środki finansowe od osób przebywających w [...], w tym od J. S. Stąd też, darowizny otrzymane w 2000r. zostały uwzględnione po stronie przychodów na podstawie historii rachunków bankowych wykazujących wpłatę w kwocie 16.299,05 USD od J. S. zamieszkałej w [...] oraz od K. R. (córka) zamieszkałej w kraju w kwocie - 39.155,00 zł. i 20.489,86 zł. od M. M. (matka) zamieszkałej w [...] w kwocie -10.000 USD i 39.982,47 USD otrzymanych w 2001r. w rozliczeniu przychodu za lata 2000-2001. Oceniając natomiast zarzut nieuznania jako dowód w niniejszym postępowaniu środka dowodowego w postaci kserokopii czeku gotówkowego na kwotę 7.000 USA, który zdaniem skarżącej stanowi dowód otrzymania przez nią wymienionej w nim kwoty oraz posiadania dokumentów z banku potwierdzających kto i kiedy odebrał kwotę nim objętą, organ odwoławczy wskazał, iż przedłożona kserokopia czeku nie spełnia podstawowych warunków ustanowionych przepisami prawa w odniesieniu do dowodów, w tym między innymi nie zawiera danych personalnych adresata, tytułu wystawienia oraz sposobu realizacji. Ponieważ jednak skarżąca zadeklarowała, iż posiada możliwość potwierdzenia powyższego dowodu w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 9 lutego 2007r. wyznaczył 7- dniowy termin do przedłożenia dowodów. Z wyjaśnień złożonych w dniu 10 lutego i 13 marca 2007r. wynikało, że małżonkowie P. nie mogą przedłożyć takich dowodów z uwagi na ich zniszczenie zgodnie z okresem przechowywania przez Bank. Ta okoliczność – zdaniem organu odwoławczego – uniemożliwia uznanie, iż z realizacji powyższego czeku uzyskali oni przychód. Od tego rozstrzygnięcia M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła organom podatkowym: 1/ naruszenie zakazu pogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu prowadzonym po złożeniu odwołania, 2/ przedawnienie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 marca 2007r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników tego podatku za rok podatkowy. Z ostrożności procesowej, skarżąca postawiła również zarzut braku obiektywnego prowadzenia postępowania podatkowego, co skutkowało w szczególności pominięciem okoliczności mających wpływ na treść decyzji wskazanych przez nią i męża, co się przejawiło – w jej ocenie – w oddaleniu wniosków dowodowych bez wydania w tym przedmiocie żadnego postanowienia, co z kolei uniemożliwiło zgłoszenie kolejnych dowodów. Skarżąca zarzuciła nadto, iż "na jej niekorzyść rozstrzygnięto to, że Bank nie przechowuje danych dotyczących operacji wykonanych ponad 5 lat wstecz". W uzasadnieniu skargi, podobnie zresztą, jak i w odwołaniu, skarżąca szczególnie mocno i konsekwentnie podkreślała, że doszło do naruszenia dyspozycji przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na jej niekorzyść. Argumentując z kolei zarzut przedawnienia wywodziła, iż w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja w zakresie zobowiązania dotyczącego roku 2000, została wydana w dniu 15 marca 2007r. i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, to nastąpiło to z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - bez względu na jego wysokość - już nie istniało. Końcowo, skarżąca wskazywała na wadliwości procesowe prowadzonego postępowania, a w szczególności nie zgadzała się z niedopuszczeniem zawnioskowanych dowodów, a zwłaszcza z nieuwzględnieniem przychodu z czeku na kwotę 7.000 USD. W tej ostatniej kwestii prezentowała stanowisko, iż nie mogą jej obciążać negatywne konsekwencje tego, iż z uwagi na upływ czasu Bank nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie jego realizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo w zakresie zarzutu przedawnienia wskazał, iż dla oceny upływu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie decydujące znaczenie ma data doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 18 grudnia 2006r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który miałby miejsce, w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej po 31 grudnia 2006r. Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu skarżącej co do tego, iż doszło do pogorszenia jego sytuacji w postępowaniu prowadzonym po złożeniu odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2001r., które skutkowało wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Podkreśliła, że zakaz orzekania na niekorzyść strony dotyczy jedynie organu odwoławczego, tak więc, gdy co do roku 2000 został wydany jedynie wynik kontroli, to w postępowaniu nie pełniło roli decyzji ostatecznej, a jedynie stanowił dowód podlegający ocenie. Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji poprzez dokonanie ustaleń w sposób nieobiektywny z naruszeniem obowiązujących przepisów w szczególności w zakresie realizacji czeku gotówkowego na kwotę 7.000 USD otrzymanego przez M. P. od matki M. M. zamieszkałej w [...], organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za stosowne w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do przedawnienia prawa do wymiaru podatku, jako najdalej idącego. Został on postawiony z uzasadnieniem, iż "w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja w zakresie zobowiązania dotyczącego roku 2000, została wydana w dniu 15 marca 2007r. i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, to nastąpiło to z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - bez względu na jego wysokość - już nie istniało". Zgodnie z przepisem art. 68§4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tej treści powołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003r., na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – zwana nowelą wrześniową ). W art. 20 cytowanej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż ma on w przytoczonym wyżej brzmieniu zastosowanie w niniejszej sprawie, czego zresztą nie neguje skarga. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczy roku 2000, a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 2001r. /art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. /, to przedawnienie prawa do wymiaru podatku / ustalenia zobowiązania podatkowego /, w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej następowało z dniem 31 grudnia 2006r. Decyzja organu I instancji z dnia 14 grudnia 2006r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 grudnia 2006r. / T.IV, k – 52 / i to nie podlega żadnej kwestii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jeszcze na gruncie przepisu art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), ukształtował się pogląd, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1982 r., II SA 709/82 ONSA, Nr 2/1982, poz. 69; wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983r., III ARN 8/83, OSNC 1984/1/16 /. Również w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna i Administracyjna z 23 września 1986 r. / III AZP 11/86, OSNICA 1987, Nr 11, poz. 167 / stwierdzono, że upływ terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2kpa), w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc zdaniem Sądu Najwyższego nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie. Natomiast uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania, powoduje powstanie sytuacji, w której nie istnieje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nowej - ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie będzie można już w sprawie wydać. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1994r., w sprawie o sygn. SA/Po 1908/94 / Monitor Podatkowy 1995/7/220 /, stwierdzając, iż przedawnienie, ustanowione w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie następuje, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005r., w sprawie o sygn. FSK 2357/04 / LEX nr 183751 /, formułując tezę, iż "przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) ma charakter materialnoprawny i procesowy", w jego uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa w omawianym przedmiocie. Stanowisko zatem, że dla zachowania przez organy podatkowe prawa do wymiaru podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych na gruncie, wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji przed upływem terminu 5 lat, zgodnie z przepisem art. 68§4 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. Ma ono zresztą swoje potwierdzenie także i w doktrynie tego zagadnienia / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i innych, Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2005r., str.321-322, Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. S.Babiarza i innych, "LEXIS NEXIS", Warszawa 2004, str. 259/. Zważyć bowiem trzeba, iż organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu I instancji. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie, a korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Za niedopuszczalną należałoby więc uznać jedynie sytuację, w której organ odwoławczy uchyliłby decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Wówczas istotnie upływ terminu, o którym mowa w art. 68§4 Ordynacji podatkowej uniemożliwiłby ponowne rozpoznanie sprawy i ponowne wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, w której organ odwoławczy, podzielając zarzut odwołania w zakresie błędów rachunkowych i dokonując ich weryfikacji sam ustalił wysokość należnego podatku. Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie uchybiły przepisowi art. 68§4 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, co wywodzi skarżący w uzasadnieniu skargi. Przechodząc z kolei do drugiego zarzutu, któremu skarżąca poświęca tak dużo uwagi, a mianowicie – naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny / zasada reformationis in peius /, zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005r., III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041 oraz wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2000r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Komentowany przepis przy określaniu zakazu reformationis in peius nawiązuje wprost do art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, który niemal dosłownie go powtarza. To właśnie na tle tego ostatniego pojawiła się wątpliwość, czy dotyczy on kasacyjnych decyzji organu odwoławczego i czy w związku z tym ma on także zastosowanie w postępowaniu przed organem I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Zajmując się tą kwestią, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 maja 1998r., w sprawie FPS 2/98 - dotyczącej zresztą kwestii podatkowych - / ONSA 1998/3/79 /, podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, w której wyraził pogląd, iż "przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a". Nie może tym samym budzić wątpliwości, że teza ma swoje odniesienie wprost do przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000r., VSA 3031/99, Monitor Celny, 2000, nr 8, s.241, a także Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. S.Babiarza i innych, Lexis Nexis 2006r., str. 683-684 /. Reasumując - zakaz reformationis in peius dotyczy tylko decyzji wydawanych przez organ odwoławczy - co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, a skoro tak, to nie można go rozciągnąć na decyzje wydawane przez organ I instancji, chociażby to miało miejsce, w postępowaniu toczącym się w wyniku przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja, jak również i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą jednak się ostać w obrocie prawnym. Przed przystąpieniem do wskazania przyczyn, z powodu których jest to niemożliwe wskazać należy, iż z mocy art. 134§1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami / por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2005r., OSK 1754/04, LEX nr 192556 /. Mając zatem powyższe na uwadze, zauważyć trzeba, jak wynika z akt podatkowych, na podstawie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2005r. nr [...] / k – 1, T.I akt podatkowych /, wydanego w oparciu o art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn zm./, w stosunku do skarżącej zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999, 2000, 2001. Jednocześnie w tej samej dacie wydano upoważnienie dla Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w omawianym zakresie. Formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego określa przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, wyróżniając decyzję / ust.1 pkt.1 / oraz wynik kontroli / ust.1 pkt.2 /. Tym ostatnim zakończyło się postępowanie kontrolne za rok 2000/ k – 330-340, Tom II akt podatkowych /. W wyniku kontroli wskazano, "że rok 2000 zamknął się nadwyżką przychodów nad wydatkami i kwotą – 40.146,95 zł oszczędności, mimo że wystąpiła kwota 2.720,16 zł nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze względu jednak na stwierdzone oszczędności i niską kwotę nie mającą pokrycia, odstąpiono od ustalenia podatku dochodowego za ten rok". Co do roku 1999 i 2001 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje wymiarowe / k – 295-306, T.II akt podatkowych i k – 318-329 akt podatkowych /. W ramach zatem jednej kontroli podatkowej został wydany wynik kontroli oraz decyzje wymiarowe, czyli akty prawne kończące tok postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, ale tylko co do zasady i abstrahując od rozpoznawanej sprawy, iż o ile wynik kontroli nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego, ustalenia i wnioski w nim zawarte nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu podatkowym. Wynik kontroli spełnia tu bowiem rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego / art. 193 §1 Ordynacji podatkowej /, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny. Innymi słowy, stanowi on jedynie środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. W doktrynie zwraca się uwagę, że w sytuacji, gdy w wyniku postępowania kontrolnego, którego przedmiotem była analiza wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków w zakresie podatków zostanie stwierdzone, że kontrolowany nie naruszył swoim zachowaniem norm prawa materialnego, wynik kontroli nie spełnia zasady pewności prawa, a co za tym idzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Taki wynik kontroli nie wiąże bowiem w żaden sposób ani organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego; nie może więc wiązać również kontrolowanego. Uznaje się, że w takiej sytuacji kwestią otwartą pozostaje więc zarówno możliwość «rekontroli» przez inspektora kontroli skarbowej (obecnie - organ kontroli skarbowej) i jej zakończenie innym (mniej korzystnym dla podatnika) wynikiem kontroli, jak i możliwość dokonania kontroli przez organ podatkowy, wcześniej już kontrolowanej działalności, zakończonej wynikiem kontroli"/ por. Komentarz do ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej pod red. J. Kulickiego, Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004r./. Reasumując, wynik kontroli może posiadać przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Mogą też zostać wzruszone w takim stanie rzeczy ustalenia będące podstawą jego wydania. Konstatacji tej jednak nie można odnieść do rozpoznawanej sprawy. Z akt podatkowych bezspornie bowiem wynika, iż ustalenia dokonane w wyniku kontroli dotyczącym roku 2000 zostały zweryfikowane, w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2006r., Nr [...] / k– 3-4, T.IV akt podatkowych /, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2006r., Nr K92-055-06053104-2 ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 10.601 zł. / k – 318-329, T.II akt podatkowych /. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że wobec dołączenia przez skarżącego do odwołania kserokopii wydruku historii konta Nr [...], z którego wynikało, iż w dniu 17 października 2000r. znajdowało się na nim 40.000,00zł, a następnie dokonano dwóch operacji; w dniu 17 stycznia 2001r. dopisano odsetki w kwocie 1.530,00zł, zaś w dniu 18 stycznia 2001r. wypłacono 41.530,00zł, należało ustalić księgowanie tego konta na przestrzeni całego roku 2000 i 2001. W dniu 9 czerwca 2006r. / k – 6, T.IV akt podatkowych /, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, wskazując na przepis art. 216§1 i art. 284b§2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowych wskazanych w upoważnieniach z dnia 27 kwietnia 2005r. / dotyczyło M. P. / i 11 maja 2005r. / dotyczyło W. P. / Powołał się przy tym na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2006r., Nr [...] / dotyczy W. P./ i Nr [...] / dotyczy M. P. / uchylające decyzje organu I instancji w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i przekazujące mu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zebrania i zbadania dodatkowych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd wyraża pogląd, iż w związku z wydaniem w stosunku do roku 2000 wyniku kontroli, postępowanie kontrolne zakończyło się w tym przedmiocie, a skoro tak, to w żaden sposób nie można mówić o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Rok 2000 nie był objęty przedmiotem orzekania wymiarowego, natomiast uchylenie decyzji w sprawie roku 2001 nie może skutkować uznaniem wyniku kontroli za niebyły. Jak to już wyżej zaznaczono, w myśl art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, w obecnym stanie prawnym jedno postępowanie kontrolne może kończyć się wydaniem zarówno decyzji, jak i wyniku kontroli. Rodzaj rozstrzygnięcia determinuje bowiem tylko przedmiot i efekt postępowania kontrolnego. Tak też było w niniejszej sprawie, albowiem w ramach jednego postępowania kontrolnego wydano wynik kontroli dotyczący roku 2000 oraz decyzje wymiarowe co do roku 1999 i 2001. Sąd wyraża jednak pogląd, iż przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w zakresie roku 2000 do podjęcia decyzji o przedłużeniu postępowania kontrolnego, które co do tego roku zostało już zakończone wydanym wynikiem kontroli. Jednocześnie z akt podatkowych nie wynika, aby w tym przedmiocie doszło do wszczęcia nowego postępowania kontrolnego / rekontroli / w zakresie roku podatkowego 2000. W tym stanie rzeczy, nie ma podstaw do zajmowania stanowiska co do meritum sprawy. Wskazane wyżej uchybienia w zakresie naruszenia przepisu art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie zawarte w II punkcie wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, natomiast o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 ustawy ostatnio wymienionej.