I SA/Lu 432/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2006r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 5, art. 15 ust. 1, 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3,4 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. B. od decyzji. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do maja 2005r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że skarżący na podstawie umowy zlecenia i dzierżawy pojazdu zawartej z P. w L. w dniu 24 maja 2000r. świadczył na rzecz tego podmiotu usługi transportowe w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te do dnia 30 kwietnia 2004r. były przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast po tej dacie podlegały opodatkowaniu. W sytuacji, gdy skarżący nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, gdyż w poprzednim roku podatkowym (2003) przekroczył kwotę obrotu powodującą utratę zwolnienia, ciążył na nim obowiązek rozliczania i uiszczania podatku VAT począwszy od miesiąca maja 2004r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący powołując się na przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podniósł, że wykonywanych przez niego czynności na podstawie umowy zlecenia zawartej z P. nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącego, stwierdzając na podstawie art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że uzyskiwane przez niego przychody podlegają zaliczeniu do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, fakt ten potwierdzają dodatkowo: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zgłoszenie identyfikacyjne, oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT, zeznanie podatkowe za 2004r. oraz księga przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz P. Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia VI Dyrektywy. Na powyższą decyzję złożona została przez skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący zarzucił naruszenie zasady określonej w art. 87 ust. 1 i w art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy przez zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ponowił zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz wniósł o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zbadania zgodności art. 15 ustawy o VAT z art. 4 VI Dyrektywy UE. Wyrokiem z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I SA/Lu 309/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a zarazem stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości . Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. W pierwszej kolejności Sąd ustosunkował się do kwestii zwolnień świadczonych usług od podatku VAT, uznając że są one chybione. Odnosząc się natomiast do tego, czy wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji zauważył, że stosując prawo krajowe sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeżeli jest to możliwe, w świetle słów i celów dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci art. 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnik oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności". Jego zdaniem, przypisanie statusu podatnika podmiotowi wykonującemu działalność gospodarczą według VI Dyrektywy uzależnione zostało od tego, czy podmiot ten wykonuje tę działalność "niezależnie". Termin ten zdefiniowany został w art. 4 ust. 4, zgodnie z którym użycie określenia "niezależnie' w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie !warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Sąd wskazał nadto na doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którą czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. W jego ocenie, można zatem powiedzieć, że zarówno w świetle VI Dyrektywy, jak i jej implementacji do polskiego systemu prawnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty działające samodzielnie (niezależnie), tj. wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i na własne ryzyko, a w konsekwencji uznał, że z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 it, "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej ustawodawca nie uznał czynności (art. 15 ust. 3), z których przychody uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8), jeżeli z tytułu wykonywania czynności objętych tą umową osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy' zlecającym wykonanie czynności wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, tj. stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego. Z podmiotowego punktu widzenia, Sąd wywiódł, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą - pod jednym warunkiem - że działalność tę prowadzi samodzielnie (niezależnie) i z tych względów, w jego ocenie odesłanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art. 13 pkt 8 updof nie może być rozumiane inaczej, niż tylko jako wskazanie, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju (z wyłączeniem usług wykonywanych dla ludności). Odmienna interpretacja pozostawałaby, w ocenie Sądu, w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, naruszając tym samym prawo wspólnotowe, do którego implementacji RP zobowiązała się przez podpisanie Traktatu akcesyjnego. W motywach powołanego wyroku, Sąd stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czego organ odwoławczy nie dokonał. Wyraził także pogląd, iż z kolei organ I instancji pominął całkowicie! okoliczność, że z § 1 umowy wynika, iż zleceniobiorca wykonuje zlecone mul czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z przywołanych w uzasadnieniu postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich. Pismem z dnia 15 listopada 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, od osoby prawnej, nie podlegają uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że przepisy art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają enumeratywne wyliczenie przychodów uznanych za osiągane z działalności wykonywanej osobiście, stanowiącej odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). W art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto jednoznaczne w treści zastrzeżenie, że enumeratywnie wskazane przychody nie obejmują przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to koresponduje, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z art. 10 ust.1 pkt 3 tejże ustawy, w myśl którego przychody uzyskiwane z umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią odrębne źródło przychodów. Z tych względów, w ocenie organu, WSA w Lublinie dokonał błędnej wykładni odsłania zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dostrzegając, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju, a zarazem dowolnie przyjmując, iż dotyczy to również czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że gramatyczna wykładnia zwrotu zamieszczonego w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "z wyjątkiem przychodów...", prowadzi do jednoznacznego wniosku o wyłączeniu z katalogu czynności wskazanych w tym przepisie, czynności wykonywanych na podstawie umów zlecenia lub o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, co w konsekwencji eliminowało w skarżonej sprawie potrzebę przeprowadzania przez organy podatkowe dalszej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Twierdził nadto, że konstrukcja przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT nasuwa wniosek, że przy kwalifikowaniu na podstawie tego przepisu określonej działalności podatnika jako samodzielnej lub niesamodzielnej, warunkiem wstępnym i koniecznym jest wymienienie przychodów uzyskiwanych przez podatnika w katalogu zawartym w art. 13 pkt 2-8 ustawy dochodowej. Przychody z umów zlecenia zawieranych w ramach działalności gospodarczej są wyraźnie przez ustawodawcę wyłączone spod tej regulacji, co zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną czyniło zbędnym analizowanie szczegółów stosunków umownych podatnika z P. Wskazując na okoliczność, że poza sporem pozostaje, iż podatnik usługi na rzecz P. świadczył w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż podatnik zmodyfikował w grudniu 2004r. przedmiot działalności gospodarczej określając, że działalność gospodarcza polega na "świadczeniu usług pocztowych", organ II instancji uznał, że niezasadne jest stanowisko Sądu nakazujące w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT. Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008r. / I FSK 1501/06 /: 1/ uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2/ zasądził od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2.646 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreśli, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r.) stanowił, że: "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości – w ocenie tego Sądu, że przepis ten definiując wykonywanie "samodzielnej działalności gospodarczej" odwołuje się do kategorii określonych czynności wymienionych w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając do nich w pkt.8 przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt.9. Sąd dalej stwierdził, że analiza językowa i logiczna pkt 8 cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego stwierdził, że po pierwsze: przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje na kategorię czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś po drugie: do typu czynności - (wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) - nie odnoszą się warunki sformułowane w końcowej części tego przepisu (konieczność związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dla zaprezentowania chronologii zdarzeń procesowych, Sąd uznaje na wstępie za pożądane wskazać nadto, iż postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125§1 pkt.1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. IFSK 1501/06. Po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 maja 2008r. postanowienia oddalającego wniosek oraz po podjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2008r. ten ostatni rozpoznając sprawę ponownie oraz dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uważa za stosowne w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 190 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Stan faktyczny w sprawie pozostawał poza sporem. Skarżący D. B. od miesiąca marca 2000r., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Wójta Gminy w dniu 15 lutego 2000r., nr ewid. [...] prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych (zmodyfikowaną następnie na wykonywanie usług pocztowych - PKO 64.11) poprzez doręczanie paczek w imieniu i na rzecz P. Skarżący nie negował ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie kwoty obrotu uzyskanego przez niego w roku 2003, w wysokości 63.001,47zł. Spór dotyczył natomiast interpretacji art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm. ). Dokonana wykładania tego przepisu w uzasadnieniu Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. IFSK 1501/06 wiąże Sąd orzekający w sprawie. Trzeba zatem przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r.) stanowił, że: "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że przepis ten definiując wykonywanie "samodzielnej działalności gospodarczej" odwołuje się do kategorii określonych czynności wymienionych w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowił, że: "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art, 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt.9. Wykładnia językowa i logiczna pkt 8 cytowanego przepisu nakazuje ocenę, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zatem przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje na kategorię czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to do tego typu czynności - (wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) - nie odnoszą się warunki sformułowane w końcowej części tego przepisu (konieczność związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności). Reasumując norma zawarta w przepisie art. 15 ust.3 ustawy o VAT pozwala wyrazić pogląd, że z punktu widzenia kwalifikacji działalności podatnika / samodzielna lub niesamodzielna / warunkiem sine qua non jest wymienienie przychodów przez niego uzyskiwanych w katalogu zawartym w art. art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew wywodom autora skargi, przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wyraźnie wyłączone spod tej regulacji. Powyższe zatem oznacza, że wykonywane przez skarżącego usługi mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Końcowo Sąd podkreśla, że w kontekście wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008r. pozostałe zarzuty skargi dotyczące kwestii pierwszeństwa przepisów prawa europejskiego przed przepisami prawa krajowego, a także wskazywana wadliwość implementacji przepisów VI Dyrektywy do ustawy o VAT z 2004r. oraz zarzuty nie wywołania przez organy podatkowe statystycznej opinii klasyfikacyjnej wykonywanych przez skarżącego usług pozostają bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podzielenie poglądu pełnomocnika skarżącego, że zarzuty te powinny być ocenione przez Sąd orzekający przy ponownym rozpoznaniu sprawy w istocie rzeczy prowadziłoby do sprzecznej z powołanym przepisem art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polemiki z rozstrzygnięciem Sądu II instancji. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.