I SA/Lu 439/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe C. U. M. spółki z o.o. w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. R. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [..] orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. i odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości, oraz koszty egzekucyjne w kwocie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. nie uregulowało zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie 310.960,37zł. Organ podatkowy podejmował próby zaspokojenia wierzytelności, jednakże egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na rachunku bankowym i obciążenie majątku Spółki wierzytelnościami przekraczającymi wartość majątku. W czasie powstania zaległości podatkowej S. R. sprawował funkcję Prezesa Zarządu. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S. R. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 310.960,37zł., odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą 152.396 zł, oraz koszty egzekucyjne w kwocie 24.275,45 zł. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, a w szczególności naruszenie art. 122 w związku z art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w przedmiotowej sprawie występuje okoliczność zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku VAT za wrzesień 2001 r., gdyż przesłanki ogłoszenia upadłości nie wystąpiły za jego kadencji. Nadto w dacie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań względem Skarbu Państwa, a w skład majątku wchodziły nieruchomości i inne środki trwałe o znacznej wartości. Podał, że zgłoszenie w przedmiotowej sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. W ocenie Pełnomocnika, gdyby przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, to nie nastąpiło to z winy S. R., gdyż w dacie kiedy przesłanki te wystąpiły, nie był on członkiem zarządu Spółki i nie miał formalnej możliwości wystąpienia z takim wnioskiem. Ponadto wskazywał, że Zarządca A Sp. z o.o. w L poinformował Urząd Skarbowy o sytuacji finansowej Spółki i o sposobie zaspokojenia roszczeń Urzędu z tytułu podatku VAT za wrzesień 2001 r. Z pisma tego wynika, iż Spółka posiada majątek (w szczególności lokale), z którego możliwa jest egzekucja. Odwołujący zarzucał także, że organ podatkowy nie doręczył decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej podatnikowi. W aktach sprawy znajduje się kopia decyzji określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego wraz z kopią potwierdzenia doręczenia tej decyzji jedynie syndykowi, brak jest natomiast doręczenia decyzji zarządowi Spółki. W tej sytuacji nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 108 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. , bowiem zgodnie z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy. Dalej organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 107 § 1 tej ustawy sformułowana została zasada ogólna, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 lit. 2 i 4 w/w ustawy). Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone decyzją ostateczną określającą wysokość zaległości podatkowej - stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit a w/w ustawy. Z treści przepisu art.116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wskazał, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zaległość podatkowa spółki A sp. z o.o. w L. powstała wobec nie uiszczenia w terminie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. Powołując się na pismo Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego, XI Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 stycznia 2006 r. organ podatkowy ustalił, że S. R. w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, tj. w okresie od 23 maja 2001r. do 15 stycznia 2002r. był prezesem zarządu A sp. z o.o. w L. Z materiału dowodowego wynika też, że urząd skarbowy w toku postępowania egzekucyjnego podejmował wszystkie możliwe czynności, jednakże egzekucja należności podatkowej wobec Spółki okazała się w całości bezskuteczna i nie doprowadziła do likwidacji zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, jednakże ich realizacja nie była możliwa z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych Spółki. Kredyt Bank SA Oddział w L. pismem z dnia 19 listopada 2001r., poinformował Urząd Skarbowy o zbiegu egzekucji sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym (sygn. akt KM 258/01) oraz egzekucji administracyjnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, a także o braku środków na rachunku dłużnika. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej w wysokości 320.584,95zł. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na nieruchomości stanowiącej własność A. Wpis taki został dokonany, jednak z uwagi na fakt, iż nastąpiło to po ogłoszeniu upadłości Sąd Rejonowy stwierdził niedopuszczalność wpisu hipoteki przymusowej, a wierzytelność ta zaliczona została do III kategorii zaspokojenia z masy upadłości. Analizując przesłanki zwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności jakimi są wykazanie, że zgłoszono we właściwym czasie upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 1 § 1 i § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z zmianami) istnieją dwie niezależne podstawy ogłoszenia upadłości tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 3). Wskazał przy tym na art. 5 § 1 i § 2 prawa upadłościowego, który stwierdza, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, a reprezentant przedsiębiorcy w tym czasie – od ujawnienia. że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że złożono już wniosek o otwarcie postępowania układowego. Stosownie natomiast do art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Z materiału dowodowego wynika że podanie zarządu A Spółka z o.o. w L. o otwarcie postępowania układowego wpłynęło do Sądu Rejonowego w dniu 6 czerwca 2003r. (sygn. Akt [...]) i zostało wpisane pod numer [...] z datą 15 lipca 2003r. Sąd postanowieniem z dnia 14 maja 2004r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość A z o.o. w L. obejmującą likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe nadal się toczy (sygn. Akt [...]). W ocenie organu odwoławczego "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który z założenia ma sprzyjać utrzymaniu bytu podmiotu gospodarczego i stwarzać szanse zaspokojenia wierzycieli w stopniu wyższym, niż by to miało miejsce w razie doprowadzenia do upadłości. W ustalonym stanie faktycznym złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego dopiero w dniu 6 czerwca 2003r., nie stanowiło zgłoszenia wniosku "we właściwym czasie" co oznacza, że nie może skutkować uwolnieniem Strony od odpowiedzialności określonej wart. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że Spółka w dniu 15 listopada 2002r. wystąpiła z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym należności podatkowych z tytułu podatku VAT oraz z tytułu podatku dochodowego w łącznej wysokości 326.794,25zł. Z uwagi na nie spełnienie wymogów określonych w ustawie o restrukturyzacji i nie dokonanie w obowiązującym terminie zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej umorzono postępowanie restrukturyzacyjne. Według wykazu zobowiązań na dzień 15 listopada 2002r. Spółka posiadała zobowiązania wobec 33 podmiotów na łączną kwotę 1.172.602,59zł. Wykaz ten nie obejmował zadłużenia wobec banków. Wierzytelności Spółki wynosiły 2.537.942,41 zł. Z akt wynika, że sytuacja finansowa Spółki była zła, a przyczyną powstawania długów był m.in. brak zapłaty przez kontrahentów. Powyższe doprowadziło do utraty płynności finansowej firmy. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2002r. kwota zobowiązań wynosiła 6.126. 772,99zł., majątek trwały 4.106.282,44zł, majątek obrotowy wynosił 2.368.588,36zł. w tym należności trudno ściągalne 2.305.193,73zł. Zobowiązania przewyższały majątek trwały o kwotę 2.020.490,99zł. Spółka osiągnęła stratę w wysokości - 266.902,19zł. A zatem skoro już na dzień 31 grudnia 2002r. pasywa przewyższały aktywa, oczywistym jest, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 6 czerwca 2003r. nie nastąpiło w terminie określonym w art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. Porównanie sytuacji finansowej za 2001 r. z terminem zgłoszenia wniosku o upadłość dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, iż wniosek ten został zgłoszony po upływie czasu właściwego i z tego powodu fakt zgłoszenia upadłości nie skutkuje wyłączeniem z odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Oceniając ustalone fakty w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że stan wszczęcia postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości istniał co najmniej od końca 2001 r. Skoro stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu ma odpowiadać na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności Spółki, to dla uwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkim innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego. Dla poparcia swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Lu 605/06. Organ odwoławczy wskazał także, iż Spółka zaprzestała płacić swoje zobowiązania już w miesiącu październiku 2001 r. Nie można zatem zgodzić się, że w okresie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki sytuacja majątkowa była dobra. Nie uregulowany dobrowolnie podatek VAT za wrzesień 2001r. w kwocie 310.960,37zł., stanowił 8,79% wartości majątku trwałego (wg bilansu na dzień 31 grudnia 2001 r.), a zatem była to wysoka kwota. Dług wobec Budżetu ma charakter trwały, bowiem do chwili obecnej nie został uregulowany. Organ podatkowy nie mógł uznać, iż w Spółce A w upadłości występuje sytuacja przejściowych trudności i krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów - świadczą o tym rosnące zaległości. Spółka nie zapłaciła również zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. Zaprzestanie płacenia długów nie jest przyczyną, lecz przejawem i konsekwencją kryzysu finansowego Spółki. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2001 r. wartość majątku trwałego wynosiła 3.535.807,19 zł, wartość zobowiązań 5.681.268 zł., natomiast majątek obrotowy 3.151.171.98 zł. w tym należności i roszczenia 3.070400,69 zł. Wartość zobowiązań przewyższała kwotę należności, które były trudno ściągalne, natomiast na rachunku bankowym brak było środków płatniczych. Zdaniem organu podatkowego wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony zbyt późno, tj. w czasie gdy Spółka nie była w stanie płacić zarówno bieżących jak i zaległych zobowiązań. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż istniało mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa organ zauważył, że wskazane przez skarżącego lokale są obciążone hipoteką na rzecz Banku Handlowego SA w W. Oddział w L., zatem sumy uzyskane ze zbycia rzeczy obciążonych hipoteką przeznaczone będą na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na tych rzeczach. Dopiero kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Wg stanu na 31 grudnia 2005r. zobowiązania Spółki wynoszą 6.706.409,01 zł. i przewyższają majątek trwały wynoszący 4.019.766zł o kwotę 2.686.643,01zł. Zabezpieczenia na majątku Spółki wynoszą: kredyt zabezpieczony hipoteką i zastawem - 4.851.282,43zł., ZUS (hipoteka) 171.167,02zł., pozostałe 1.683.959,56zł. Należności przeterminowane 2.239.071,71zł. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego nie została spełniona i ta przesłanka uwalniająca od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, która stawia wymóg wskazania mienia, z którego możliwa jest egzekucja. W związku z tym, że egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała przesłanek uwalniających się z tej odpowiedzialności organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności członka zarządu pełniącego funkcję Prezesa w okresie powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w toku postępowania zebrał dowody istotne dla sprawy i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przeprowadzono wnioskowany dowód z przesłuchania w charakterze świadka E. P. S. R. nie stawił się na wezwanie z dnia 4 grudnia 2006r. w celu przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Zapewniono stronie realizacje jej prawa określonego wart. 200 w/w ustawy do wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów przez organ podatkowy oraz całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Znajdujący się w aktach sprawy bilans za 2001 r. i 2002r. przedstawia stan działalności gospodarczej i sytuację finansową spółki, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodu z zeznań świadka K. L. na okoliczność sytuacji finansowej A sp. z o.o. za kadencji S. R. Także zarzut naruszenia art. 108 §2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zakresie doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] w ocenie organu odwoławczego jest chybiony. Obydwie decyzje zostały doręczone w sposób prawidłowy podatnikowi tj. A Sp. z o.o. w upadłości ul. Ch., L., reprezentowanemu przez Z. L. ul. N. [...] L. Dowodem potwierdzającym fakt doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jest potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...]. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej została natomiast doręczona w sposób zastępczy na zasadach określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 8 sierpnia 2006r. Na powyższą decyzję S. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b), art. 116 § 2 w zw. art. 116a i art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe w ogóle nie rozpoznały części wniosków dowodowych strony. Nadto podnosi, iż w jego ocenie w sprawie zachodzi przesłanka uwalniająca go jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., bowiem okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości nie wystąpiły za jego kadencji. W dacie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań, w tym także zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Przejściowe trudności płatnicze były wynikiem specyfiki branży Spółki, a posiadany majątek dawał pełną gwarancję zaspokojenia wszystkich wierzytelności. W ocenie skarżącego powyższe okoliczności powodują, że gdyby przyjąć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane w odpowiednim czasie, to nie nastąpiło to z jego winy, gdyż w dacie, kiedy przesłanki te wystąpiły nie był już członkiem zarządu Spółki i nie miał formalnej możliwości wystąpić z takim wnioskiem. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności do ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości A sp. z o.o. i czy przesłanki te wystąpiły za kadencji skarżącego. Nie rozpoznały wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. L. na okoliczność sytuacji finansowej firmy i okoliczności, iż za kadencji skarżącego nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, a przesłanki upadłościowe wystąpiły znacznie później. Nie rozpoznały tez wniosku o dołączenie do sprawy akt postępowania restrukturyzacyjnego ewentualnie o zwrócenie się do T. W. Zarządcy Tymczasowego A Sp. z o.o. w L. ([...]) lub do Archiwum E. w L., ul. M. o wydanie wniosku o restrukturyzację wraz z załącznikami i dokumentami złożonymi w toku tego postępowania, na okoliczność ówczesnej sytuacji finansowej spółki. Nie przeprowadzono również dowodu z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wnioskowanego na istotne dla sprawy okoliczności, nie dokonano także oceny świadka E. P. Dokonanie ustaleń co do sytuacji finansowej Spółki jedynie na podstawie bilansu było wadliwe, bowiem ustalenia te nie znajdują oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Wnioski wypływające z dokonanej przez organy podatkowe analizy bilansu są gołosłowne, całkowicie błędne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, wręcz sprzeczne z dokumentami, na których je oparto. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem także art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/ stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w. ustawy zmieniającej. Stanowi o tym art. 21 przytoczonej ustawy. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "do odpowiedzialności osób trzecich" oznacza, że obejmuje on swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Przepis ten jest przepisem szczególnym i stanowi odstępstwo od ogólnej zasady stosowania nowego prawa. Należy wskazać na istotne odróżnienie przesłanek prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej co do zasady czy zakresu tej odpowiedzialności. Zasady prowadzenia postępowania regulowane są normami proceduralnymi, natomiast zasady i zakres tej odpowiedzialności określają normy o charakterze materialnoprawnym. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., więc jej podstawę materialnoprawną, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Natomiast postępowanie podatkowe wszczęte po 1 stycznia 2003 r. powinno być prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym po tej dacie, bowiem ustawa z dnia 12 września 2002 r. zmieniająca Ordynację podatkową nie zawiera w tym zakresie przepisów przejściowych. Przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich normuje przepis art. 108 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis prawa procesowego, który stanowi o formie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie obejmuje natomiast swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o tym bowiem, jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 14 listopada 2001 r. na podstawie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Na podstawie tego tytułu wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w ramach którego dokonano zajęć rachunków bankowych. Stwierdzić więc należy, że zaistniały okoliczności określone w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy mógł wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Stąd też zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. polegający na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. jest niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zaznaczyć przy tym należy, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zaległość podatkowa spółki A sp. z o.o. w L. powstała wobec nie uiszczenia przez spółkę w terminie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT - 7 za m-c wrzesień 2001 r. w czasie, kiedy powstało wyżej opisane zobowiązanie podatkowe Skarżący był prezesem zarządu A sp. z o.o. w L. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego z dnia [..], z którego wynika, że skarżący funkcję prezesa zarządu pełnił w okresie od dnia 23 maja 2001 r. do 15 stycznia 2002r., stąd też zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Z materiału dowodowego wynika także, że urząd skarbowy w toku postępowania podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, dokonując zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z uwagi jednak na brak środków na rachunkach bankowych realizacja ich nie była możliwa. Również egzekucja z nieruchomości nie była skuteczna. Postanowieniem z dnia 14 maja 2004r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku, a wierzytelność Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. została umieszczona na uzupełniającej liście wierzytelności w kategorii III. Z powyższego wynika, że organy podatkowe wykazały, iż prowadzona egzekucja należności podatkowej wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna i nie doprowadziła do likwidacji zaległości podatkowej, a skarżący w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jednak, jak wyżej wspomniano, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie dokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący dążąc do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zgłaszał szereg wniosków dowodowych mających na celu wykazanie, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto, że istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W dniu 13 listopada 2006 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia strony, o którym mowa wart. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomienie o terminie przeprowadzenia tego dowodu przesłał na adres pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik stawił się w wyznaczonym terminie, po czym oświadczył, iż z uwagi na powiadomienie o planowanych czynnościach na dwa dni przed wyznaczonym terminem Skarżący nie może w tym dniu stawić się w Urzędzie Skarbowym i wniósł o wyznaczenie nowego terminu do przeprowadzenia tego dowodu. Wniosek ten podtrzymał także w piśmie z dnia 7 grudnia 2006 r. Mimo to organy podatkowe nie podjęły próby przeprowadzenia tego dowodu ponownie ani też nie uzasadniły odmowy jego przeprowadzania. Organy podatkowe pominęły milczeniem także wniosek dowodowy z dnia 7 grudnia 2006 r. o dołączenie do rozpatrywanej sprawy akt postępowania restrukturyzacyjnego, ewentualnie o zwrócenie się do zarządcy tymczasowego Spółki lub do archiwum E w L. o wydanie wniosku o restrukturyzację wraz z załącznikami i dokumentami złożonymi w toku tego postępowania. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka K. L. na okoliczność, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., także nie został uwzględniony. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu wskazał, iż znajdujący się w aktach sprawy bilans za 2001 r. i 2002 r. jest wystarczającym dowodem potwierdzającym sytuację finansową Spółki, nie zachodzi więc konieczność dowodzenia podnoszonych przez Skarżącego okoliczności zeznaniami K. L. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że w tych wnioskach dowodowych chodzi o okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu bez wskazania motywów jego nieuwzględnienia jak też odmowa przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w ocenie organu podatkowego uzupełnianie materiału dowodowego było zbędne i niecelowe, bo sporne okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55/. Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Organ zaniechał dokonania obligatoryjnych czynności w postępowaniu, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy. Ocena sytuacji finansowej Spółki może być dokonana dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, tak bowiem stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi na tym etapie czynią przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ust. lit b Ordynacji podatkowej. Ten materialnoprawny zarzut można poddać ocenie dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący rozważonego i ocenionego przez organy podatkowe. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.