I SA/Lu 433/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 czerwca 2025 r., znak: 0601-IOA.4105.2.2025.11 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 21 stycznia 2025 r. nr 0602-SKG.4105.3.2024, określającą A. P. (stronie, podatniczce, skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 37.749 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, strona nabyła opisany samochód, wyprodukowany w 2021 r., w dniu 29 stycznia 2023 r., a w deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 102.414 zł oraz obliczyła kwotę podatku akcyzowego w wysokości 19.049 zł, jednocześnie wskazując stan techniczny auta jako "uszkodzony z opinią rzeczoznawcy". Do organu wpłynęła także opinia, w której wartość pojazdu w stanie uszkodzonym została określona na kwotę 149.400 zł brutto (co należało pomniejszyć o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy). Wobec stwierdzenia, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wskazanego samochodu osobowego, organ pierwszej instancji rozpoczął procedurę sprawdzającą. Poinformowana o prowadzonych czynnościach i wezwana do zmiany podstawy opodatkowania podatniczka wskazała na prawidłowość wyceny rzeczoznawcy samochodowego. Tłumaczyła też, że opinia zawiera opis części do naprawy i to te uszkodzenia przyczyniły się do obniżenia wartości samochodu. Jej zdaniem, strony internetowe, z których czerpano informacje dotyczące cen na aukcjach internetowych są nielegalne i nierzetelne, wobec czego sprzeciwia się ich wykorzystaniu. Wskazała na faktury dokumentujące zakup. Stwierdziła ponadto, że cena auta wylicytowanego przez poprzednich kupujących w żaden sposób nie może odnosić się do wartości pojazdu. Nie zgodziła się na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i nie złożyła korekty deklaracji. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na kolejne wezwania podatniczka przedłożyła m.in. amerykański certyfikat pojazdu, fakturę zakupu i dokumenty odprawy celnej dokonanej w Holandii. Wyjaśniła, że nabywała części do samochodu opisane w opinii rzeczoznawcy od osób prywatnych na portalach aukcyjnych, poniosła również koszty napraw oraz składania samochodu. Paragonów i faktur za naprawy nie przechowywała, bo nie miała takiego obowiązku, a historia zakupów nie jest do odtworzenia. Za samochód nabyty od FV N. LCC zapłaciła przelewem, a różnica między kwotą przelewu a ceną była przeznaczona na zakup części zamiennych. Ostatecznie części tych nie nabyła, a nadpłacona kwota pozostała u zbywcy na poczet kolejnych nabyć samochodów. Skarżąca oświadczyła, że przy zakupie nie korzystała z pośredników. Tłumaczyła, że auto zostało odebrane osobiście z portu europejskiego w maju 2023 r. Następnie pojazd znajdował się u jej znajomej w Niemczech, a do kraju został przemieszczony w dniu 16 września 2024 r. Auto przewieziono lawetą udostępnioną przez ojca skarżącej. Jako dalsze koszty skarżąca wskazała transport samochodu do portu w USA oraz koszty odprawy celnej. W odwołaniu od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przez pominięcie dowodów w postaci faktury zakupu pojazdu, opinii rzeczoznawcy, wykorzystanie danych ze stron internetowych i zakwestionowanie ustaleń w zakresie cła i podatku poczynionych przez organy unijne. Wskazała też na nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na porównaniu zdjęć (oceny różnic) pojazdu z opinii rzeczoznawcy ze zdjęciami z aukcji internetowej samochodu, nieprawidłową analizę cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim oraz nieprawidłową ocenę okoliczności związanych z zakupem pojazdu, jego przywozem na terytorium Polski, zakupem części zamiennych i jego naprawą. Wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdu, a nadto z zeznań świadków M. P. i D. D. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu jego zakupu, zakresu uszkodzeń, prac niezbędnych do naprawy pojazdu i jej kosztów. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazano, że treść art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązuje organ podatkowy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania. Powyższa procedura powinna być wdrażana w sytuacji, gdy wskazana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie powzięcia wątpliwości organ wzywa podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ciężar wykazania tych przyczyn spoczywa na podatniku. Jeżeli podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła 102.414 zł, podczas gdy średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów na rynku krajowym wynosi brutto 453.000 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz akcyzy daje to kwotę 310.533 zł netto i różnicę 67%. Ponadto, kwota wykazana przez skarżącą w deklaracji AKC-US znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Zadeklarowana podstawa opodatkowania pojazdu (26.644 USD wg kursu dolara z dnia powstania obowiązku podatkowego) stanowi 44,11% średniej ceny aut uszkodzonych. Wg informacji ze strony autohelperbot.com średnia cena takiego pojazdu wynosi 56.816 USD. Organ zaznaczył, że rozbieżność taka nie występuje w przypadku porównania ceny sprzedaży tego pojazdu wynikającej z aukcji na portalu Copart (47.500 USD) ze wskazanymi średnimi cenami. Oceniając, czy istnieje uzasadniona przyczyna zaniżenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporny pojazd został sprzedany 25 stycznia 2023 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Copart za cenę 47.500 USD. Nabywcą była mająca siedzibę w Polsce firma A. . Nieracjonalnym jest zatem, aby przedmiotowy pojazd w ciągu zaledwie kilku dni zmieniał właściciela kilkakrotnie tracąc około połowy swojej wartości, a nabywca miał go odsprzedać ze stratą. Fakturę zakupu z dnia 29 stycznia 2023 r. organ uznał w tych warunkach za niewiarygodną w zakresie ceny transakcyjnej. Strona co prawda jako uzasadnioną przyczynę zaniżenia podstawy opodatkowania wskazała na uszkodzenia i konieczność wymiany części, które zasadniczo wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu, jednak w żaden sposób nie udokumentowała podnoszonych przez nią okoliczności. Zapewnienia o bardzo złym stanie technicznym pojazdu są wobec tego - zdaniem organu - niewiarygodne. Podatniczka z jednej strony twierdziła, iż wyrzuciła paragony za naprawę pojazdu, a z drugiej strony podnosiła, że naprawy samochodu dokonała we własnym zakresie w garażu kolegi partnera, co zważywszy na luksusowy charakter auta wydaje się nieprawdopodobne. Tym bardziej, że najbliższa rodzina skarżącej prowadzi firmę motoryzacyjną, specjalizującą się w naprawach takich pojazdów. Nawiązując do twierdzeń strony, organ wskazał, że informacje o przechowywaniu zakupionego samochodu na terenie Niemiec są niespójne z treścią wcześniej złożonych przez stronę wyjaśnień. W piśmie z 19 listopada 2024r. podatniczka wskazywała, że auto z portu w Holandii odebrała osobiście wraz z M. D. za pomocą pożyczonej od ojca lawety. Natomiast w wyjaśnieniach z 11 grudnia 2024 r. stwierdziła, że pomiędzy majem 2023 r. a wrześniem 2024 r. samochód znajdował się u znajomej mieszkającej na terytorium Niemiec. Organ uznał twierdzenie to za niewiarygodne, bowiem działaniem pozbawionym logiki i uzasadnienia ekonomicznego byłaby dwukrotna podróż busem z lawetą. Wątpliwości organu wzbudził nadto krótki, trwający około miesiąca, czas naprawy samochodu. Także wyjaśnienia odnośnie do zakupu części na portalach aukcyjnych nie zostały poparte dowodami, są więc niewiarygodne. Organ podniósł, że przedłożona przez stronę ekspertyza stanowi jedynie jeden z dowodów, który w toku postępowania został oceniony negatywnie ze względu na ustalenie rzeczywistej ceny transakcyjnej samochodu (tj. ceny w portalu aukcyjnym Copart). Podobnie oceniono fakturę wystawioną przez FV N. LCC. W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ drugiej instancji wskazał m.in., że korzystanie ze stron internetowych jest powszechną praktyką, zatem nie było przeszkód, aby skorzystać z nich w postępowaniu dowodowym. Twierdzenia o niezgodnym z prawem działaniu stron internetowych organ uznał za bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu podważania stanowiska organów unijnych wskazano, że przedmiotem orzekania w sprawie nie było określenie wartości celnej ani należnego cła, zatem zarzutu tego nie można podzielić. Co do porównania zdjęć pojazdu z opinii rzeczoznawcy ze zdjęciami z aukcji internetowej organ wskazywał, że dowód ten dopuszczono w celu dodatkowego potwierdzenia, że auto, które jest przedmiotem postępowania jest tożsame ze sprzedanym na aukcji internetowej. Auto już na etapie aukcji było uszkodzone i nawet jeżeli zakres uszkodzeń uległ zmianie po zakończeniu aukcji, na co brak dowodów, to na etapie badania auta przez rzeczoznawcę wszystkie usterki były jawne. W skardze na powyższą decyzję A. P. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowane i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być cena transakcyjna pojazdu ustalona przez organ w oparciu o informacje o aukcji na platformie Copart, a nie wartość celna pojazdu, określona w oparciu o kwotę wynikającą z faktury przez niderlandzki organ celny; - art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw, z art. 104 ust. 6 u.p.a. przez przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające różnicę między podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu, ustalenie wartości samochodu z wykorzystaniem informacji o aukcji Copart, na której rzekomo sprzedano pojazd zakupiony przez skarżącą, podczas gdy nabyła ona przedmiotowy pojazd w drodze indywidualnej transakcji handlowej; rynkowej pojazdu; - art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie w jakim organ nie dał wiary dowodom w postaci faktury oraz wyjaśnień skarżącej i oparł zaskarżoną decyzję o dowolne, nieudowodnione i niezweryfikowane informacje oraz niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia o informacje pozyskane przez organ ze stron internetowych, które nie dają gwarancji wiarygodności i rzetelności opublikowanych na nich informacji; - art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuzasadnienie pominięcia dowodu z opinii rzeczoznawcy samochodowego, mimo że zawierała szczegółowe ustalenia dotyczące stanu technicznego pojazdu, zakresu jego uszkodzeń oraz wartości rynkowej po uwzględnieniu uszkodzeń; - art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wyczerpującego odniesienia się do podnoszonych zarzutów, nieprzeanalizowanie argumentacji, pominięcie oceny znaczenia wyceny rzeczoznawcy oraz brak wskazania, dlaczego organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego; - art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z noty prawnej z portalu en.bidhistory.org oraz autohelperbot.com na okoliczność braku odpowiedzialności administratorów stron za informacje w nich zawarte, ostrzeżeń dotyczących niedokładności informacji, możliwości publikowania w nich nieprawdziwych informacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że faktura stanowiąca wiarygodny dowód zawarcia transakcji, wyraźnie wskazuje od kogo skarżąca nabyła pojazd i jaką cenę za niego zapłaciła. Samochód nie został przez nią zakupiony na aukcji przeprowadzonej na portalu Copart, lecz od firmy FV N. LLC w drodze indywidualnej transakcji handlowej. Do momentu wszczęcia postępowania podatkowego nie miała wiedzy o tym, w jaki sposób zakupiony przez nią pojazd był wcześniej oferowany, w szczególności czy był i na jakich warunkach wystawiany na aukcjach. Zdaniem strony, decyzję oparto o domniemaną wartość rynkową pojazdu, wynikającą z archiwalnych danych o aukcji przetwarzanych przez podmioty niezwiązane z podmiotem, który miał przeprowadzić aukcję, jednocześnie pomijając, że żaden z organów celnych nie zakwestionował wartości transakcyjnej wynikającej z faktury. Skarżąca podniosła, że dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie złoży wyjaśnień lub podane przyczyny okażą się niezasadne, organ może określić podstawę opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie szczegółowo opisała przyczyny wpływające na niższą wartość nabytego pojazdu. Różnica pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością auta wynika także ze specyfiki rynku amerykańskiego, który w odróżnieniu od rynku europejskiego charakteryzuje się dużą zmiennością cen, brakiem standaryzacji co do stopnia uszkodzeń, a także wysokim ryzykiem po stronie kupujących. W skardze podkreślono, że wynikająca z faktury cena odpowiadała uszkodzeniom pojazdu i wysokim kosztom naprawy. Skarżąca zwracała się o przesłuchanie osób, które naprawiały przedmiotowy pojazd i mogły wskazać jakie były rzeczywiste koszty jego naprawy, ponieważ nie zachowała rachunków z zakupu części. Dowód ten został jednak pominięty przez organ, choć mógł istotnie przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy przyjęły odmienną wartość samochodu na podstawie stron internetowych, których wiarygodności nie zbadały. Na argumenty podatniczki w tym zakresie odpowiadały jedynie zdawkowo. Cena pojazdu została ustalona na podstawie danych o aukcji, która nie jest dostępna i nie można zweryfikować czy faktycznie dotyczyła przedmiotowego pojazdu. Organy nie ustaliły przy tym, czy kwota 47.500 USD wynikająca z aukcji internetowej została rzeczywiście zapłacona za pojazd, który trafił do skarżącej. Organ pominął również wnioski dowodowe w postaci dowodu z opinii rzeczoznawcy samochodowego, która pozwoliłaby na bezstronne ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu i ewentualne potwierdzenie stanowiska wyrażonego w pierwotnej wycenie oraz dowodu z przesłuchania świadków M. P. i M. D., którzy naprawiali pojazd. Wymienione osoby mogą wskazać jakie prace naprawcze zostały wykonane w związku z przywróceniem pojazdu do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, a także podać przybliżony koszt tych prac z uwzględnieniem cen części zamiennych oraz robocizny. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów nie pozwala na uznanie, że materiał dowodowy w sprawie jest zupełny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej zawarte w skardze z uwagi na fakt, że kwestie mające być wykazane za pomocą not prawnych ze stron internetowych serwisów asystenckich śledzących samochody na amerykańskich aukcjach zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stanowi on, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa podatkowa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, winna być interpretowana ściśle i wdrażana w wypadku, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania "znacznie odbiega" od wartości rynkowej samochodu. Pojęcie "znacznie odbiega" nie zostało zdefiniowane w ustawie, niemniej praktyka wykształciła zasadę, zgodnie z którą o znacznym zróżnicowaniu wartości można mówić, gdy przekraczają one 30%. Z kolei "uzasadniona przyczyna" musi być zindywidualizowana i – co najistotniejsze – właściwie wykazana. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, w świetle zebranego materiału dowodowego, że zadeklarowana przez skarżącą wartość pojazdu, a jednocześnie podstawa opodatkowania, jest znacznie zaniżona wobec średniej wartości rynkowej takiego pojazdu zarówno na rynku krajowym (różnica 67%), jak i na rynku amerykańskim, czyli na rynku nabycia (różnica 46,90%). Spełnienie kryterium znacznego odstępstwa zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średnich wartości podobnego pojazdu na wskazanych rynkach (o ponad 30%) uzasadniała, zdaniem organu, wszczęcie postępowania podatkowego i określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym bardziej, że stosownie wezwana podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które uzasadniałyby tak znaczną różnicę tych wartości. Ograniczyła się ona wyłącznie do stwierdzenia, że pojazd w dacie zakupu i przemieszczenia do kraju znajdował się w stanie uszkodzonym, poczyniła inwestycje w części zamienne i naprawę, jednak nie zachowała rachunków, bo nie miała takiego obowiązku. Poza tym – jak stwierdziła - zakupów części zamiennych dokonywała z reguły w sklepach internetowych (nie ma możliwości odtworzenia historii tych transakcji), zaś naprawy dokonała w systemie chałupniczym – w garażu kolegi. Organ nie dał wiary tym oświadczeniom. Podkreślił, że skarżąca funkcjonuje na rynku obrotu używanymi pojazdami sprowadzanymi spoza granicy, zna więc zasady związane z opodatkowaniem i powinna – we własnym interesie – gromadzić dowody (w formie dokumentów) obrazujące wszystkie istotne kwestie związane z transakcją nabycia, w tym poniesione w związku z tym koszty. Za niewiarygodne organ uznał nadto twierdzenie o szybkiej (trwającej około miesiąca) i nieprofesjonalnej (w miejskim garażu kolegi) naprawie auta, które według opisu zawartego w opinii rzeczoznawcy, wyjaśnieniach skarżącej oraz wynikającego ze zdjęć (zarówno tych zamieszonych w opinii rzeczoznawcy, jak i tych z portalu aukcyjnego Copart) wymagało głębokiej interwencji zarówno blacharskiej, jak i lakierniczej. Tym bardziej, że rodzina skarżącej prowadzi firmę zajmującą się renowacją aut luksusowych. Skarżąca nie zgodziła się z organem w zakresie istnienia istotnej rozbieżności w wartości pojazdu zadeklarowanej i rynkowej. Wskazała w szczególności na fakturę VAT zakupu pojazdu od FV N. LLC za kwotę 25.600 USD oraz na wnioski zleconej przez nią opinii rzeczoznawcy motoryzacyjnego, dezawuując równocześnie twierdzenia organu oparte m.in. na analizie danych z portalu aukcyjnego Copart (na której ten sam pojazd kilka dni wcześniej został sprzedany za kwotę 47.500 USD), pozyskanych z ogólnodostępnych stron internetowych. Zdaniem skarżącej, wskazywane przez organ w decyzji strony internetowe nie są wiarygodne, a znajdujące się tam informacje nie mogą zostać uznane za podstawę ustaleń w sprawie. Poza tym nie jest istotne, za jaką cenę zakupiono pojazd na wcześniejszym etapie obrotu, skoro ze złożonej faktury VAT wynika ta wartość, którą sama uiściła za pojazd. Wartość ta była następnie podstawą opłat celnych i nie była przez organy celne kwestionowana. Jest ona też zgodna z szacunkiem powołanego przez nią certyfikowanego biegłego (wskazał on na wartość rynkową pojazdu brutto, czyli tzw. wartość bazową w kwocie 453.000 zł). W ocenie Sądu, rację w powstałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca przyjął tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku w dniu powstania obowiązku podatkowego jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym lub nabycia, okoliczności te powinien udowodnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, a różnica ta jest istotna, tj. jak się przyjmuje – przekracza 30%, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy uczyniły zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, wzywając podatniczkę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jak i wykazały na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że wartość nabytego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach bez uzasadnionej przyczyny. To zaś uzasadniało wdrożenie procedury ustalania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami u.p.a. W toku postępowania organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, poddały go należytej weryfikacji z uwzględnieniem definiujących swobodną ocenę dowodów zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ustaliły prawidłowo stan faktyczny, który następnie poddały subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego, a wnioski wraz ze wspierającą je argumentacją znalazły swój wyraz w treści decyzji sporządzonej zgodnie z dyrektywami art. 210 § 1 i 4 O.p., przez co zrealizowano w postępowaniu zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Podniesione w skardze zarzuty prawnoprocesowe nie znajdują żadnego uzasadnienia nie tylko z uwagi na fakt, że przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego powołane w ich podstawie nie miały w sprawie zastosowania, ale w szczególności z tego względu, że standardy wyznaczone przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zostały przez organy w pełni dochowane. Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów z zasady spoczywa na organie podatkowym, to jednak przenosi się on na stronę w sytuacji, gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania wyłącznie niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. np. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 789/16, sygn. akt II FSK 166/16). W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego, przez co materiał dowodowy uznać należy za niepełny, a dokonane ustalenia faktyczne za pozbawione podstaw. Tym bardziej, że organ dokonał ich na podstawie stron internetowych, które nie dają gwarancji wiarygodności i rzetelności, a równocześnie negatywnie ocenił materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, w tym fakturę zakupu pojazdu i opinię rzeczoznawcy mgr inż M. K., którą skarżąca przedłożyła wraz z deklaracją. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Wbrew stanowisku skarżącej, organ szczegółowo odniósł się do wszystkich podnoszonych przez nią zarzutów i argumentów, czemu poświęcono część decyzji, począwszy od str. 18. Organ uzasadnił negatywne stanowisko w przedmiocie dowodów inicjowanych przez podatniczkę. Wskazał w szczególności, że – wbrew jej stanowisku – w rekonstrukcji faktów uwzględnił fakturę VAT nr A7957/A z 29 stycznia 2023 r., jednak wynikającą z niej kwotę skonfrontował z ceną zakupu tego samego samochodu na aukcji, która miała miejsce w dniu 25 stycznia 2023 r. Z faktury VAT zakupu przez skarżącą wynika kwota 25.600 USD, podczas gdy 4 dni wcześniej ten sam pojazd – w tym samym stanie technicznym - został zakupiony za kwotę 47.500 USD. Twierdzenia skarżącej, że dane aukcyjne nie zostały przez organ należycie zweryfikowane są gołosłowne. Bidinfo, AutoHelperBot czy Bidhistory to powszechnie dostępne (w przeglądarce Google) zarejestrowane serwisy pomagające przy monitorowaniu importu samochodów z USA, szczególnie tych powypadkowych z takich aukcji jak Copart czy IAAI, oferujące informacje o historii pojazdu (VIN, sprzedawca, zdjęcia), kosztach opłat oraz narzędzia do sprawdzania przeszłości auta. Skarżąca nie wykazała, iżby pochodzące z tych nośników dane dotyczące tej konkretnej aukcji pojazdu były nieprawdziwe. Jak słusznie wskazano w decyzji, polityka prywatności oraz klauzule ostrożnościowe zamieszczone w opisach stron internetowych nie świadczą z założenia o braku legalności i wiarygodności zamieszczonych tam danych. Skoro zaś tak, to słusznie skonstatował organ, że tak znacząca "utrata" wartości pojazdu w zaledwie kilka dni jest niewiarygodna. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że pomimo wartości przedłożonej w sprawie faktury VAT, skarżąca uiściła sprzedawcy kwotę o 9.100 USD wyższą twierdząc najpierw, że była to nadwyżka na części zamienne (których ostatecznie u niego nie kupiła), a następnie – że przeznaczono ją na poczet kolejnych zakupów samochodów. Organ nie wykorzystał natomiast danych zawartych w prywatnym dokumencie w postaci zleconej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy, bowiem ustalił średnią rynkową wartość pojazdu na rynku krajowym oraz na rynku nabycia na podstawie faktycznych danych transakcyjnych tego konkretnego pojazdu, a dane te dodatkowo osadził w realiach rynkowych poprzez porównanie z danymi transakcyjnymi sprzedaży aut podobnych z tego samego okresu. Z tych samych względów organ uznał za zbędne wywoływanie w sprawie opinii biegłego. Organ wykorzystał natomiast dokumentację zdjęciową, która stanowi element ekspertyzy, a która potwierdziła, że stan pojazdu był taki sam w dacie aukcji Copart, jak i w dacie oględzin przez rzeczoznawcę. Zasadnie też organ oczekiwał od skarżącej dowodów z dokumentów na okoliczność wydatków związanych z deklarowanym zakupem części zamiennych i naprawami, odmawiając dopuszczenia dowodów z zeznań świadków: M. D. i M. P.. Co istotne, sama skarżąca nie urealniała wysokości tych wydatków, tj. nie wskazywała na rzeczywiste kwoty, które w tym celu wyłożyła i nie złożyła żadnych rachunków, ale powoływała się wyłącznie na szacowanie rzeczoznawcy. Tym bardziej więc świadkowie, będący osobami towarzyszącymi skarżącej w sprowadzeniu auta, nie mogą dysponować w tym względzie wiedzą szerszą niż sama zainteresowana. Z kolei stan techniczny pojazdu (w tym zakres uszkodzeń) oraz konieczność przeprowadzenia w nim prac remontowych (w tym rozległych prac elektronicznych, blacharskich i lakierniczych) pozostają poza sporem. Pojazd był w tym samym stanie zarówno w dacie aukcji Copart, jak i w dacie zakupu przez skarżącą, a więc jego techniczne parametry i niezbędne nakłady do przywrócenia użytkowości były uwzględniane przez strony transakcji. Inicjowane dowody zasadnie więc uznano za zbędne. Organ nie zakwestionował wartości celnej pojazdu, do której odwołuje się skarżąca, jednak wskazał, że wartość ta nie może stanowić punktu odniesienia dla ustalenia wartości rynkowej, bowiem jest ona deklarowana przez samego nabywcę. Brak wszczęcia postępowania przez organy celne nie oznacza, że kwota ta odpowiada wartości rynkowej i jest wiążąca dla innych organów, w tym organów podatkowych. Podobnie, poza sporem pozostawały wykazywane przez skarżącą koszty związane z transportem auta i odprawą celną. Jak ustalono w sprawie, pojazd został przetransportowany z USA do portu w Holandii, zaś do kraju został przemieszczony dopiero w dniu 16 września 2024 r., a skarżąca wyjaśniła, że przez okres 16 miesięcy samochód znajdował się u jej znajomej w Niemczech. Niezależnie od wątpliwości w zakresie wiarygodności tego oświadczenia organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wskazanej przez podatniczkę w deklaracji AKC-US. W tych okolicznościach zgodzić się należy z organem, że nie sposób dać wiary oświadczeniom podatniczki o tak znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu i znaczących kosztach usunięcia tych uszkodzeń, które miałyby usprawiedliwić znaczną różnicę jego wartości wobec średniej wartości rynkowej. Nie sposób pominąć, że podatniczka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy tego konkretnego samochodu, ani nie wykazała kosztów robocizny niezbędnej do naprawy samochodu. Tymczasem, jak już wskazano, to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Trzeba też zauważyć, że w sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość rynkowa samochodu osobowego. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne, w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie zaniżoną. Mając to na względzie Sąd uznał, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa (w tym przepisów wskazanych w podstawie zarzutów skargi) i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.