I SA/Lu 432/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.213.2017.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 12.468 (dwanaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z jej uzasadnienia oraz akt sprawy wynika, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "W. " w [...] polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia 15 maja 2017 r. organ I instancji stwierdził, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. zaniżył podatek należny o kwotę ogółem 3.241,92 zł na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. sp. z o.o. oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę ogółem 79.288,96 zł poprzez ujęcie w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury te dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podał, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie z dnia 19 października 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 w k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez J. J. – właściciela W. – nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji kiedy takie odliczenie nie przysługiwało. Pismem z dnia 3 listopada 2015 r. (doręczonym 12 listopada 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie wyżej opisanego przestępstwa skarbowego nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym, wobec zawieszenia w dniu 19 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe uprawnione były do orzekania. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 przez uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zwłaszcza, że w sytuacji, gdy miało to miejsce przed samym upływem okresu przedawnienia zobowiązań, polegało na wykonaniu kilku czynności i zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a k.k.s., - art. 2a Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięte na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 103/19 z dnia 28 czerwca 2019 r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1632 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W jego ocenie, bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o wyżej opisane przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono skarżącego pismem z 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny z uwagi na to, że "sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego". Sąd na podstawie analizy akt sprawy ocenił, że materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą lub dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawione przez organy stanowisko nie budziło zastrzeżeń Sądu, zaś stanowisko skarżącego pozostawało w tym zakresie wyłącznie polemiczne. W ocenie Sądu organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał skarżący, nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału oraz prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że skarżący oprócz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C., w gminie M. i w H., w gminie D.. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego położonego na terenie gmin W. i B., stanowiącego własność M. J. (małżonki). W ocenie Sądu bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Bez wątpienia też, jak słusznie wywodziły organy, zdaniem Sądu niektóre z maszyn i urządzeń, wykorzystywane do działalności rolniczej, potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, co nie oznacza jeszcze, że były w niej działalności faktycznie wykorzystywane. Sąd ocenił, że organy posłużyły się obszernym, zupełnym materiałem dowodowym, aby wykazać, że skarżący bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie w działalności gospodarczej, co dotyczyło: nabycia oleju opałowego, usług leasingu ciągnika rolniczego New Holland, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw tych maszyn w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym R. ., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów, stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych oraz innych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionych przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych podatnika, rękawów do kiszenia kukurydzy, chwytaka do kostek [...], części do ładowarki [...], prasy do belowania. W rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku wskazano na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tych realiach na przedwczesność pozostałych zarzutów procesowych i materialnych podniesionych w skardze, bowiem kwestia przedawnienia pozostawała kluczowa dla przejścia do etapu merytorycznego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko, iż sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Opowiedzenie się za poglądem o braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji został w tych warunkach zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia takiego stanu rzeczy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. NSA odwołał się przy tym do tez uchwały z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), która stanowić powinna punkt wyjścia dla oceny twierdzeń skarżącego, kwestionujących stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wprawdzie decyzja została wydana przed ogłoszeniem tej uchwały, jednak – jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. – uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne zobowiązane są ją respektować. Sąd, jak też organ podatkowy, nie mogą zatem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei według art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca – stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia – powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania, czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych, polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy standard zachowania organu podatkowego – zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu – wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych UE (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było nierzadko poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów (miało to miejsce także w wyroku tutejszego Sądu). Zdecydowana część judykatury stała jednak (także w okresie sprzed wydania uchwały w sprawie sygn. akt I FPS 1/21) na stanowisku, że strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jak wskazywano, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). Organ postępowania przygotowawczego, wszczynając postępowanie karne skarbowe, nie może nie przeprowadzać żadnych czynności, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik (faza in rem), a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, a nadto z zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Podobne orzeczenia zapadały także w okresie wcześniejszym (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16). Opisane wątpliwości ostatecznie wyjaśniono we wskazanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W jej uzasadnieniu podkreślono, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale zalicza się do nich także brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do sądu. Uzasadniając ten zarzut akcentował on w szczególności nie tylko bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia tego postępowania, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa. Skarżący argumentował, że jego księgi nie zostały uprzednio skontrolowane, organ nie analizował też dokumentacji źródłowej. Powołał się natomiast na wyniki postępowania w sprawie podatku akcyzowego, które nie pozostają w związku z czynem opisanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżący podkreślił również, że jedynym działaniem, jakie podjęto, było zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. Stan zawieszenia – jego zdaniem – trwa do chwili obecnej, pomimo wydania w sprawie decyzji podatkowych i takich zachowań organów nie można oceniać jako podjętych bezpośrednio w celu osiągnięcia założeń postępowania karnego skarbowego. Stanowią one bowiem także nadużycie prawa w kontekście skutków opisywanych w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nawet gdy niespornie wobec podatnika dopełniono formalności, o jakich mowa w art. 70c tej ustawy. W ocenie Sądu z powyższymi twierdzeniami nie sposób się nie zgodzić. Co jednak najistotniejsze, w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi w niniejszej sprawie dokonanie kontroli prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez skarżącego – właściciela W. – nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych Naczelnikowi US w Piotrkowie Trybunalskim, poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji kiedy takie odliczenie nie przysługiwało. Naczelnik Urzędu Celnego w Chełmie, wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W dniu 13 stycznia 2016 r. skarżącemu ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zrzutów o popełnienie opisanych wyżej przestępstw skarbowych. Zdaniem Sądu organy nie wykazały jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie (tj., że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem każdego ze zobowiązań, objętych postępowaniem podatkowym). Nie wskazały również, jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego. W sprawie nie wyjaśniono zatem w ogóle, czy i na jakiej podstawie przyjęto, że zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, pozostającego w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ani też jak przebiegało postępowanie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Dopiero z dołączonych przez skarżącego na etapie skargi kasacyjnej dokumentów można powziąć wiedzę co do tego, że w sprawie karnoskarbowej w dniu 15 czerwca 2022 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim w sprawie VII K 617/20. Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze: nie wykazano, iżby przepis ten znalazł zastosowanie w postępowaniu bezpośrednio związanym ze zobowiązaniami podatkowymi, o jakich mowa, a po drugie – jeśli nawet skorzystano z tej możliwości – jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnoskarbowego. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Rzeczą organu było zatem wykazanie, czy postępowanie karne skarbowe w omawianym zakresie nadal się toczy, a jeśli zostało zawieszone – jakie było tego uzasadnienie. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2016 r. W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało – jak stanowi przepis – istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Wskazane okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem było wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co w konsekwencji stanowiłoby przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma to szczególne znaczenie, zważywszy na fakt, że postępowanie to wszczęto na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 r. (za grudzień 2010 r. zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r.). W sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, może zostać uznane za nadużycie prawa. Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie – to z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego organ podatkowy dokona oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też – w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany – wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie dopuszczono się nadużycia prawa i nie wkroczono w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Rzeczą organu będzie też ewentualne przedstawienie innych okoliczności (jeśli takie zaistniały), które z punktu widzenia ustawy – Ordynacja podatkowa mogą mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Dokonując powyższych ustaleń, organ będzie też miał na względzie wyrok Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim w sprawie VII K 617/20 z dnia 15 czerwca 2022 r. Łączy się to z koniecznością wykazania, co działo się w sprawie karnoskarbowej od dnia zawieszenia postępowania (19 stycznia 2016 r.) do dnia wydania wyroku przez sąd powszechny (15 czerwca 2022 r.). Stąd też dalsze zarzuty skargi uznać należy na obecnym etapie sprawy za przedwczesne. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja została uchylona. O kosztach postępowania w łącznej kwocie 12.468 zł, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 1.651 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w łącznej kwocie 10.800 zł, jak też opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając m.in. aktualny w orzecznictwie pogląd wyrażony w postanowieniach NSA z dnia 25 marca 2013 r., I FZ 1/13 oraz z dnia 11 września 2013 r., I FZ 696/13. Jeżeli bowiem orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenia (tak M. Niezgódka-Medek; Komentarz do art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; LEX, 2013; B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 446).