I SA/Lu 445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 445/15 Uzasadnienie W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy T. przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2014 r., uzupełnione pismem z dnia [...] listopada 2014 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu [...] września 2014 r. Gmina T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej - Zakład) za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, - opodatkowania i stawki podatku VAT dla świadczonych usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia, - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w związku z podjęciem Porozumienia, - prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oddaną do nieodpłatnego użytkowania w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która została oddana do użytkowania do końca 2013 r. i nieodpłatnie udostępniona gminnemu zakładowi budżetowemu utworzonemu na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.. dalej – u.s.g.). Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu, który realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie powierzonym mieniem komunalnym. Przekazaną infrastrukturę użytkuje nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o Porozumienie zawarte w 2014 r., w oparciu o które Gmina zamierza pobierać od Zakładu wynagrodzenie za udostępnienie i użytkowanie Infrastruktury. Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a Gmina będzie wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu. W ocenie Gminy należy uznać, że od początku realizacji Inwestycji zamierzała ona wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT i w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępnienia Zakładowi komunalnemu Infrastruktury, uwzględniając fakt, że cały czas odbywało się ono w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych realizowanych przez Gminę poprzez Zakład potwierdza uchwała z dnia 20 grudnia 2010 r. nr III/9/10 Rady Gminy T. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego. Uchwała ta jest podstawą dla działania Zakładu w zakresie zawierania umów z mieszkańcami, rozliczania VAT i administrowania przekazywaną mu sukcesywnie Infrastrukturą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.) nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT? Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. czynność wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdziła, że opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w art. 5 u.p.t.u. W świetle natomiast art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. W związku z powyższym, należy uznać, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., działalność Gminy polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Zakładowi, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją interpretację przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a następnie wyjaśnił, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a za zrealizowaną w jego ramach usługę powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. U.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Podatnikami są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dalej, organ podatkowy powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.s.g., i podał, że zgodnie z nimi, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie budowy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3). Główną jednak sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić dwie strefy: wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych regulacji, organ podatkowy stwierdził, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która została wybudowana przez Gminę z zamiarem nieodpłatnego przekazania Zakładowi budżetowemu a następnie bez zawierania żadnej umowy nieodpłatnie udostępniona temu Zakładowi do użytkowania do końca 2013 r. Zgodnie ze swoim statutem Zakład realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, Gmina nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1. W konsekwencji powyższa czynność jest i będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Skoro zaś nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jest czynnością wyłączoną spod działania u.p.t.u., i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując organ zauważył, że pomimo, iż strona wywodzi prawidłowy skutek w postaci niepodlegania opodatkowaniu VAT czynności nieopłatnego przekazania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu, to jednak powyższe wywodzi błędnie z nieodpłatnego świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na powyższą interpretację Gminy T., reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi czynność całkowicie wyłączoną z systemu podatku VAT, z uwagi na to, iż Gmina dokonując takiego udostępnienia nie działała w charakterze podatnika tego podatku. Mając na uwadze wskazane naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy przypomniał stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że Gmina udostępniając wybudowaną przez siebie Infrastrukturę na rzecz Zakładu nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym czynność przekazania przez nią Infrastruktury jest całkowicie wyłączona z sytemu podatku od wartości dodanej. Podniósł, że organ podatkowy po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa (w dniu 19 grudnia 2019 r.), nie zmienił swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik strony zgodził się, że nie ma pomiędzy stronami sporu odnośnie tego, że nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi przez Gminę jest czynnością niepodlejącą opodatkowaniu VAT. Sporne jest jednak to, czy Gmina wykonując taką czynność działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie Gminy – tak, a czynność przekazania jest wyłączona z opodatkowania z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając swoje stanowisko, pełnomocnik Gminy podniósł, że bezsprzecznie Infrastruktura jest wykorzystana w Gminie do czynności opodatkowanych VAT, które spełniają definicje działalności gospodarczej przewidzianą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność ta jest wykonywana w Gminie za pośrednictwem Zakładu, co stanowi jedną z form realizowania tego typu czynności przez jednostki samorządu terytorialnego i wynika z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., nr 45, poz. 236 ze zm., dalej – u.g.k.). W celu realizacji wymienionej wcześniej działalności gospodarczej zawierane są z odbiorcami usług umowy cywilnoprawne, co w świetle art. 15 ust 6 u.p.t.u. przesądza o tym, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W tej sytuacji stanowisko organu podatkowego jest ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na poparcie swoich twierdzeń, autor skargi powołała się na stanowisko NSA, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10) uznał, że jakkolwiek w stosunkach zewnętrznych gminę i zakład budżetowy należy traktować jako odrębnych podatników, to w stosunkach wewnętrznych stanowią one jedność. W konsekwencji czynność przekazania Infrastruktury Zakładowi przez Gminę należy traktować jako czynność techniczną, neutralną dla potrzeb podatku VAT, która jest jednak konieczna dla wykonywania przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności opodatkowanych. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, nieodpłatne przekazanie Infrastruktury Zakładowi należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Przy czym jednocześnie należy przyjąć, że czynność tę Gmina wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której, występuje w charakterze podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 uchwały o następującej treści: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminy T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która została oddana do użytkowania do końca 2013 r. i nieodpłatnie udostępniona Zakładowi, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym. Przekazaną Infrastrukturę użytkuje nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dalszej części wniosku Gmina wskazywała, że zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte jeszcze w 2014 r., zgodnie z którym, Gmina będzie pobierać wynagrodzenie za udostępnienie i wykorzystywanie Infrastruktury przez Zakład. Porozumienie potwierdzi, w jej ocenie, prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania z tego tytułu pożytków w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina będzie wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu. Gmina argumentowała, że nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina wyjaśniła we wniosku, że przekazanie Infrastruktury miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT? Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - czynność wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie natomiast organu podatkowego, skoro nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Zakładu nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej to jest czynnością wyłączoną spod działania u.p.t.u. i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, które przedstawiły swoje stanowiska prawne związane z odpowiedzią na postawione we wniosku o interpretację indywidualną pytanie, należy przedstawić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych. Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (EU:C:2015:635), wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Za kryterium stanowiące o samodzielności danej działalności Trybunał przyjął, brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25, pkt 34). W świetle powyższego stanowiska Trybunału, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać czy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy ustalić, czy wykonuje on działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów tej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy: 1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g; 2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p; 3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.); 4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.; 5) art. 22 ust. 1 i 2 u.g.k.; Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że: 1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku Trybunału z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinuje twierdzącą odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą a Zakładem następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA - przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Ponownie dokonując oceny stanowiska skarżącej Gminy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni interpretację wyżej powołanych przepisów. Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.