I SA/Lu 447/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Danuta Małysz, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Apteki [...] spółki jawnej A. S., Z. N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej A. S. i Z. N., działającej pod firmą Apteka "[...]" w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 11 kwietnia 2000r., nr [...] dokumentującej zakup samochodu marki Citroen Xsara Picasso 1,8 I rok produkcji 2000, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" E. B. w Ł., na kwotę netto 59.631,15 zł i VAT – 13.118,85 zł. Ustalenia organu I instancji wskazują, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany na wniosek sprzedającej – E. B. w dniu 10 kwietnia 2000r. jako samochód osobowy. W tym samym dniu dokonane zostały zmiany w tym pojeździe, potwierdzone oceną techniczną z tej daty i zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym. W dniu 10 kwietnia 2000r. E. B. zwróciła się ponownie o zarejestrowanie przedmiotowego samochodu jako ciężarowy i decyzją z dnia [...] kwietnia 2000r. taką rejestrację uzyskała. W tym też dniu sprzedała samochód na rzecz Spółki "[...]" – A. S., Z. Niedziela, co dokumentuje wskazana faktura. W dniu [...] maja 2002r., SKO decyzją Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Starosty z dnia [...] kwietnia 2000r. w przedmiocie rejestracji spornego samochodu Citroen Xsara Picasso jako samochodu ciężarowego i wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych i karty pojazdu. W decyzji podkreślono, że sprzedająca, po dokonaniu przeróbek i przed rejestracją samochodu jako ciężarowy, powinna uzyskać świadectwo homologacji na ten typ samochodu. Decyzją SKO zniesione zostały wszelkie skutki prawne wynikające z decyzji, której nieważność stwierdzono. Moc wiążącą ma więc decyzja, którą zarejestrowano przedmiotowy samochód jako samochód osobowy. Taki stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a zatem nabywca – Spółka "[...]" niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie tego samochodu. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych i na podstawie powołanego przepisu oraz art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2000r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3935,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał jej wydanie z naruszeniem art. 32 konstytucji RP, art. 121 i 14 § 6 ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podnosił, iż wobec nabywców samochodów, które nie posiadały homologacji, przerobionych przed 1 stycznia 2001r. zastosowany został akt abolicji. Minister Finansów wydał bowiem wytyczne, które w równym stopniu powinny być stosowane przez organy podatkowe wobec wszystkich nabywców samochodów. Spółka spełnia wszelkie kryteria, o których mowa w wytycznych Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r. Powołał się również na urzędową interpretację prawa podatkowego poczynioną przez Ministra Finansów, wyrażoną w pismach z dnia 23 sierpnia 1995r. na PP3-82180841/95/MR oraz 28 listopada 1995r. nr MWM/6252/95/AŚ. Wskazał nadto, iż podstawę odliczenia stanowił dowód rejestracyjny wystawiony na Spółkę, a nie dowód rejestracyjny wystawiony na poprzedniego właściciela. Ponadto zastosowanie łącznie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, bowiem spółka w deklaracji nie wykazała podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000r. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Podkreślił, iż sprzedawca - E. B., po dokonaniu zmian w samochodzie osobowym Citroen Xsara Picasso, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym ( Dz. U. 98, poz. 602 ze zm.), miała obowiązek, jako producent w rozumieniu art. 68 ust. 1 i 2 tej ustawy, uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu. Brak tego świadectwa i dokonanie rejestracji na podstawie badania technicznego było rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Starostwa Powiatowego z dnia [...] kwietnia 2000r. Ustalenie zatem przez organ I instancji, iż przedmiotem obrotu w dniu 11 kwietnia 2000r. był faktycznie samochód osobowy było poprawne i zgodne ze stanem rzeczywistym, a to wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika niezastosowania się przez organ I instancji do wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. organ odwoławczy wskazał, iż nie został spełniony warunek wymieniony w pkt. 1 tych wytycznych. Ustalenia faktyczne, nie naruszają też wcześniejszych wyjaśnień Ministra Finansów powołanych w odwołaniu, w których jako kryterium zaliczania samochodów do danego typu wskazano kwalifikację ustaloną w dowodzie rejestracyjnym samochodu. Świadectwo homologacji dołączone do odwołania wystawione zostało w dniu 28 stycznia 2003r., a zatem po dacie nabycia przedmiotowego samochodu. Stanowisko, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie kwestionował prawa innych podatników do odliczenia podatku naliczonego jest nieuzasadnione. Potwierdził również poprawność zastosowania przez organ I instancji przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w związku z czym orzekł jak w decyzji. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, art. 28 kpa, art. 73 ust.1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 187 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 maja 2005r., w sprawie o sygn. I SA/LU 95/05: I. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r., Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000r.; II. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; III. oddalił skargę w pozostałej części. Oceniając zaskarżoną decyzję pod katem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, iż wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Odwołując się do przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Sąd wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z ograniczeniami wymienionymi w szczególności w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz inny samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie ). Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została w stanie faktycznym wyczerpującym dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy i bez, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji nr [...] z dnia [...] listopada 1999r. wystawionego na ten typ pojazdu dla Citroen Polska Sp. z o.o. w W., który przedłożyła organowi rejestracyjnemu firma "E" E. B., samochód Citroen Xsara jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako ciężarowego na podstawie zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym decyzją ostateczną stwierdzona została jej nieważność. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego, wynika wprost, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało organ podatkowy do oceny, że określony w fakturze nr [...] z dnia 11 kwietnia 2000r. rodzaj samochodu był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały w oparciu o dokumenty urzędowe – świadectwo homologacji oraz ostateczną decyzję SKO z dnia [...] maja 2002r. [...]. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy, nie z tytułu nabycia jakiegokolwiek samochodu, lecz samochodu wskazanego w tym przepisie prawa. Stan faktyczny na dzień nabycia, udokumentowany wskazaną fakturą, miał zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i ustalony został bez naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem nabyć samochodu ciężarowego, który jest w tym samym momencie ( nabycia ) samochodem osobowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraził pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Ocenia się je według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, a skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2000r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji, gdyż Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uznając zatem, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej, Sąd na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalił skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisach art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniosły obie strony postępowania. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu na skutek przyjęcia, iż Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000 roku o podatek naliczony przy zakupie samochodu ciężarowego oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do przedmiotowego samochodu. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o uchylenie wyroku, lecz tylko w części stwierdzającej nieważność jego decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 roku, z uzasadnienia, iż Sąd naruszył art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2004 roku) prawa materialnego przez to, iż przyjął, że orzeczenia organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej. W rozpoznaniu obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 maja 2006r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 828/05: I. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i drugim i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; II. oddalił skargę Apteki "[...]" – A. S., Z. N. spółka jawna w K.; III. zasądził od Apteki "[...]" – A. S., Z. N. spółka jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 400,00zł tytułem zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do skargi Apteki "[...]" – A. S., Z. N. spółka jawna w K., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, iż zarówno według obowiązującego w chwili nabycia pojazdu dowodu rejestracyjnego jak i świadectwa homologacyjnego przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, a to w świetle art. 25 ust. 1pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. ma decydujące znaczenie dla oceny prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2000 roku obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Sąd ten stwierdził, że ewentualne zarejestrowanie tegoż pojazdu, już po jego zakupie, jako samochodu ciężarowego nie może na to uprawnienie wpłynąć, a okoliczność, że do chwili obecnej w wystawionym dowodzie rejestracyjnym pojazd ten jest oznaczony jako samochód ciężarowy pozostaje bez znaczenia. Nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, ją oddalił. Uznana za zasadną została natomiast skarga Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdzając nieważność rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pominął okoliczność, iż podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku, a uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało bynajmniej stworzenia w polskim systemie prawa podatkowego nowej kategorii zobowiązań podatkowych. Ustawodawca, uchwalając nową ustawę, nie tylko przewidział w niej identyczną instytucję prawną, jak w poprzedniej, to jeszcze na dodatek nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają prawie identyczne brzmienie. Oznacza to, że aczkolwiek ustawodawca, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy co do skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem ustawy poprzedniej, to jednak nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do uchwały tegoż Sądu z dnia 12 września 2005 r., podjętej w sprawie o sygn. I FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji, a utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, oparta została między innymi o przepisy art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993r., co z kolei oznacza, że WSA w Lublinie, badając sprawę w zakresie, w jakim została ona mu przekazana do ponownego rozpoznania, będzie musiał uwzględnić, czy naruszenie prawa materialnego, do którego niewątpliwie doszło, miało skutek o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. czy miało wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, zaskarżony wyrok został uchylony w zakresie wynikającym ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Kierując się powyższym, a nadto mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r., w sprawie o sygn. I FPS 2/05 /ONSAiWSA 2006/1/1/, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., stwierdzić trzeba, co następuje: Jak wynika z wiążącej oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powalanym wyżej wyroku, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, będące wyrazem poglądu, iż zarówno według obowiązującego w chwili nabycia pojazdu dowodu rejestracyjnego jak i świadectwa homologacyjnego przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, co w świetle art. 25 ust. 1pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), miało decydujące znaczenie dla oceny prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2000 roku obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca spółka w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2000r. / k – 2 akt podatkowych / wykazała do zwrotu na jej rachunek bankowy kwotę 12.289,00zł i było to związane z odliczeniem podatku naliczonego od zakupu przedmiotowego pojazdu. Jeżeli zatem Spółka w swojej deklaracji jednoznacznie wskazała całą wykazaną w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w polu 67 deklaracji VAT jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, to wyraziła w ten sposób swoją wolę jako podatnik co do formy zwrotu różnicy. W myśl przepisu art. 10 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 – zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W sytuacji, gdy wiążące jest w sprawie, że pojazd ten w chwili nabycia nie był samochodem ciężarowym, a osobowym i wobec tego w świetle powołanego przepisu art. 25 ust. 1pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego podatku, stwierdzić trzeba, że zaistniała sytuacja dawała organom podatkowym podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 w zw. z ust.8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2004r. ). Z uwagi na powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., oparcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na przepisach art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT z 1993r., jakkolwiek wadliwe, nie może być jednak uznane za naruszenie prawa materialnego, które mogłoby uzasadniać uchylenie ich decyzji na podstawie przepisu art. 145§1pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazuje bezsporny stan faktyczny sprawy, zaistniała w niej sytuacja, o której mowa w przepisie art. 109 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym ust. 4-7 tego przepisu stosuje się w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. To zaś oznacza, że organy podatkowe miały prawo do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie bowiem z tymi przepisami: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania / ust. 4 /, zaś w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia / ust.5 /. Nie znajdując zatem, w opisanym stanie faktycznym i prawnym podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.