I SA/Lu 445/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. - oddala skargę. I SA/Lu 445/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o określeniu E. T. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. 2. Wcześniejsze decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie były już kontrolowane w trybie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r. w sprawie I SA/Lu 595/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że zobowiązanie podatkowe E. T. w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 573/04. Zważył, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą w sprawie zarówno sąd jak i organ, którego działanie zaskarżono. Sąd w sprawie I SA/Lu 573/04 wskazał na konieczność: - uzasadnienia ustalenia daty, w której podatnik utracił zwolnienie podmiotowe z dniem 17 października 2002 r., nie 8 października 2002 r., jak to ustalił organ podatkowy pierwszej instancji; - oceny rzetelności, niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika na gruncie art. 193 Ordynacji podatkowej; - oceny prawidłowości wystawianych rachunków dokumentujących sprzedaż na podstawie rozdziału 12 działu III Ordynacji podatkowej w związku z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 40, poz. 463 /. Sąd stwierdził naruszenie art. 121, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w sprawie I SA/Lu 595/05 wskazał, że nadal nie jest jasne stanowisko organu odwoławczego w sprawie ustalenia daty utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług przez podatnika. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do zmiany przedmiotowej daty, podstaw wyliczenia wartości sprzedaży, podstawy faktycznej ustalenia momentu utraty przez podatnika zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że otwarta jest kwestia oceny mocy dowodowej dokumentów, na podstawie których organy podatkowe dokonywały ustaleń, podejmowały rozstrzygnięcie. Sąd ponownie stwierdził naruszenie art. 121, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu wyroku w sprawie I SA/Lu 595/05, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpatrując sprawę, określił E. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za październik 2002 r. w kwocie 286 zł, za listopad 2002 r. w kwocie 319 zł, za grudzień 2002 r. w kwocie 223 zł. Ustalił i zważył, że: - podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w M.P.; - przedmiotem działalności gospodarczej były usługi fotograficzne, świadczone w miejscu, w którym prowadził również działalność gospodarczą M.T., mąż podatnika w tej sprawie; - E. T. wspólnie z mężem M. T. prowadziła ewidencję sprzedaży mimo, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ każdy z małżonków to odrębny podatnik podatku od towarów i usług; - w 2002 r. E. T. utraciła zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bo w październiku tego roku przekroczyła kwotę sprzedaży uprawniającą do korzystania z tego zwolnienia; - korzystając ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży zgodnie z art. 27 ust.1 tej ustawy; - we wspólnej ewidencji sprzedaży małżonków T. dokonywano wpisów dziennych, pod pozycjami: usługi / działalność E. T. / oraz sklep / działalność M. T. /, razem, suma za każdy miesiąc 2002 r.; - sumy sprzedaży miesięcznej ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po stronie przychodów, w jednej kwocie za każdy miesiąc 2002 r., obejmującej miesięczną wartość sprzedaży; - z tych ksiąg podatkowych wynika suma wartości sprzedaży podatnika E. T. za cały 2002 r. w kwocie 38 425,70 zł; - w toku kontroli podatnik przedstawił rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r.; - podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji sprzedaży udokumentowanej rachunkami; - w prowadzonej ewidencji sprzedaży i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie wykazał sprzedaży udokumentowanej tymi rachunkami, wystawionymi przez E.T. na sprzedaż usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r.; - porównano kwoty i daty na rachunkach z wpisami do ewidencji sprzedaży i podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika; - wynik tego porównania wskazuje, że E. T. nie zaewidencjonowała w żadnej z ksiąg podatkowych rachunków sprzedaży usług fotograficznych, przedstawionych organowi podatkowemu ; - nie jest udowodnione twierdzenie podatnika o wystawianiu rachunków zbiorczo za kilka usług świadczonych w ciągu kilku dni, bo rachunki opiewają na wartość sprzedanych usług równą cenie jednostkowej usługi wskazanej w rachunku, a tam gdzie rachunki opiewają na wartość sprzedaży usług wyższą od ceny jednostkowej usługi, to daty i kwoty z rachunków nie odpowiadają zapisom ewidencji; - żaden dowód nie potwierdza wiarygodnie okoliczności, by nabywcy usług mieli płacić za nabyte usługi fotograficzne w częściach; - rachunki nie zawierają żadnej wzmianki o tym, że obejmują wcześniej wykonane usługi, wcześniej dokonane płatności za usługi / kiedy, w jakiej kwocie /; - dowody wewnętrzne przedstawione przez podatnika w postępowaniu podatkowym potwierdzają jedynie matematyczną zgodność zapisów w księdze przychodów i rozchodów z tymi dowodami wewnętrznymi i nie rekompensują błędów podatnika w obowiązkach prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób, który odzwierciadla stan rzeczywisty; - przedstawione rachunki nie znajdują odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach podatnika; - porównanie rachunków z zapisami ewidencji sprzedaży nie pozwala na przypisanie konkretnego rachunku do konkretnego zapisu w ewidencji sprzedaży; - oświadczania ośmiu z dwudziestu jeden nabywców usług fotograficznych, złożone dopiero w 2004 r. o tym, że podatnik miał wystawiać jeden rachunek zbiorczo za kilka usług wykonywanych w dłuższych okresach czasu, nie mogą być dowodem na okoliczność sposobu prowadzenia ewidencji; - rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych nie spieniają wymogów z art. 87 do art. 89 Ordynacji podatkowej w związku z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa; - prawidłowy rachunek musi zawierać: datę, numer rachunku, rodzaj, ilość wykonanych usług, ich ceny jednostkowe, sumę należności wyrażoną liczbą i słownie; - przedstawione organowi rachunki podatnika nie wskazują ilości wykonanych czynności, ceny jednostkowej każdej z nich; - organ podatkowy nie pominął ewidencji podatnika, jako dowodu w sprawie; - zakwestionował rzetelność wpisów w ewidencji sprzedaży wobec niezaewidencjonowania rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych przez podatnika w kolejnych miesiącach 2002 r.; - urządzenia księgowe podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r.; - wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży podlegała ustaleniu przez organ podatkowy w świetle art. 27 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - w 2002 r. podatnik był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do wartości sprzedaży w kwocie 38 500 zł, którą podatnik przekroczył 17 października 2002 r.; - datę utraty zwolnienia podmiotowego przez podatnika w podatku od towarów i usług za 2002 r. należało ustalić na podstawie sumy wartości sprzedaży zaewidencjonowanej i tej udokumentowanej rachunkami za poszczególne miesiące 2002 r., nieobjętej ewidencją; - organ odstąpił od szacowania obrotu na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bo dane z ewidencji sprzedaży uzupełnione dowodami z rachunków pozwalały na prawidłowe określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; - od momentu utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której podatnik nie prowadził; - po utracie zwolnienia podmiotowego podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego / art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / , nie składał deklaracji podatku od towarów i usług / art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /, nie obliczał i nie wpłacał podatku / art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /; - brak zgłoszenia rejestracyjnego / naruszenie art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 2, ust. 4, ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy zobligowany był do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w osnowie decyzji, nieobjęte zwolnieniem podmiotowym w podatku od towarów i usług, w związku z art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. 5. Podatnik w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosił o jej uchylenie i o umorzenie postępowania podatkowego w tej w sprawie. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, art. 87 § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust 4, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik argumentował, że: - ewidencjonował sprzedaż w dniu świadczenia usług, za które otrzymał zapłatę, co było zgodne z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z art. 87 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej; - skoro ewidencjonował sprzedaż w dniu otrzymania zapłaty, to po wystawieniu rachunku tego samego przychodu nie ewidencjonował ponownie; - rachunki były zbierane i po każdym miesiącu wpinane do dokumentacji przy dowodzie wewnętrznym, dotyczącym utargu z całego miesiąca; - odrzucenie przez organ podatkowy jako dowodów w sprawie oświadczeń odbiorców usług, dotyczących sposobu dokumentowania i płatności za usługi, bez podania uzasadnienia prawnego stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; - powoływanie się przez organ podatkowy na decyzję organu podatkowego umarzającą postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków T. za 2002 r. i wyprowadzanie z niej wniosków, że urządzenia księgowe podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej, stanowi nadużycie prawa, narusza zaufanie obywatela do organów podatkowych; - oświadczenia podatnik zebrał tylko od największych odbiorców usług; - pominięto wyjaśnienia podatnika; - W. K. wystawiono trzy rachunki nie jeden; - na pojedynczym rachunku dokumentowano liczne usługi fotograficzne; - sprzeczne z logiką jest przyjęcie, że rachunek na kwotę sprzedaży odpowiadającą cenie jednostkowej dowodzi sprzedaży jednej usługi fotograficznej; - organ podatkowy pominął okoliczność, że są rachunki na wartość sprzedaży usług fotograficznych niższą od kwoty sprzedaży zaewidencjonowanej w dacie wystawienia rachunku i kwoty z tych rachunków zostały objęte zaewidencjonowaną sprzedażą / rachunki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] /; - interpretacja organu podatkowego wymogów § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest zawężająca, pozbawiona podstaw prawnych, dokonana na użytek tej decyzji; - organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług osobie zwolnionej od tego podatku; - organ podatkowy swym postępowaniem naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził, że: - porównanie dat i kwot z rachunków z zapisami w ewidencji sprzedaży podatnika dowodzi niezaewidencjonowania rachunków sprzedaży usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r.; - porównanie dat i kwot z rachunków z zapisami w ewidencji sprzedaży podatnika dowodzi, że ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej podatnika, dowodzi ukrywania wyższego przychodu; - sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatnika nie stwarzał żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności twierdzeń podatnika o rzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży, także tej dokumentowanej rachunkami przestawionymi organowi podatkowemu; - w żadnym przypadku nie odnotowano w wystawionych rachunkach faktu wcześniejszego wykonania części usług, ich wartości, ceny jednostkowej; - także ewidencja sprzedaży nie zawiera adnotacji, by którykolwiek z zapisów miał dotyczyć wartości sprzedaży usług fotograficznych następnie objętych w całości czy w części konkretnym rachunkiem, opisanym według daty wystawienia czy numeru rachunku; - na potwierdzenie swej argumentacji podatnik przedstawił jedynie pisemne oświadczenia wybranych nabywców usług; - podatnik nie przedłożył ewidencji, która potwierdzałaby wysokość i terminy wpłat gotówkowych od poszczególnych odbiorców usług w terminach innych niż terminy wystawienia rachunków; - rachunki miały być wystawiane zbiorczo i obejmować sprzedaż za pewien wcześniejszy okres czasu bez wskazania terminów i kwot wpłat cząstkowych; - w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono w ewidencji przypadki wpisów dziennych wartości sprzedaży w kwotach niższych niż wynikające z wystawionych rachunków dokumentujących sprzedaż i wskazał na rachunki: [...] o wartości sprzedaży 200 zł a w ewidencji sprzedaży figuruje w tym dniu kwota wykonanych usług w wysokości 100 zł; nr [...] o wartości sprzedaży 560 zł a w ewidencji sprzedaży w tym dniu figuruje kwota wykonanych usług w wysokości 65 zł; [...] o wartości sprzedaży 30 zł i nr [...] o wartości sprzedaży w wysokości 50 zł a w ewidencji sprzedaży w tych dniach brak jest wpisów "jakichkolwiek" kwot za wykonane usługi. - dowody wewnętrzne wystawione przez podatnika zawierają zapis, że zaewidencjonowana sprzedaż obejmuje sprzedaż dokumentowaną zgodnie z rachunkami, ale jest to tylko zgodność matematyczna i te dowody nie naprawią błędów podatnika w sposobie ewidencji, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności; - dowody wewnętrzne podatnik wystawia w celu zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem, gdy obrót nie jest ewidencjonowany przy pomocy kas rejestrujących; - jeżeli dana sprzedaż została już zaewidencjonowana jako bezrachunkowa / jak twierdzi podatnik /, a następnie na żądanie nabywcy podatnik wystawia rachunek, to należy go tak ująć w ewidencji, aby wartość sprzedaży z danego rachunku znalazła odzwierciedlenie w wartościach sprzedaży w kolumnie rejestracji sprzedaży; - wystawianie rachunków na podstawie art. 87 do art. 89 Ordynacji podatkowej w związku z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa służy podatnikom, którzy je wystawiają, kiedy spełniają wymogi z tych przepisów i kiedy dokumentują czynności podatnika ujmowane w księgach jako przychody ze sprzedaży, czego w przedmiotowym przypadku nie można jednoznacznie stwierdzić; - sformalizowany obowiązek sporządzania, ewidencjonowania rachunków ma umożliwić organowi podatkowemu ustalenie rzeczywistych zdarzeń, działań podatnika istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego; - przepisy prawa podatkowego nie przewidują częściowego / ratalnego / ewidencjonowania rachunku, także celem usprawnienia współpracy z klientami; - księgi podatkowe muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze istotne dla prawa podatkowego; - brak jest podstaw do stwierdzenia, że rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r. znajdują odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży podatnika, że obejmują sumy należności za usługi fotograficzne płacone w okresach poprzedzających daty wystawienia rachunków i zaewidencjonowane; - organy podatkowe nie zakwestionowały księgi podatkowej jako dowodu w sprawie ani rachunków; - stwierdziły nierzetelność ewidencji sprzedaży, polegającą na niezaewidencjonowaniu przedłożonych rachunków, istniejących obok ksiąg podatkowych podatnika; - zapisy w księdze podatkowej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, w tej sprawie rachunków dokumentujących sprzedaż, które muszą odpowiadać wymogom z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa; - to na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów uzasadniających jego twierdzenia a podważających ustalenia organów podatkowych; - złożone po ponad roku, bo w 2004 r. oświadczenia instytucji wybranych przez stronę o wystawianiu dla zainteresowanych rachunków zbiorczych są mało wiarygodne już ze względu na sam upływ czasu, dodatkowo bardzo ogólne i nie mają przełożenia na konkretne rachunki; - organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo omówił i ocenił każde oświadczenie kontrahenta a podatkowy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia tej oceny, w pełni ją podzielił; - zasada prawdy obiektywnej formułowana w Ordynacji podatkowej wymaga zgromadzenia dowodów dla dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością; - porównanie zapisów w ewidencji sprzedaży podatnika z treścią rachunków sprzedaży usług fotograficznych wprost prowadzi do ustalenia, że ewidencja sprzedaży nie obejmuje tych rachunków a odmiennego twierdzenia podatnik nie udowodnił; - ocena organu podatkowego zapisów w ewidencji sprzedaży podatnika i na rachunkach wystawionych przez podatnika odpowiada zasadom logicznego rozumowania, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów; - niewiarygodne jest twierdzenie podatnika, że w zapisach prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględniono w ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży wynikającą z rachunków wystawionych przez podatnika, bo z analizy dziennych zestawień sprzedaży i rachunków nie wynika, by wartość sprzedaży udokumentowanej rachunkami znalazła odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego; - ani w ewidencji, ani na samych rachunkach nie było adnotacji świadczących o powiązaniu określonego rachunku z zaewidencjonowaną kwotą dziennego utargu w konkretnej dacie; - organ podatkowy był uprawniony do oceny treści rachunków, które stanowiły dowody w sprawie, w tym także co do sposobu określenia usług, ich ilości; - dokumenty dla rozliczenia podatku od towarów i usług winny być korygowane także dokumentami, istniejącymi w okresie zdarzeń decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; - organ w tej sprawie nie tłumaczył wątpliwości na niekorzyść podatnika; - umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie podważa oceny materiału dowodowego w tej sprawie, bo stanowi niepodważalny dowód, że podatnik rachunków wymienionych w tej sprawie nie ujął w ewidencji sprzedaży i łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług fotograficznych to 4 664, 32 zł / z rachunków o tożsamych numerach /; - postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wszystkich zasad postępowania; - został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jego ocena jest trafna i wszechstronna; - podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - organ podatkowy nie pominął rozważenia i oceny wyjaśnień podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy i umotywował odmowę uznania ich za wiarygodne; - organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej; - ustalenia organu podatkowego w tej sprawie dodatkowo potwierdza decyzja [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków T. za 2002 r.; - w postępowaniu podatkowym przy ocenie dowodów organ podatkowy kierował się stanowiskiem prawnym wyrażonym w sprawach: I SA/Ka 460/97, III SA 1405/00; - ustalony stan faktyczny obligował organ podatkowy do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w świetle art. 27 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 7. E. T., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 87 § 1, § 3, § 4 i art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów; - art. 193 §1, § 2, § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie ; - zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady praworządności / art. 120 Ordynacji podatkowej /, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art.121 § 1 Ordynacji podatkowej /, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej /, zasady przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że - rachunki wykazywały kwoty, które wcześniej podatnik zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży bezrachunkowej; - zaskarżona decyzja jest kontynuacją stanowiska przedstawianego przez organy podatkowe we wcześniejszych decyzjach, pomimo korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w sprawach: I SA/Lu 573/04 i I SA/Lu 595/05; - w 2002 r. skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - do wystawianych rachunków stosowała przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności rozdziału 12; - zgodnie z art. 87 § 1 , art. 87 § 4, art. 88 § 1 rachunek może być wystawiony na żądanie nabywcy usługi przed upływem trzech miesięcy od dnia wykonania usługi i w takiej sytuacji niecelowym jest ponowne zaewidencjonowanie tego przychodu, bo prowadziłoby do podwójnego zaewidencjonowania tego samego przychodu; - organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie zastosował do podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług przepisy o podatku od towarów i usług, których podatnik nie musiał stosować, - organ podatkowy nie odniósł się do pisma [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego; - księgi podatkowe podatnika korzystają z domniemania zgodności zawartych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym i nieprawdziwe jest stwierdzenie organu podatkowego, że w protokole kontroli zakwestionowano rzetelność wpisów do ksiąg przez niezaewidencjonowanie spornych rachunków, bo w protokole kontroli jedynie stwierdzono ich niezaewidencjonowanie; - nieprawdziwy i nieudowodniony jest zarzut postawiony podatnikowi, że prowadził księgę przychodów i rozchodów wspólnie z mężem; - skarżąca wykazywała całość przychodów oraz rzetelnie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży; - skoro organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, to stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej; - bezpodstawne jest powoływanie decyzji z [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. jako dowodu na okoliczność zaniżania przychodu; - skarżąca nie ukrywała rozmiarów rzeczywistej działalności skoro wszystkie rachunki poukładane chronologicznie zostały przedstawione w toku kontroli z racjonalnym wyjaśnieniem sposobu ich zaewidencjonowania, który wykluczał ich dwukrotne ewidencjonowanie; - organ odwoławczy nie ustosunkował się do rachunków wystawionych na kwoty sprzedaży znajdujące pokrycie w dziennych utargach; - stanowisko organu podatkowego, że zapisy w księdze podatkowej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi są wyłącznie rachunki jest sprzeczne z logiką i z analogią do wystawienia rachunku na sprzedaż ujętą w kasie fiskalnej, kiedy bezspornie nie jest konieczne ponowne ujmowanie przychodu z rachunku ujętego we wcześniejszym okresowym raporcie / te sytuacje różnią się tylko posiadaniem urządzenia fiskalnego /; - stosowanie różnej logiki do różnych podatników podważa zaufanie do organów podatkowych; - organy podatkowe wydając decyzje naruszyły zasadę praworządności, bo zastosowały do skarżącej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie faktur, gdy nie miała obowiązku stosowania tych przepisów; - organy podatkowe naruszyły zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bo wydały decyzje z pominięciem dowodów przedstawianych przez podatnika, bo wątpliwości zinterpretowały na niekorzyść podatnika / SA/Lu 1929/94 /, bo popełniły błędy w wydanych decyzjach; - organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, bo nie dopuściły jako dowodu ksiąg podatkowych podatnika bez podania przyczyny, bez podważenia ich rzetelności na etapie kontroli podatkowej, bo uznały pisemne oświadczenia nabywców usług / zgodne z twierdzeniami podatnika / za mijające się z prawdą, bo wypaczyły istotę treści odwołania, bo ustosunkowały się do poszczególnych wątków odwołania w sposób kłamliwy, bo wydały decyzje na podstawie wyrywkowego materiału dowodowego z pominięciem dowodów przedstawianych przez podatnika; - organy podatkowe naruszyły zasadę przekonywania, bo nie podały wyczerpującego motywu dla odmowy przyznania wiarygodności dowodom przedstawianym przez podatnika, w tym pisemnym oświadczeniom nabywców usług, bo niezasadnie przerzuciły ciężar dowodu na podatnika. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednak dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w gromadzeniu i ocenie dowodów, w dokonywaniu ustaleń faktycznych, w ich ocenie prawnej. Sąd administracyjny kontroluje czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z prawem, w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, czy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Z uwagi na to, że okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług to 2002 r., reżim prawa materialnego wyznacza ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Jednocześnie reżim prawa materialnego sprzed akcesji nie jest poddany prawu wspólnotowemu. 10. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 11. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, odmówił wiarygodności innym dowodom oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 12. Organ podatkowy nie naruszył prawa oceniając, że wyczerpująco zebrany materiał dowodowy nie dowodzi zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży podatnika rachunków sprzedaży usług fotograficznych przez skarżącego podatnika w 2002 r., przedstawionych organowi podatkowemu. Organ podatkowy nie popełnił błędu, kiedy treść rachunków / wskazane w nich daty, ceny jednostkowe usługi, łączne wartości sprzedaży z poszczególnych rachunków / odniósł do zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. Wprost zgodnie z porównywanymi zapisami stwierdził, że zapisy ewidencji sprzedaży podatnika nie pozwalają przyporządkować kolejnych rachunków do konkretnych zapisów ewidencji sprzedaży. Zapisy wartości sprzedaży w ewidencji pod datami odpowiadającymi datom wskazanym na rachunkach nie odpowiadają kwotom wskazanym na rachunkach. Ewidencja sprzedaży podatnika pod datami z rachunków zawierała wskazanie wartości sprzedaży bądź niższej, bądź wyższej od wykazanej na rachunkach, bądź w ogóle brak sprzedaży usług danego dnia. Ewidencja sprzedaży podatnika nie zawierała żadnych adnotacji czy uwag pozwalających na powiązanie wartości ewidencjonowanej sprzedaży za dany dzień / czy nawet za dni wcześniejsze niż data rachunku / z wartością sprzedaży dokumentowaną konkretnym rachunkiem. Rachunki z kolei nie zawierały adnotacji o płatnościach w częściach, o zbiorczym dokumentowaniu nabycia usług w okresie trzech miesięcy przed datą wystawienia rachunku. Przepis § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej / Dz. U. 40, poz. 463 / wskazuje elementy treści rachunku, które co najmniej powinny się w nim znaleźć. Zatem zbiorcze dokumentowanie sprzedaży usług z różnych wcześniejszych dat winno znaleźć odzwierciedlenie wprost w treści rachunku, a tego podatnik zaniechał. Prawidłowo organ podatkowy wnioskuje z treści rachunków, że gdy cena jednostkowa usługi odpowiadała wartości sprzedanej usługi, to w takiej sytuacji miała miejsce sprzedaż jednej usługi i taki rachunek z istoty rzeczy nie jest rachunkiem określanym przez podatnika jak zbiorczy. Prawidłowo organ podatkowy ocenia, że ani ewidencja sprzedaży podatnika, ani rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych przez podatnika nie dowodzą, by płatność za jedną usługę miała być dokonywana w częściach, przed wystawieniem rachunku i w kwotach ewidencjonowanych. Tak umotywowane stanowisko organu podatkowego, że sposób ewidencji sprzedaży podatnika prowadzi do ustalenia, że nie obejmuje sprzedaży udokumentowanej rachunkami, jest oparte na wszechstronnym rozważeniu ewidencji prowadzonej przez podatnika i przestawionych organowi rachunków. Takiemu rozumowaniu nie można zarzucić nieracjonalności czy niespójności. Nie jest ono dowolne. Organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Organ nie pominął oceny prawnej rachunków w świetle art. 87 do art. 90 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w okresie odjętym decyzją / w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej / Dz. U. Nr 40, poz. 463 /. Prawidłowo stwierdził, że rachunki przedstawione przez podatnika nie spełniają wymogów w zakresie treści wskazanych w § 29 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, bo nie określają ściśle rodzaju usług / ich przedmiotu /, nie wszystkie wskazują ceny jednostkowe. Jednak te dokumenty organ podatkowy ocenił jako wiarygodne w zakresie dokumentowania wartości sprzedaży usług fotograficznych, świadczonych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Ma rację organ podatkowy, że kiedy podatnik twierdzi, że rachunek wystawiał po dacie wykonania usługi i zbiorczo obejmował kilka czy więcej usług / art. 87 § 3, § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej /, to tej treści twierdzenie nie jest udowodnione, bo nie wynika ani z treści rachunków, ani z ewidencji sprzedaży. Jest to okoliczność nieudowodniona. Bezspornie podatnik rachunki przechowywał i przedłożył organowi podatkowemu zgodnie z art. 88 Ordynacji podatkowej. 13. Prawidłowo organ podatkowy argumentuje dalej, że ustalenia o braku zaewidencjonowania sprzedaży udokumentowanej rachunkami, nie podważają sporządzane przez podatnika dokumenty za poszczególne miesiące 2002 r. o treści, że zaewidencjonowana sprzedaż obejmuje wartość sprzedaży dokumentowanej rachunkami. Podstawą wystawienia takiego dokumentu mogły być zapisy ewidencji sprzedaży podatnika. W sytuacji, kiedy sposób ewidencji sprzedaży nie uzasadnia stwierdzenia, że obejmuje sprzedaż udokumentowaną rachunkami, dokumenty wystawiane przez podatnika, oparte na wadliwej dokumentacji źródłowej / ewidencji sprzedaży / nie są wiarygodne. Wiarygodność tych dokumentów podważa także fakt ich przedstawienia organowi podatkowemu dopiero przy piśmie złożonym organowi podatkowemu 21 września 2004 r., w toku postępowania podatkowego, gdy noszą datę z końca każdego kolejnego miesiąca 2002 r. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że te dokumenty nie podważają ustaleń wynikających z treści ewidencji sprzedaży, z jej porównania z treścią rachunków. 14. Organ podatkowy poddał wszechstronnej i wyczerpującej ocenie dowody w postaci oświadczeń nabywców usług, przedstawionych przez podatnika. Oświadczenia zostały złożone przez osiem podmiotów z grona nabywców usług fotograficznych. Cztery pochodzą z dnia 28 stycznia 2004r., pięć z maja 2004 r. / A składał oświadczenie dwukrotnie /. Wszystkie zawierają stwierdzenie, że: - podatnik wystawiał tym podmiotom rachunki " zbiorczo "; - rachunki miały dotyczyć usług świadczonych w przeciągu kilku dni poprzedzających datę wystawienia rachunku; - rachunki wystawiane przez skarżącego podatnika obejmowały kilka usług, bieżącą oraz te wykonywane wcześniej; - płatność za usługi następowała bezpośredni po ich wykonaniu; - rachunki były wystawiane " zbiorczo ", bo koszt poszczególnych, jednostkowych usług był niewielki, stanowił drobne kwoty. Prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że te oświadczenia w żadnym razie nie dowodzą zaewidencjonowania rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych przez skarżącego podatnika w kolejnych miesiącach 2002 r., bo: - oświadczenia zawierają okoliczności dotyczące wystawienia rachunków, natomiast nie ich ewidencjonowania przez skarżącego podatnika; - wobec rozbieżności między kwotami i datami ujętymi w ewidencji sprzedaży a tymi na rachunkach, ani złożone oświadczenia ani sam podatnik nie wyjaśniają, które kwoty ujęte w ewidencji sprzedaży i pod jakimi datami są tymi z konkretnych rachunków; - przedstawione oświadczenia nie zawierają okoliczności istotnych dla stwierdzenia, że sprzedaż udokumentowana rachunkami została zaewidencjonowana, pozwalających na przypisanie kwot z konkretnych rachunków do konkretnych zapisów ewidencji sprzedaży podatnika. Także wskazanie i omówienie przez organ podatkowy pierwszej instancji jednego rachunku sprzedaży usługi W. K.nie podważa legalności zaskarżonej decyzji /.../. Pozostałe dwa rachunki / [...], [...] / poddaje ocenie organ odwoławczy. Nie stwierdza, by sposób ewidencji sprzedaży pozwalał na stanowcze powiązanie wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w datach wskazanych na tych rachunkach z wartością sprzedaży dokumentowaną tymi rachunkami. Możliwości takiej nie wykluczył. Jednak nie odstąpił od stanowiska, że ewidencja musi dokumentować rzeczywiste czynności podatnika w taki sposób, by jej treść, sposób prowadzenia pozwalał na skontrolowanie wartości sprzedaży, zasadności zwolnienia podmiotowego podatnika. Jeżeli podatnik ewidencjonował sprzedaż, to później wystawiane rachunki muszą odpowiadać treści ewidencji. Muszą być tak wystawiane, by umożliwić odniesienie do konkretnych zapisów ewidencji podatnika. Jeśli podatnik z tego obowiązku się nie wywiązuje, to ponosi ciężar podatkowych skutków niestaranności, zaniedbań w prowadzeniu ewidencji. W konsekwencji nie narusza prawa, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że oświadczenia wybranych nabywców usług fotograficznych, przedstawione w sprawie nie mogły być uznane za dowody stwierdzające zaewidencjonowanie sprzedaży dokumentowanej rachunkami. Nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego, że pozbawiona jest znaczenia prawnego argumentacja podatnika o zbiorczym wystawianiu rachunków z uwagi na sprawność kontaktów z klientami, gdy chodziło o zapłatę w niewielkich kwotach za drobne usługi fotograficzne. Wbrew zarzutom skarżącego podatnika organ podatkowy nie zinterpretował wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zgodnie z prawem, w granicach swobodnej oceny dowodów ocenił, że ewidencja, rachunki, oświadczenia i dokumenty wystawiane przez samego podatnika nie dowodzą zaewidencjonowania sprzedaży dokumentowanej rachunkami w kolejnych miesiącach 2002 r. 15. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków T. za 2002 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ostatnie trzy miesiące 2002 r. adresowanej do E. T. Po pierwsze, w tej decyzji organ podatkowy nie stwierdził zaewidencjonowania przez skarżącą rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych w 2002 r. Dokonując oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył prawa, wskazując na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., upatrując w jej uzasadnieniu dodatkowego potwierdzenia stanowiska w niniejszej sprawie. Po drugie, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług było odrębnym i samodzielnym postępowaniem podatkowym. W jego toku organ podatkowy był zobowiązany w sposób prawidłowy zgromadzić i ocenić dowody, dokonać ustaleń faktycznych, zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy wywiązał się z tego ustawowego obowiązku. 16. Organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco, wnikliwie uzasadnił ocenę dowodów, podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ta ocena obejmowała sytuację, kiedy rachunek obejmował wyższą wartość sprzedaży niż zaewidencjonowana pod datą wskazaną na rachunku, jak też sytuację, kiedy wartość sprzedaży na rachunku była niższa od sprzedaży zaewidencjonowanej. W tym drugim przypadku organ podatkowy zwracał uwagę, że tam gdzie cena jednostkowa usługi odpowiadała na rachunku wartości sprzedaży, nie mogło chodzić o rachunek zbiorczy oraz, że sposób zaewidencjonowania sprzedaży nie pozwalał na powiązanie ze sprzedażą z konkretnego rachunku. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wprost tej treści ocenę dowodów i ustalenia faktyczne podzielił. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie zostało pominięte przez organ odwoławczy, lecz zasadnie w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie zostało temu pismu przypisane jakiekolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wbrew stanowisku podatnika, organ podatkowy ocenił rachunki dokumentujące sprzedaż na gruncie Ordynacji podatkowej działu III, rozdziału 12 dotyczącego rachunków. Nie przyznał im znaczenia faktury. Nie poddał rachunków reżimowi prawnemu stanowionemu dla faktur. 17. Nie narusza prawa ustalenie organu podatkowego, że ewidencja sprzedaży nie obejmuje sprzedaży udokumentowanej rachunkami. To ustalenie uzasadniało ocenę organu podatkowego, że taka ewidencja jest niepełna, bo nie obejmuje wszystkich rzeczywistych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Ewidencja niepełna to ewidencja, która nie jest rzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ewidencja rzetelna to taka, która oddaje rzeczywisty, pełny obraz działalności podatnika, istotnej z punktu widzenia podatkowego. To ustalenie wprost wynika z treści protokołu kontroli podatkowej zgodnie z art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ewidencja nierzetelna nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, o którym stanowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podatnik przywołuje w skardze ustalenie kontroli podatkowej o niezaewidencjonowaniu rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych ani w ewidencji, ani w księdze przychodów i rozchodów. Ten zapis protokołu kontroli wprost przesądza o nierzetelności ewidencji, ksiąg podatkowych podatnika za miesiące i w zakresie sprzedaży dokumentowanej rachunkami, a nieobjętej ewidencją, księgą przychodów i rozchodów. Natomiast podatnik wyprowadza błędne stanowisko, że ten zapis protokołu kontroli przesądza o rzetelności ewidencji sprzedaży, że nie obala domniemania z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, że nie daje podstaw do ustalenia wyższej wartości sprzedaży usług od tej zaewidencjonowanej i do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży podatnika uprawniało organ podatkowy do ustalenia wartości sprzedaży przez zsumowanie wartości sprzedaży zaewidencjonowanej i tej udokumentowanej rachunkami. Organ podatkowy wykorzystał dane z ewidencji sprzedaży podatnika na okoliczność części rzeczywistej wartości sprzedaży usług fotograficznych. Takie postępowanie organu podatkowego było zgodne z art. 23 § 2 w związku z § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji /. Pozwalało na odstąpienie od dokonania szacunku, na oparcie ustaleń rzeczywistej wartości sprzedaży usług fotograficznych w zapisach ewidencji oraz w treści rachunków przedstawionych przez podatnika, pominiętych w ewidencji / niepełnej a przez to nierzetelnej /. Dane wynikające z ewidencji podatnika uzupełnione o rachunki pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. Przestawione postępowanie organu podatkowego nie narusza art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawidłowo organ podatkowy ustalił rzeczywistą wartość sprzedaży usług fotograficznych przez podatnika w kolejnych miesiącach 2002 r., istotną dla ustalenia momentu, w którym podatnik utracił zwolnienie podmiotowe zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług. Wartość rzeczywistej sprzedaży usług fotograficznych przez podatnika przekroczyła progową kwotę obowiązującą w 2002 r. , o której stanowi art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu 17 października 2002 r. To ustalenie organ podatkowy pierwszej instancji poparł szczegółowym wyliczeniem, które podzielił podatkowy organ odwoławczy. 18. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające organu podatkowego uwzględniło stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/Lu 573/04 oraz I SA/Lu 595/05, co do dalszego postępowania organu podatkowego, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w tych wyrokach pozostała otwarta kwestia zastosowania prawa materialnego. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające organu podatkowego pozwoliło w tym postępowaniu sądowym na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, gdy chodzi o zastosowanie prawa materialnego. 19. Prawidłowo i bezspornie organ podatkowy wskazuje, że podatnik od początku 2002 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W okresie korzystania z tego zwolnienia skarżący podatnik miał obowiązek prowadzić ewidencję, o której mówi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla prawidłowego wykazania wartości sprzedaży dokonywanej przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, dla wykazania prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Ta ewidencja była objęta definicją ksiąg podatkowych z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo, choć wbrew stanowisku podatnika, organ podatkowy wskazuje, że to zwolnienie podmiotowe podatnik utracił z dniem 17 października 2002 r. wobec przekroczenia granicznej kwoty wartości sprzedaży w tym roku podatkowym. O tym, że w takiej sytuacji zwolnienie podmiotowe podatnika traci moc, stanowi art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od tej daty podatnik nie był już podatnikiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego względu od tej daty podatnik nie był objęty zakresem podmiotowym art. 27 ust. 2 tej ustawy. Dodatkowo dyspozycja art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogła znaleźć zastosowania, skoro organ podatkowy odstąpił od dokonania szacunku / I SA/Lu 2471/95 /. Brak podstaw do zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., po utracie zwolnienia podmiotowego / od października do grudnia /, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 20. Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której organ podatkowy prawidłowo uzasadnia, że od kiedy podatnik utracił rozważane zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług miał obowiązek: - dokonać rejestracji zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ; - prowadzić ewidencję zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - składać w ustawowym terminie deklaracje zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - bez wezwania obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne w ustawowym terminie zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - obliczać podatek od towarów i usług według stawki 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podatnik tych ustawowych obowiązków nie dopełnił. W tych okolicznościach organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania za miesiące kiedy podatnik utracił zwolnienie podmiotowe / art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /, do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za te miesiące w decyzji / art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 5 o określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej /, do zastosowania stawki podatku w wysokości 22 % / art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /. Zaskarżona decyzja, wbrew argumentacji skarżącej, stanowi wynik prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na gruncie art. 6 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy dowolne jest twierdzenie podatnika, by organ wymagał od niego wystawiania faktur czy zastosował do niego reżim prawny przewidziany dla podatników zobowiązanych do wystawiania faktur. To unormowanie zostało powołane przez organ podatkowy dla wyjaśnienia podatnikowi, że z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w tym podatku powstał z chwilą wykonania usługi, gdy podatnik nie był zobowiązany do wystawiania faktur. Niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego powodowało konsekwencje podatkowe z art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 21. Z tych względów wobec niezasadności skargi, braku naruszeń prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.