I SA/Lu 433/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz adwokata J. P. kwotę [...] w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia A. W. (dalej -podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (dalej - NUS) z dnia [...], w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę, umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że NUS postanowieniem z dnia [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 147.619 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 7.228 zł. Na to postanowienie podatnik złożył zażalenie. Zawarte w nim zarzuty odnosiły się do określenia zobowiązania podatkowego, w tym do nieprawidłowego wyliczenia jego podstawy, poprzez nierzetelne określenie kosztów prowadzonej działalności. Do protokołu sporządzonego w dniu 10 stycznia 2013 r., skarżący oświadczył, że zażalenie z dnia [...]. dotyczy postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozpatrując zażalenie, DIS wskazał że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej -O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się natomiast w przypadkach określonych w art. 239b § 1 O.p. DIS podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu rozstrzygnięcia. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja NUS z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, została utrzymana w mocy decyzją ostateczną DIS z dnia [...]. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] utraciło moc prawną. Postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała natomiast brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu wywołanym przez stronę wniesionym zażaleniem. Odwołując się do orzecznictwa DIS stwierdził, że wydanie decyzji ostatecznej, skutkuje tym, że postępowanie zażaleniowe prowadzone w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe i należy je, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239 O.p umorzyć (por. wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 378/11). Odnosząc się do zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą, strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, DIS wyjaśnił, że nie ma ona charakteru bezwzględnego, co oznacza że nie ma obowiązku jej merytorycznego rozpoznania, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno - prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). DIS stwierdził zatem, że sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zatem, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Podkreślił, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W jej uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu, odnoszącą się w istocie do merytorycznej treści decyzji organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami, oraz do prowadzonego przez te organy. Do skargi dołączył kserokopię sprzeciwu od wyroku nakazowego wydanego dnia 22 marca 2013 r. oraz kserokopię skargi "w sprawie [...] i innych" W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności tj. zgodność podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest postanowienie DIS z dnia [...] o umorzeniu postępowania prowadzonego na skutek wniesienia przez skarżącego zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek. Podstawę wydania przez DIS zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., który daje organowi drugiej instancji możliwość umorzenia postępowania zażaleniowego, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Kwestią zasadniczą pozostaje rozstrzygnięcie, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki stwierdzenia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe a co za tym idzie, czy istniała przyczyna uzasadniająca jego umorzenie. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Postanowienie o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostecznej odnosi zatem skutek do momentu wydania decyzji ostatecznej, która stosownie do art. 239e O.p. podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości jej wykonania w trybie egzekucji administracyjnej, jeszcze przed wydaniem i doręczeniem decyzji organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego, wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa. Bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej wywiera skutek prawny wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Powyższe oznacza, że po wydaniu decyzji ostatecznej określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregokolwiek z konstytutywnych elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Stwierdzenie bezprzedmiotowości jest zatem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się, że "bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami. Wydanie przez organ decyzji ostatecznej, rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetkach spowodowało zatem, że postanowienie NUS z [...] o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. wyrok WSA z 22 września 2010 r., I SA/Gd 611/10, wyrok WSA z 13 lipca 2011 r., I SA/Po 471/11, wyrok WSA z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 158/12). Za prawidłowością takiego stanowiska zdaje się w ocenie sądu przemawiać również fakt, że przepisy O.p. wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności, gdyż postanowienie to z dniem 14 marca 2013 r. utraciło swój byt prawny, a prowadzone na skutek wniesienia od niego zażalenia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie i nie mogąc wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 § 1 pkt 1 i 2 O.p., zasadnie zastosował art. 138 § 1 pkt 3 O.p i orzekł o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 250 ww. ustawy, w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 461),