I SA/Lu 443/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. G. i W. M. s.c. Z.Z., S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. G. i W. M. s.c. Z.Z., S.Z. kwotę 1.667 zł /tysiąc sześćset sześćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania B. G. i W. M. s.c. Z. Z i S.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005r., znak: [...] w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka deklarowała za poszczególne miesiące 2004 roku kwoty uzyskane z tytułu wynajmu lokali użytkowych w miesiącu faktycznego otrzymania zapłaty, a nie w miesiącu, w którym zgodnie z zawartymi umowami najmu upłynął termin płatności czynszu. Ponadto Spółka bezzasadnie stosowała zwolnienia w podatku VAT w stosunku do świadczonych w w/w miesiącach usług w zakresie wykonywania operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych jako biegły sądowy oraz niezasadnie obniżyła w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004 r. kwotę podatku należnego w wys. 44 zł w związku z brakiem zapłaty za wykonaną usługę. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwotach odmiennych od wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że pomimo braku pisemnego udokumentowania z każdym z najemców została zawarta ustna umowa zobowiązująca do zapłaty czynszu w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury. Faktura wystawiona była w momencie faktycznego rozliczenia umowy, często obejmując nawet kilka miesięcy. Zdaniem strony organ podatkowy nie wziął też pod uwagę, że w związku z tym, iż podatek z tytułu najmu lokali został wykazany przez Spółkę, późniejsze rozliczenie podatku zgodnie z zawartymi umowami skutkowało podwójnym naliczeniem podatku VAT. Podniesiono również, że wykonane ekspertyzy i opinie korzystają ze zwolnienia w VAT gdyż S.Z. /wspólnik spółki/ jest biegłym sądowym, a zastosowanie 30% sankcji było – zdaniem Strony – niezasadne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w im zawartych i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszoinstancyjnego. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w 2004 r. B. G. i W. M. s.c. Z.Z., S.Z. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, działalności geodezyjnej i kartograficznej, wynajmu nieruchomości na własny rachunek oraz wycen majątkowych. Ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka świadczyła usługi najmu lokali użytkowych na rzecz konkretnych najemców na podstawie zawartych w formie pisemnej umów, przy czym najemcy zobowiązali się do uiszczenia czynszu w terminie do 15 każdego miesiąca, a stosownie do § 12 zawartych umów każda zmiana postanowień umowy wymagała zachowania formy pisemnej, w postaci aneksu, pod rygorem nieważności. W tym okresie Spółka świadczyła również usługi najmu w oparciu o zawarte umowy ustne oraz jedną pisemną umowę użyczenia, i - jak zeznał S.Z. do protokołu przesłuchania kontrolnego – termin płatności czynszu z tych umów najmu został ustalony również do dnia 15 każdego miesiąca z góry. Z przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. wynikało, iż w badanym okresie Spółka nie wykazywała kwot uzyskanych z tytułu świadczenia usług najmu w terminach wynikających z treści zawartych umów, pomimo iż - stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./ oraz art.19 ust.13 pkt 4 obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm./ obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż z każdym z najemców została zawarta umowa ustna, która zobowiązywała do zapłaty czynszu w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zawarte przez Spółkę umowy w formie pisemnej przewidywały możliwość zmiany warunków umowy wyłącznie w formie pisemnej, w postaci aneksu, pod rygorem nieważności, a Spółka nie dysponuje dokumentami poświadczającymi fakt zmiany postanowień w/w umów w formie w nich przewidzianej. Tym samym zawarte ustne ustalenia w świetle powyższego należy uznać za bezskuteczne i nie może to mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który jak już wskazano stosownie do w/w powołanego art.19 ust.13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art.6 ust. 8b pkt 4 ustawy podatkowej z 1993r. powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut podwójnego opodatkowania kwot uzyskanych z w/w tytułu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji wyłączył kwoty wykazane przez podatnika a następnie dokonał ich prawidłowego rozliczenia stosownie do poczynionych ustaleń o których mowa wyżej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. - organ odwoławczy podniósł, że czynności podejmowane przez Spółkę, a polegające na wykonaniu łącznie 46 operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych i kartograficznych na rzecz komorników sądowych i sądu – nie można zaliczyć do czynności o jakich mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wykonywania których osoby te są związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Tym samym Spółka nieprawidłowo nie naliczyła i nie odprowadziła podatku od towarów i usług, uznając iż usługi wykonywane przez biegłych sądowych korzystają ze zwolnienia z tego podatku . Wskazał, że czynności o których mowa zostały wykonane w imieniu i na rachunek B. G. i W. M. s.c. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a tym samym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w w/w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. oraz w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podnosząc, że przedmiotowe usługi, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 122 do ustawy o podatku VAT z 1993 r./usługi naukowe i techniczne doradztwa związanego z problematyką inżynierską w zakresie geodezyjno-kartograficznym/ podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 7 %, a obowiązująca od 1 maja 2004 r. nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała już preferencyjnej stawki podatkowej, co uzasadniało opodatkowanie ich stawką 22% - zauważył jednocześnie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2004 r. Spółka nie wykonywała na rzecz sądu lub komorników sądowych usług geodezyjno – kartograficznych, tym samym wykonane w tym okresie operaty szacunkowe jako usługi rzeczoznawcze podlegały opodatkowaniu stawką 22 % . Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art.13 VI Dyrektywy wyjaśnił, że przepis ten wymienia czynności o charakterze publicznym, które podlegają zwolnieniu w VAT i zwolnienia te dotyczą m.in. usług związanych z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną itd. Natomiast na gruncie prawa polskiego kwestię zwolnień w tym podatku reguluje art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie obejmuje on usług świadczonych przez biegłych sądowych. Z uwagi na powyższe nie znajduje uzasadnienia prawnego odstąpienie przez Spółkę od naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług w w/w zakresie z właściwą stawką 22% stosownie do wskazanego artykułu. Za zasadne uznał również określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. G. i W. M. s.c. Z.Z. i S.Z. wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. w całości. Wyjaśniło, że nigdy nie ukrywano przychodów przekazywanych przez instytucje takie jak Sąd Rejonowy, czy Sąd Okręgowy, a także zauważyło, że możliwość wykonywania czynności na ich rzecz dotyczyła tylko jednego ze wspólników spółki rodzinnej tj. S.Z., który posiada niezbędne uprawnienia rzeczoznawcy. Odnosząc się do umów najmu wyjaśniono, że przy zawarciu umów korzystało z planszowego wzoru umowy, a wszyscy najemcy zgadzali się na ustną zmianę zobowiązań, dotyczących rozliczenia należności finansowych i faktycznie obowiązek uiszczenia należności istniał od momentu wystawienia faktury, a więc zwykle z datą zapłaty przez wynajmującego. Ponadto zarzucono organom podatkowym bezprawne wydanie jednej decyzji obejmującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług z poszczególnych miesięcy 2004 r., zamiast wydania odrębnych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe /miesięczne/, a także bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze został także sformułowany zarzut naruszenia przepisów art. 49 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na "zagmatwanie przepisów prawnych dotyczących adwokatury, rzeczoznawców, biegłych sądowych i sposoby ich rozliczania się ze Skarbem Państwa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak ustalono spółka cywilna B. G. i W. M. Z.Z. i S. Z. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą związana z wykonywaniem usług geodezyjnych i wycen majątkowych oraz najmem lokali znajdujących się w budynku przy ul. P. Umowy najmu lokali użytkowych zawierane były z poszczególnymi podmiotami zarówno w formie pisemnej jak i ustnej, w oparciu o które najemcy zobowiązali się do uiszczenia czynszu w terminie do 15 każdego miesiąca /§ 5 ust. 2 umów pisemnych i protokół przesłuchania S.Z. k. 138 akt podatkowych/, a stosownie do § 12 zawartych w formie pisemnej umów każda zmiana postanowień takiej umowy wymagała zachowania formy pisemnej w postaci aneksu, pod rygorem nieważności. Stosownie do treści art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., jak też do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Dokonując analizy przedstawionych umów w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, wywiodły, że skarżąca spółka nie wywiązała się z powyższego obowiązku i nie wykazywała kwot uzyskanych z tytułu świadczenia tego rodzaju usług w terminach określonych ustawą – w terminach wynikających z treści zawartych umów, gdyż skarżąca deklarowała kwoty uzyskane z najmu w miesiącu otrzymania faktycznej zapłaty. W świetle zaś jednobrzmiącego § 12 zawartych przez stronę umów pisemnych, jakiekolwiek ustne porozumienia co do prolongaty terminu wpłaty czynszu zawierane z najemcami pozostawać muszą bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego . Jak bowiem wynika z w/w przepisów obowiązek podatkowy związany z usługami najmu powstaje najpóźniej z upływem ustalonego w umowie terminu płatności, a brak otrzymania zapłaty w wyznaczonym terminie nie zwalnia podatnika z obowiązku podatkowego. O ile ocena organów podatkowych w tym względzie jest prawidłowa, to nie sposób się jednak zgodzić z dokonaną przez nich wykładnią przepisów prawa w zakresie opodatkowania 22% stawką VAT usług wykonania operatów szacunkowych z nieruchomości na rzecz komorników sądowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r./. Katalog zwolnień przedmiotowych w tym podatku został określony w art.7 ust.1 w/w ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego m.inn. przychody o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./. Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Po pierwsze wskazać należy, że komornik sądowy, jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i przy wykonywaniu czynności podlega tylko ustawom oraz orzeczeniom sądu, a prezes Sądu Rejonowego, przy którym działa komornik, nadzoruje formalną poprawność jego działalności – art. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji – Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm. Po drugie nie jest w sprawie kwestionowane, że S.Z. jest biegłym sądowym i jako rzeczoznawca majątkowy może występować w tym charakterze. Organy podatkowe stosując 22 % stawkę podatku VAT dla usług rzeczoznawczych związanych z wykonaniem operatów szacunkowych dla komorników sądowych w tym okresie nie ustaliły, komu komornik sądowy zlecił wykonie tego rodzaju usług - czy B. G. i W. M. Z. i S. Z. s.c. /o czym świadczyć może pieczątka w nagłówku faktury/, czy właśnie biegłemu sądowemu rzeczoznawcy majątkowemu S. Z., który - jako osoba upoważniona wystawiał faktury za wykonanie poszczególnych czynności – patrz załącznik nr 37 do protokołu kontroli k. 95 i następne, a co ma, w świetle przytoczonych powyżej przepisów istotne znaczenie /por. postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2002 r., sygn. akt [...], [...]/. W przypadku bowiem ustalenia, iż S.Z. wykonywał operaty szacunkowe w ramach działalności wykonywanej osobiście przychody osiągane z tego tytułu będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Przy uznaniu natomiast, iż usługi te świadczone były przez spółkę cywilną osiągnięty obrót będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy. Dlatego też twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 8 uzasadnienia/, że opinia wydawana przez biegłego stanowiąca dowód w sprawie, której dotyczy, nie może być przez organ zlecający zmieniona i organ ten nie ponosi też odpowiedzialności za opinie wydane przez biegłego, nie może uzasadniać podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., gdyż ma to istotne znaczenie dopiero w obliczu przepisów wprowadzonych nową ustawą o podatku od towarów i usług, rzutując na ocenę stanu faktycznego mającego miejsce po 1 maja 2004 r. Art.15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. wskazując, iż podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności, precyzuje jednocześnie w ust. 3, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie można uznać m.inn. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /którego treśc przytoczono powyżej/; jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dopiero doprecyzowanie tego przepisu pozwala stwierdzić, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym uznać ich za podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż ustalenia kontroli dokonane na podstawie upoważnienia, którego zakresem objęto "podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r." nie mogą stanowić podstawy do wydania dwóch decyzji, których przedmiotem są zobowiązania w podatku od towarów i usług: w jednej za poszczególne miesiące / okresy rozliczeniowe roku 2004 r./, a w drugiej za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. - Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ten przepis ani inny Ordynacji podatkowej, jak też przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie zawierają zakazu orzekania w jednej decyzji w zakresie rozstrzygnięć dotyczących różnych okresów rozliczeniowych w tym podatku. W sentencji decyzji I instancji zostały określone i ustalone zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r., a w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób rozliczenia każdego miesiąca /okresu rozliczeniowego/ oddzielnie. Stwierdzić więc należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji, w sposób nie budzący wątpliwości określiły granice obowiązków skarżącego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2004 r. i w ten sposób rozstrzygnęły co do istoty sprawy. Chybiony jest także zarzut o "bezzasadności" ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty jego zaniżenia. Bez znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania są przy tym okoliczności, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązania, bowiem zaniżenie to jest kategorią obiektywną, dla oceny którego nie maja znaczenia przyczyny jego powstania. Odstąpienia od ustalenia "sankcji" nie może więc uzasadniać niejasne brzmienie przepisów podatkowych bądź problemy z dokonaniem prawidłowych ich interpretacji. Spółka cywilna - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej podmiotowość podatkowoprawna wynikała wprost z cyt. już art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku spółki cywilnej nie ma zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za wykazanie w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego niższego od kwoty należnej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4 ustawy, o której mowa wyżej. Z tych samych względów możliwe jest ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie w/w przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż także nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten ustanawia zasadę, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 3 tego przepisu ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady, o której mowa wyżej i postanowił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy dla dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego przez organy podatkowe - tak jak w przypadku zobowiązania podatkowego, które podatnik winien wykazać w deklaracji podatkowej - powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. rozpoczyna się więc z końcem 2004 r., a upływa z dniem 31 grudnia 2009 r. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 49 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa terminy płatności odroczonego lub rozłożonego na raty podatku lub zaległości podatkowej, a więc dotyczy stanów faktycznych, które w sprawie rozpatrywanej nie zaistniały. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., a w konsekwencji i określenia za ten okres dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została z naruszeniem w/w przepisów prawa procesowego /art. 122 Ordynacji podatkowej – niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego/, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt II i III wyroku znajduje swoje uzasadnienie odpowiednio w art. 151 i art. 152 tej ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 206 prawa o postępowaniu prze sądami administracyjnymi.