I SA/Lu 444/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w Z. (podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towarów w wysokości [...] zł solidarnie w stosunku do podatnika jako importera oraz do R. N. jako przewoźnika. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jest ono prawną konsekwencją decyzji organu celnego, określającej prawidłową wysokość cła i wartości celnej importowanych towarów. Zgodnie z ustaleniami organu celnego w dniu [...] w M. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, według dokumentu [...], towary opisane jako rajstopy i wyroby pończosznicze o masie w sumie [...] kg brutto. Z noty tranzytowej wynika, że nadawcą tego towaru była firma z [...], przewoźnikiem R. N. ([...]), a spółka została wykazana jako podmiot uprawniony do korzystania z procedury tranzytu. W systemie NCTS na dzień [...] października 2016 r. przesyłka z tymi towarami figurowała jako nieznana w miejscu przeznaczenia. Towary powinny zostać przedstawione w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w K. , w terminie do [...] października 2016 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu celnego wyjaśniła, że - według jej wiedzy - najprawdopodobniej towary te zostały skradzione, ponieważ nie dotarły ani do przejścia granicznego w K. , ani do odbiorcy. W następstwie organ celny, po przeprowadzeniu postępowania celnego, w dniu [...] wydał decyzję skierowaną do spółki oraz do przewoźnika, w której stwierdził powstanie w dniu [...] długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów w postaci rajstop i wyrobów pończoszniczych o łącznej masie brutto [...] kg. Jednocześnie organ celny określił w tej decyzji dług celny w wysokości [...] zł. Odwołanie od decyzji organu celnego z dnia [...] nie zostało złożone, przy czym przewoźnikowi decyzja ta została doręczona na zasadzie art. 83 ustawy Prawo celne (Dz.U.2016.1880 ze zm. - u.p.c.). Nie był bowiem znany pełny adres przewoźnika z [...]. Natomiast spółka otrzymała wymienioną decyzję organu celnego [...] W tej sytuacji decyzja organu celnego stała się ostateczna i prawomocna. W dalszej kolejności organ motywował, że ustalenia przyjęte w decyzji organu celnego są wiążące dla organu podatkowego, zarówno z punktu widzenia strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania VAT. Dlatego też stały się one podstawą do wydania decyzji określającej spółce i przewoźnikowi wysokości zobowiązania w VAT z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - ustawa o VAT). W tym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, w ocenie organu, powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów, spoczywający na spółce i przewoźniku, którzy z mocy decyzji organu celnego są zobowiązani do zapłaty należności celnych. Podstawa opodatkowania VAT obejmuje cło i wartość celną wynikające z ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego. Stawka opodatkowania VAT wynosi 23 %. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu spółki, dotyczących obowiązku zapłaty odsetek za czas od [...] października 2016 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowej, organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Tłumaczył spółce, że jakkolwiek złożyła ona w styczniu 2017 r. pismo, w którym domagała się natychmiastowego wydania decyzji wymiarowej, to jednak do wszczęcia postępowania w tej sprawie doszło w listopadzie 2017 r. Wtedy dopiero można było uznać, że przewoźnikowi zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania na zasadzie art. 83 u.p.c. W tej mierze organ nawiązał do art. 165 § 3, § 5 - § 7, art. 147a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Wobec tego, w przekonaniu organu, nie można zgodzić się ze spółką co do tego, że okres naliczania odsetek powinien zostać skrócony stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., skoro nie zaistniała sytuacja, w której decyzja organu I instancji zostałaby doręczona po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 165 § 3, § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zasadniczo z tego powodu, że postępowanie podatkowe w omawianej sprawie zostało wszczęte na jej wniosek złożony organowi I instancji jeszcze w styczniu 2017 r. (pismo z dnia [...].), w którym domagała się niezwłocznego wydania decyzji wymiarowej. Ponadto doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie w dniu [...] (w uzasadnieniu skargi spółka podała datę [...]) zobowiązywało organ I instancji do wydania i doręczenia decyzji w terminie trzech miesięcy od tej daty. W przeciwnym razie, spółka nie może być obciążona odsetkami od zaległości podatkowej za czas przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W następstwie powyższych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji "w części zasądzającej odsetki" od VAT z tytułu importu w wysokości [...] zł za czas od [...] października 2016 r. do powiadomienia jej o wysokości tej należności podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że ona pierwsza wniosła o wydanie decyzji wymiarowej, nim organ postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Spółka wyrażała przekonanie, że nie pozostawała w zwłoce do czasu doręczenia jej decyzji wymiarowej, która zawierała informację o wysokości należności podatkowych z tytułu ustalonego w sprawie importu. Skarżąca wywodziła, że nie godzi się z obowiązkiem zapłaty odsetek za czas przewlekle prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że decyzja objęta skargą spółki rozstrzygała o wysokości zobowiązania w VAT z tytułu importu towarów. Prawidłowo przy tym organ przyjął, że wartość celna i wysokość cła wynikały z ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego. Wielkości te były wiążące dla organu podatkowego określającego następnie wysokość zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że ustalenie wysokości długu celnego wynikającego z importu oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tego importu, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją, niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczone jest więc przyjęcie przez organ podatkowy innej wartości celnej czy cła w innej wysokości niż wynikające z ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego. Wobec tego organ podatkowy nie był uprawniony do samodzielnego, ponownego ustalania wartości celnej, a w następstwie cła z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z obowiązującym prawem przyjął te wielkości za decyzją organu celnego, która stała się ostateczna i prawomocna. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który mówi o tym, że w przypadku importu (art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) podatnikami VAT są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cała. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznaczyło powstanie obowiązku podatkowego, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Następnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu importu obejmuje wartość celną i cło. Z mocy zaś art. 34 ust. 1 ustawy o VAT na naczelniku urzędu celnego jako organie podatkowym, w przypadkach niewymienionych w art. 33 ust. 1 - 3, spoczywa obowiązek określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu (a więc nie odsetek, o które spółka toczy spór z organem w tej sprawie). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że art. 33 ust. 1 - 3 ustawy o VAT odnosi się, co do zasady, do weryfikacji zgłoszenia celnego, a w tej sprawie organ ustalił inny przebieg zdarzeń, polegający na usunięciu towarów spod dozoru celnego i spółka tych ustaleń nie podważała. Natomiast art. 37 ustawy o VAT (w brzmieniu dotyczącym października 2016 r., z uwzględnieniem zmian od 1 marca 2017 r. dotyczących właściwego organu podatkowego) stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (ust. 1a). W przypadku gdy kwota podatku została określona w decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3, odsetki pobiera się w wysokości: 1) 50% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgłaszający: a) złoży wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz b) uiści w terminie 10 dni od dnia powiadomienia niepobraną na podstawie zgłoszenia celnego kwotę podatku wraz z odsetkami; 2) 150% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego dokonanej z urzędu stwierdzono zaniżenie kwoty podatku w wysokości przekraczającej 25% kwoty należnej i wyższej niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U.2015.2008), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności należności (ust. 1aa). W przypadku gdy kwota podatku została określona w decyzji, o której mowa w art. 34, odsetki pobiera się w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (ust. 1ab). Od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (ust. 1b). W świetle powyższych unormowań prawnych, o ile w decyzji podlega określeniu wysokość zobowiązania w VAT z tytułu importu, to kiedy staje się ono zaległością podatkową odsetki od takiej zaległości są pobierane przez wierzyciela na określonych przez ustawodawcę zasadach. Zatem ta ostatnia kategoria należności jest konsekwencją rozstrzygnięcia decyzyjnego, ale nie stanowi jego integralnej części, w tym znaczeniu, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w VAT z tytułu importu nie rozstrzyga ani o wysokości odsetek, ani o okresach objętych obowiązkiem naliczenia i zapłaty odsetek. Zatem kontrolowana decyzja była następstwem ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego, wiążącej dla organu podatkowego w zakresie elementów wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT w związku z importem towarów. Jak wynika ze stanowiska spółki, nie kwestionuje ona podstaw faktycznych i prawnych określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co było jedynym przedmiotem rozstrzygnięcia organu w zaskarżonej decyzji. Spółka w istocie podważa nie rozstrzygnięcie organu przyjęte w kontrolowanej decyzji, ale fragment jej uzasadnienia, odnoszący się do odsetek, a ściślej do okresu, za który podlegają one naliczeniu. Trzeba zatem wyraźnie stwierdzić, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, nie rozstrzygnęły o wysokości odsetek jakie spółka ma obowiązek zapłacić, a tym samym za jaki czas należy je liczyć. Wywód na ten temat zawarty w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji i decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny, natomiast nie nadkłada na spółkę obowiązku zapłaty konkretnej kwoty odsetek, za konkretny czas. Jeśli spółka uważa, że obciążają ją odsetki od zaległości podatkowej za krótszy czas, kwestia ta zostanie zbadana w innym postępowaniu i rozstrzygnięta odrębnym rozstrzygnięciem, kiedy dojdzie do rozliczania wpłat dokonywanych przez spółkę czy do kontrolowania treści tytułu wykonawczego wystawionego wobec niej przez wierzyciela. Bliższa analiza od strony faktycznej i prawnej tego sporu spółki z organem, który skoncentrował się nie na wysokości zobowiązania podatkowego, tylko na odsetkach od zaległości podatkowej, wykracza poza granice tej sprawy, wyznaczone przez art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.). Granice te zakreśliło - podmiotowo i przedmiotowo - rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczyło ono wyłącznie wysokości zobowiązania w VAT z tytułu importu, nie zaś odsetek od zaległości podatkowej, które są dalszą kwestią, aktualizującą się na etapie wykonywania decyzji wymiarowej czy to dobrowolnie, czy też w trybie przymusu egzekucyjnego. Dla ścisłości trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że oddalenie skargi spółki w niniejszej sprawie oznacza, że zgodne z prawem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu. Natomiast w żaden sposób (ani pozytywnie, ani negatywnie) sąd w tej sprawie nie przesądza sporu spółki z organem o odsetki od zaległości podatkowej, który należy do fazy - najogólniej mówiąc - realizacji decyzji wymiarowej. Tak więc zarzuty formułowane przez spółkę dotyczą innego przedmiotu niż był rozstrzygany przez organ w zaskarżonej decyzji. Na tym polega ich nieadekwatność. W tym stanie sprawy żaden z zarzutów stawianych przez spółkę nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji i nie uzasadnia uwzględnienia wniosku zawartego w skardze. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że także wezwanie do zapłaty VAT na wskazany rachunek bankowy, w podanym terminie (por. decyzja organu I instancji) mają charakter wyłącznie informacyjny. Te - w istocie pouczenia - nie mogą być traktowane jako elementy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, której przedmiotem była wysokość zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.