I SA/Lu 439/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.22.2024.53 w przedmiocie zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. C. sp. z o.o., dalej: "podatnik", spółka", "skarżący", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 26 kwietnia 2024 r. zmieniającej rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej września 2016 r. i w tym zakresie określił za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ akt sprawy wynika, że zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka będąca podatnikiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2016 r. nie wykazała sprzedaży w łącznej kwocie [...]euro (netto [...] zł, VAT [...] zł), dokonanej na rzecz T. A. oraz W. U.. Dowodem potwierdzającym niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów na rzecz tych podmiotów, według organu pierwszej instancji, są dokonane przez nich wpłaty na rachunek bankowy spółki w łącznej wysokości [...] euro. Dokonując zmiany rozliczenia podatnika organ pierwszej instancji argumentował, że brak jest dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz brak dowodów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Natomiast organ odstąpił od określenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów na rzecz W. U. za maj 2016 r. z uwagi na fakt, że postępowanie przygotowawcze nie obejmowało ewentualnych nieprawidłowości zaistniałych w maju 2016 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie wykazała w rozliczeniu za listopad 2016 r. obrotu z tytułu wynajmu na rzecz K. D., lokalu użytkowego położonego w K., w kwocie brutto [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek wg stawki 23% [...] zł). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.: - luty kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - marzec kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - kwiecień kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - maj kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - czerwiec kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - lipiec kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - sierpień do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, - wrzesień kwotę zobowiązania podatkowego - [...] zł, - październik kwotę zobowiązania podatkowego - [...] zł, - listopad kwotę zobowiązania podatkowego - [...] zł, - grudzień kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł. Żądając uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego podatnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał wszelkich niezbędnych dowodów oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień podatnika oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody te potwierdzają, że podatnik dokonywał dostaw towarów na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji, które nie zostały zaewidencjonowane, podczas gdy wpłaty dokonane przez T. A. oraz W. U. dotyczą zapłaty za towary sprzedane w 2016 r. na rzecz M. T., które zostały zaewidencjonowane i poprawnie rozliczone przez podatnika; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze m.), dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 21 § 3 i § 3a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest podstaw do określenia podatku od towarów i usług za badane okresy w inny sposób niż pierwotnie wykazany przez podatnika w złożonych deklaracjach; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz brak zbadania i całkowite pominięcie w treści uzasadnienia decyzji kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, do czego Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany na podstawie wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji w pierwszej kolejności zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2020 r., po raz pierwszy zmieniająca rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2016 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 20 października 2020 r., ze wskazaniem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Następna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2022 r. także została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 4 listopada 2022 r. ze względu na brak materiału dowodowego, w tym co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do listopada 2016 r. Również następna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2023 r., w której poza zmianą rozliczenia w podatku od towarów i usług organ ustalił dodatkowe zobowiązanie, została z tych samych powodów uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. Następie organ odwoławczy zaznaczył, że objęte postępowaniem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu, ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W dniu 20 września 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz nienależnie otrzymanej części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za wskazane okresy rozliczeniowe. Należności wynikające z tej decyzji zostały zabezpieczone w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czterema zarządzeniami zabezpieczającymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 20 września 2019 r. na podstawie art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), doręczonymi spółce wraz z decyzją w dniu 9 października 2019 r. Doręczenie 9 października 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2025 r. wynika, że prowadzone wobec spółki postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zatem nie ustała. Organ odwoławczy podał także, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie zaistniałego w okresie od 23 marca 2016 r. do 21 stycznia 2017 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podania nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec okoliczności zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej - przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks organ ten postanowieniem z 20 stycznia 2025 r. umorzył dochodzenie. Zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uprawomocniło się ono 2 kwietnia 2025 r. Organ odwoławczy jest zdania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter o czym świadczy brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a także brak realnej aktywności organu finansowego postępowania przygotowawczego po wszczęciu dochodzenia. Z tych powodów postępowanie podatkowe podlega umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość za okresy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r., gdyż zobowiązania za te okresy rozliczeniowe przedawniły się z dniem 31 grudnia 2021 r. Odnosząc się do zmiany rozliczenia spółki za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że 12 maja 2016 r. zawarła ona umowę najmu z K. D. na okres 5 lat. Z tego tytułu spółka wystawiała faktury, m.in. z 20 października 2016 r. Spółka nie wykazała zaś obrotu z najmu za listopad, zaniżając wartości netto sprzedaży o kwotę [...]zł oraz podatek w kwocie [...]zł. Nie wykazała także spółka do opodatkowania w okresach rozliczeniowych od września do listopada 2016 r. dostaw w łącznej kwocie [...]euro (po przeliczeniu zgodnie z przepisem art. 31a u.p.t.u.; wartość netto [...] zł i podatek [...] zł), dokonanej na rzecz podmiotu W. U.. Dowodem potwierdzającym niezaewidencjonowaną przez spółkę dostawę towarów na rzecz wskazanego podmiotu są wpłaty dokonane przez niego na rachunek bankowy spółki we wrześniu, październiku i listopadzie 2016 r., z opisu których wynika, że dotyczą przedpłat za towary z drugiej ręki i wskazują numery faktur, których wpłaty dotyczą, a jednocześnie brak w ewidencji sprzedaży tych faktur. Przy tym w fakturach wystawionych przez spółkę w całym kontrolowanym okresie od lutego do grudnia 2016 r. brak jest faktur, w których kwoty należności i nabywca były tożsame ze wskazanymi kwotami, jakie wpłynęły na rachunek bankowy spółki. Według wyjaśnień spółki z 14 kwietnia 2020 r., wpłaty pieniężne, które wpłynęły na jej rachunek bankowy dotyczyły w zasadzie wyłącznie dostawy towarów na rzecz M. T. LTD.S.A. z [...], który był głównym odbiorcą towarów od spółki w 2016 r. Spółka podała, że wpłaty za zakupy dokonane przez ten podmiot były dokonywane w gotówce, co potwierdzają wpłaty gotówkowe dokonywane przez zarząd spółki oraz w formie przelewów, za pośrednictwem innych podmiotów, w tym T. A. oraz W. U.. Do poszczególnych przelewów, które spółka określiła jako przedpłaty, otrzymanych m.in. od W. U. przyporządkowała ona wystawione przez siebie faktury eksportowe na rzecz M. T. w ten sposób, że do każdego przelewu przyporządkowanych zostało kilka faktur o terminach płatności przypadających po dacie przelewu. Faktury te wskazywały jako formę płatności – gotówkę. Z kolei przy pismach z 23 i 24 września 2020 r. złożonych na etapie odwoławczym od pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka dołączyła niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię oświadczenia W. U. datowanego na 18 września 2020 r. w języku angielskim oraz polskim (bez tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego), na okoliczność wykazania, że wskazany podmiot nie dokonywał w 2016 r. zakupu towarów od spółki, a wpłaty dokonane na jej rachunek bankowy dotyczyły zapłaty za towary zakupione w 2016 r. od niej przez M. T.. Mimo wielokrotnych wezwań spółka nie złożyła co do wskazanych okoliczności dodatkowych wyjaśnień oraz nie złożyła oryginału wskazanego wyżej oświadczenia W. U.. Natomiast w piśmie z 13 sierpnia 2021 r. spółka podała, że nie dysponuje pokwitowaniami przyjęcia gotówki od M. T. za dostarczany towar, na które powoływała się we wskazanym wyżej piśmie z 14 kwietnia 2020 r. Jak zauważył organ odwoławczy, ze sporządzonego przez spółkę zestawienia przelewów otrzymanych od W. U. w okresie od 29 września do 29 listopada 2016 r. oraz przyporządkowanych do nich faktur wystawionych na rzecz M. T., saldo rozliczeń wyniosło - [...] zł, a spółka pomimo, że nie okazała innych dowodów potwierdzających wpłaty stwierdziła, że w stosunku do M. T. nie posiada obecnie żadnych wymagalnych rozliczeń i zapłata za wszystkie faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz tego kontrahenta została dokonana. W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące płatności dokonywanych przez podmioty trzecie za sprzedaż na rzecz M. T. oraz wezwanie do szczegółowego wyjaśnienia kto podjął decyzję w tym zakresie, czym taka decyzja była spowodowana, czy była sporządzona umowa handlowa w tym zakresie, jak wyglądały kontakty pomiędzy spółkami w sprawie płatności, kto był odpowiedzialny za błędy i opóźnienia w dokonywaniu płatności, jak rozliczano wpłaty otrzymane od podmiotów trzecich, w tym przez W. U. spółka poinformowała, że nie posiada dodatkowych dokumentów i nie zna szczegółów współpracy M. T. m.in. z W. U.. Według spółki uzyskała ona informację o tym, że rozliczenie za faktury dokumentujące dostawę towarów dla M. T. nastąpi przez inne podmioty i to zaakceptowała. Nie posiada ona natomiast szczegółowej wiedzy w zakresie przelewów otrzymanych od tych podmiotów. Być może były to przekazy za faktury opisane w przelewach i dlatego zostały tak opisane. Po kolejnych zapytaniach organu spółka odpowiedziała, że nie występowała więcej do T. A., W. U. oraz M. T. o wyjaśnienie danych wskazanych w opisie przelewów oraz, że ani spółka, ani jej przedstawiciele nie mają obecnie żadnego kontaktu z wymienionymi podmiotami. Odnosząc się zaś do operacji na swoim rachunku bankowym spółka podała, że wpływy od Iriny Yurchenko, stanowiły wpłaty środków od kontrahentów otrzymane w gotówce, w tym od M. T., natomiast wypłaty na rzecz tej osoby stanowiły prawdopodobnie częściowe rozliczenia z tytułu pożyczki udzielonej spółce, jednakże dokumenty potwierdzające sposób ich rozliczenia nie zachowały się, z uwagi na upływ czasu. Z odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej uzyskanej 22 marca 2023 r., wynika, że W. U. została rozwiązana 1 października 2020 r., że nie miała ona obowiązku złożenia deklaracji i dlatego też brytyjska administracja podatkowa nie może dostarczyć dalszych informacji. Z kolei z umowy z [...], w której siedzibę ma M. T. wynika, że mogą być udzielone informacje wyłącznie co do rozliczeń podatkowych za okresy rozpoczynające się po 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia, zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, że wpłaty dokonane przez W. U. przelewem na rachunek bankowy spółki w dniach: 29 września, 18 października oraz 15 i 29 listopada 2016 r. stanowiły zapłatę za dostawy towarów (odzieży używanej) i zgodnie z przepisami: art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8 u.p.t.u. powinny być opodatkowane za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. wrzesień, październik i listopad 2016 r. z zastosowaniem stawki w wysokości 23%. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, po pierwsze, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na tym, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, nie zebrały wszelkich niezbędnych dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody te potwierdzają, że skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji, które nie zostały zaewidencjonowane, podczas gdy wpłaty dokonane przez T. A. oraz W. U. dotyczą zapłaty za towary sprzedane w 2016 roku na rzecz M. T., które przez skarżącą zostały zaewidencjonowane i poprawnie rozliczone. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 21 § 3 i § 3a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest podstaw do określenia podatku od towarów i usług za badane okresy w inny sposób niż pierwotnie wykazany przez skarżącą w złożonych deklaracjach; - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doręczenie 9 października 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., podczas gdy skutek taki nie nastąpił, gdyż zarządzenie zabezpieczeń oraz decyzja o zabezpieczeniu z dnia 20 września 2019 r. została skierowana do strony, a nie do ustanowionego w toku kontroli podatkowej pełnomocnika, co skutkować powinno uznaniem, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące przedawniło się z końcem 2021 i 2022 r., a postępowanie powinno zostać umorzone w całości, jako bezprzedmiotowe. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. w części, w jakiej decyzja organu drugiej instancji nie uchyla decyzji organu pierwszej instancji i nie umarza postępowania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, a decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii istnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zauważyć należy, że pierwotny termin przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2016 r. upływałby, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., z końcem 2021 r., zaś za grudzień 2016 r., z końcem 2022 r. Skarżąca uważa, że zobowiązania te wygasły, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ zostały skierowane do samej skarżącej i uznane za doręczone, a nie zostały skierowane do pełnomocnika, ustanowionego już na etapie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko spółki nie jest trafne. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 11 października 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową w skarżącej spółce. Została ona zakończona podpisaniem w dniu 15 stycznia 2018 r. protokołu kontroli. W toku tej kontroli skarżąca rzeczywiście ustanowiła pełnomocnika szczególnego. W dniu 31 października 2017 r., tj. po wszczęciu kontroli, do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą 30 października 2017 r. L. D.. Z jego treści wynika, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu w sprawie wskazanej wyżej kontroli przeprowadzanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Bezsporne jest, że ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik od 31 października 2017 r. był honorowany w trakcie kontroli podatkowej, a 15 stycznia 2018 r. to on podpisał kończący kontrolę protokół kontroli podatkowej. Z kolei postanowieniem z 16 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2016 r. Postanowienie to zostało skierowane przez organ pierwszej instancji do skarżącej spółki w związku z tym, że pełnomocnictwo udzielone L. D. 30 października 2017 r., złożone na etapie kontroli podatkowej swoim zakresem obejmowało jedynie kontrolę podatkową. Nie stanowiło zaś pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 o.p. Przedstawione działanie organu odpowiadało wymaganiom przyjętym w treści uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Wynika z niej bowiem że użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże, według NSA, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie NSA. Jak przyjął ten Sąd np. w wyroku z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20, art. 138e o.p. mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym są zaś czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań, należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi więc zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Nawet zatem wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak w rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza analiza stanowiska zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Ustawodawca wskazał tam, że na gruncie obowiązującego do 1 lipca 2016 r. art. 137 § 3 o.p. osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. To rozwiązanie uznano za nieprzystające do potrzeb podatników, którzy oczekują kompleksowej obsługi swoich spraw podatkowych i reprezentacji we wszelkich relacjach z organami podatkowymi. W odpowiedzi na tę potrzebę wyodrębniono trzy kategorie pełnomocnictw: ogólne, szczególne i do doręczeń. Odnośnie do pełnomocnictwa ogólnego stwierdzono, że mając na względzie tendencję powierzania przez podatników maksymalnie szerokiego zakresu ich reprezentacji w sprawach podatkowych innym osobom, włączając w to wszystkie typy procedur podatkowych, zasadne jest wprowadzenie nowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego otwartej dla wszystkich podatników. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego zniesie występującą dotychczas uciążliwość związaną z obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. W odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego wskazano zaś, tak jak dotychczas, będzie ono upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 o.p.) i zawiadomienia o zmianie zakresu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, tak jak obecnie, będą dołączane do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 3 o.p.). Pozostaje zatem aktualny na gruncie obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, zgodnie z którym załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Mając to na względzie, zauważyć trzeba, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej, pismem z 30 lipca 2019 r. zawnioskowano o wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 20 września 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz nienależnie otrzymanej części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami, na majątku skarżącej oraz określił przybliżone kwoty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za wrzesień, październik i listopad 2016 r. W związku z faktem, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2016 r. do dnia wydania wskazanej decyzji zabezpieczającej nie ustanowiła zarówno pełnomocnika szczególnego jak i pełnomocnika ogólnego, decyzja ta została skierowana do samej skarżącej. Ponieważ zaś decyzja, o której mowa nie została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uzyskała walor decyzji ostatecznej i prawomocnej. Konkludując ten wątek zauważyć zatem trzeba, że podpisanie w dniu 15 stycznia 2018 r. protokołu kontroli podatkowej, oznaczało zakończenie kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z 14 czerwca 2018 r. Zatem to w ramach postępowania podatkowego, a nie kontroli, nastąpiło wydanie decyzji zabezpieczającej z 20 września 2019 r., zaś pełnomocnictwo, na które powołuje się skarżąca to pełnomocnictwo szczególne do kontroli podatkowej. Postępowaniem głównym dla postępowania zabezpieczającego było postępowanie podatkowe. Pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym z 22 stycznia 2020 r., dla Z. Y. i 6 marca 2020 r., dla A. M., zostały złożone odpowiednio: 22 stycznia 2020 r. i 23 marca 2020 r. Pełnomocnictwa te, stosownie do treści art. 138e § 3 o.p. wywołały skutki procesowe, lecz dopiero od dnia złożenia ich do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, tj. w niniejszej sprawie odpowiednio od 22 stycznia 2020 r. oraz od 23 marca 2020 r. W dacie wydania i doręczenia decyzji w zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia, tj. 20 września 2019 r. oraz doręczenia tej decyzji i zarządzeń zabezpieczenia, tj. 9 października 2019 r., a także w całym okresie od wydania decyzji i zarządzeń zabezpieczenia do ich doręczenia, skarżąca nie była zatem reprezentowana przez jakiegokolwiek pełnomocnika. P. należało więc doręczać jej samej. I tak się stało. Należności wynikające z tej decyzji zostały zabezpieczone w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czterema zarządzeniami zabezpieczającymi wystawionymi 20 września 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, doręczonymi skarżącej wraz z decyzją zabezpieczającą 9 października 2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Zarzut skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2016 r. pozostaje więc bezzasadny. Zarówno bowiem decyzja o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, jak i zarządzenia zabezpieczenia, zostały doręczone w sposób właściwy i wywołały skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których się odnoszą i umożliwiły organom podatkowym orzekanie w rozpoznawanej sprawie za okresy rozliczeniowe objęte wskazanymi wyżej zarządzeniami zabezpieczenia i doręczenie decyzji ostatecznej w dniu 18 czerwca 2025 r. Jak bowiem wynika z treści art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nastąpiło w dniu 9 października 2019 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Nastąpiło to 8 maja 2024 r. Przyczyną zmiany rozliczenia skarżącej dokonanej zaskarżoną decyzją było stwierdzenie niewykazania przez nią do opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych od września do listopada 2016 r. dostaw w łącznej kwocie wynoszącej [...] euro, po przeliczeniu zgodnie z art. 31a u.p.t.u., wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, dokonanej na rzecz W. U., spółki z siedzibą w Londynie oraz przychodów z tytułu usług najmu lokalu użytkowego położonego w K. na rzecz K. D.. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do niezaewidencjonowanych dostaw na rzecz spółki W. U. zaznaczyć należy, że dowodami potwierdzającymi stanowisko, zgodnie z którym w wyniku niezaewidencjonowania przez skarżącą dostaw do W. U. doszło do zaniżenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe 2016 r., są wpłaty dokonane przez wskazany podmiot na rachunek bankowy skarżącej w dniach: 29 września 2016 r. w wysokości [...] euro, 18 października 2016 r. w wysokości [...] euro, 15 listopada 2016 r. w wysokości [...] euro oraz 29 listopada 2016 r. w wysokości [...] euro. Z opisu przelewów dokonanych na rachunek bankowy skarżącej we wskazanych dniach wynika, że dotyczą one przedpłat za towary z drugiej ręki. Nie wynika natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, że są to zapłaty za towar nabyty od skarżącej przez M. T.. Zaznaczyć trzeba, że w opisie przelewów podane są również numery faktur, których wpłaty dotyczą. W ewidencjach sprzedaży skarżącej za wrzesień, październik i listopad 2016 r. nie zostały wykazane dokumenty dostaw, które w opisie poleceń przelewów wskazała W. U., jako wpłacająca. Wskazane przez nią numery faktur nie pokrywają się również z numerami faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz M. T., spółki z siedzibą w [...]. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynika ponadto, że kwoty wpłat dokonane na rachunek bankowy skarżącej przez W. U. i wskazana spółka W. U., jako nabywca, nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach wystawionych przez skarżącą w całym kontrolowanym okresie, tj. od lutego do grudnia 2016 r. W toku wskazanych postępowań nie udało się organom przyporządkować wpłat dokonanych przez W. U. do danych ujętych w ewidencjach sprzedaży za kontrolowany okres przy wykorzystaniu takich kryteriów, jak: numer [...] nazwa dokumentu, data wystawienia (sprzedaży), nazwa kontrahenta, kwota netto (brutto), forma zapłaty, termin płatności. Skarżąca twierdziła, że płatności od W. U. stanowią zapłatę za dostawy na rzecz M. T., co miało wynikać z rozliczeń między tymi podmiotami. Nie przedstawiła ona jednak żadnej umowy zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami, z której to wynikałoby, że zobowiązania M. T. regulowane będą na rachunek bankowy skarżącej przez podmiot trzeci, tj. W. U.. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie do rozliczeń z kontrahentem z [...]. Jak wynika z jej wyjaśnień: nie wiedziała, czy została sporządzona umowa handlowa co do płatności dokonywanych przez podmiot trzeci, kto podjął decyzję w tym zakresie i czym była ona spowodowana, jak wyglądały kontakty pomiędzy wskazanymi podmiotami w sprawie płatności, kto był odpowiedzialny za dokonywane płatności, jak rozliczano wpłaty otrzymane od W. U.. Skarżąca konsekwentnie podtrzymywała jedynie swoje stanowisko o uzyskaniu informacji o tym, że rozliczenie za faktury wystawione przez nią i dokumentujące dostawy towarów dla M. T. nastąpi przez inne podmioty i to zaakceptowała. Nie wskazała ona przy tym dokładnie kiedy i od kogo uzyskała taką informację i dlaczego zgodziła się na tego rodzaju formę rozliczeń bez wnikania o powody. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie weryfikowała opisu przelewów, kwot przelewów dokonywanych na jej rachunek bankowy oraz ich zleceniodawców. Zdaniem Skarżącej, dowodem potwierdzającym jej twierdzenia odnośnie do dokonywania przez W. U. wpłat za zobowiązania M. T. jest oświadczenie W. U. z 18 września 2020 r., wydane, jak twierdzi skarżąca, na jej prośbę, przedstawione nie w oryginale, ale wyłącznie w odpisie. Sąd podziela jednak stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, przedstawiony przez skarżącą odpis dokumentu mającego zawierać oświadczenie W. U., wydany po 4. latach od dokonanych przelewów, w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niewystarczający do przyjęcia twierdzeń skarżącej, za zgodne z rzeczywistością. Skarżąca nie okazała bowiem oryginału tego oświadczenia oraz jego urzędowego tłumaczenia na język polski, pomimo twierdzenia, że otrzymała oświadczenie w oryginale od spółki W. U.. Twierdzeń skarżącej w tym zakresie, jak trafnie ocenił organ odwoławczy, nie potwierdzają również jej wyjaśnienia złożone w piśmie z 14 kwietnia 2020 r. Trudno bowiem przyjąć za zasadne twierdzenia, że przelewy znacznych kwot, sięgających łącznie ponad 850 tysięcy zł, dokonane na rachunek bankowy skarżącej przez W. U. 29 września 2016 r., 18 października 2016 r. oraz 15 i 29 listopada 2016 r. stanowiły przedpłaty do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz M. T. w poszczególnych okresach od września do listopada 2016 r. Oceniając twierdzenia skarżącej w tym zakresie jako niewiarygodne zaznaczyć należy, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wyjaśnienia skarżącej ulegały zmianom, tj. były dopasowywane do ustaleń dokonywanych przez organ prowadzący postępowanie na danym etapie. Pierwotnie bowiem skarżąca twierdziła, że M. T. płatności za towar dokonywała na podstawie otrzymanej faktury sprzedaży. Według skarżącej, podmiot ten zobowiązania regulował gotówką, przekazywaną przez przedstawiciela, oraz przelewami. Przy czym skarżąca wówczas nie podawała, że były to przelewy realizowane przez podmioty trzecie. Ponadto, jak wynika z analizy dokumentów, na które w wyjaśnieniach powołała się skarżąca, wszystkie wskazane przez nią faktury sprzedaży wystawione na M. T. zawierają wskazanie gotówki, jako sposobu zapłaty oraz podają termin na jej realizację. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności do twierdzeń skarżącej, że przelewy dokonane przez W. U. każdorazowo stanowiły przedpłatę obejmującą często wiele faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz M. T.. Ponadto zaznaczyć należy, że w fakturach na M. T., wystawionych już po terminach dokonanych przelewów bankowych, brak jest adnotacji o wysokości otrzymanej przedpłaty/zaliczki z tytułu transakcji ujętej w danej fakturze. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że jak wynika ze sporządzonego przez skarżącą zestawienia przelewów otrzymanych od W. U. w okresie od 29 września 2016 r. do 29 listopada 2016 r. oraz przyporządkowanych do nich faktur wystawionych na rzecz M. T. saldo rozliczeń wyniosło (-) [...] zł, a skarżąca w piśmie z 20 lutego 2023 r. stwierdziła, że w stosunku do M. T. nie posiada żadnych wymagalnych rozliczeń i zapłata za wszystkie faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz tego kontrahenta została dokonana. Mając to na uwadze jako zasadne należy ocenić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wpłaty dokonane przez W. U. przelewem na rachunek bankowy skarżącej w dniach: 29 września 2016 r., 18 października 2016 r. oraz 15 i 29 listopada 2016 r. stanowiły zapłatę tytułem dostawy towarów na rzecz tego podmiotu i zgodnie z przepisami: art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8 u.p.t.u. należy zmienić rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług wrzesień, październik i listopad 2016 r. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 99 ust. 12 powołanej ustawy oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. uznać należy za niezasadne. Nie budzą wątpliwości Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę co do trafności, i nie są także przedmiotem sporu między stronami postępowania przez sądem administracyjnym, ustalenia dotyczące niewykazania obrotu w kwocie [...]zł i zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł w rozliczeniu za listopad 2016 r. z tytułu najmu lokalu niemieszkalnego położonego w K. na rzecz K. D.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca ze wskazaną osobą w dniu 12 maja 2016 r. zawarła umowę najmu na okres 5. lat lokalu niemieszkalnego w K., z czynszem, do końca 2016 r., w wysokości [...] zł miesięcznie i nie ma wątpliwości, że przynajmniej do końca 2016 r. K. D. był najemcą wskazanego lokalu. Zmiana rozliczenia za grudzień 2016 r. jest konsekwencją zmian rozliczeń w poprzednich miesiącach, w wyniku których inna okazała się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w toku postępowania materiał dowodowy zgromadzony został bowiem w sposób zupełny, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie ma racji skarżąca, że twierdzenia formułowane przez organ w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją były jednostronne, wybiórcze, tendencyjne i wyraźnie profiskalne. Przeciwnie, twierdzenia te znajdowały uzasadnienie w prawidłowo, tj. zgodnie z treścią art. 191 o.p., ocenianym materiale dowodowym. Natomiast twierdzenia skarżące były zarówno niespójne, jak i zmienne. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie stwierdził innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.