I SA/Lu 447/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/1237/PP/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. i S. K. (dalej także jako "podatnicy", "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej także jako "organ II instancji" lub "Kolegium") z dnia 3 czerwca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 15 września 2021 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018. Stan sprawy przedstawia się następująco. Prezydent Miasta C. (dalej także jako "organ I instancji" lub "Prezydent") decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. ustalił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 czerwca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 419/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia 11 marca 2021 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 3 lutego 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 15 września 2021 r. Prezydent ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Wskazał, że podatnicy w 2018 r. byli użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr 1 i 9 o łącznej powierzchni 44.671m2 położonych w C. przy ul. F. [...]. Działka gruntu nr 9 o powierzchni 389m2 położona przy ul. F. [...] jest niezabudowana. Natomiast działka gruntu nr 1 o powierzchni 44.282m2 położona przy ul. F. [...] zabudowana jest trzynastoma budynkami jednokondygnacyjnymi i jednym budynkiem dwukondygnacyjnym. Powierzchnia budynków przyjęta do opodatkowania wyniosła 7.830,85m2. Prezydent ustalił również, że na przedmiotowych działkach znajdują się tory kolejowe normalnotorowe i szerokotorowe. Ponieważ w dniu 1 kwietnia 2018 r. skarżąca oraz spółka M. T. Sp. z o.o. reprezentowana przez S. K., zawarli umowę najmu części nieruchomości, której przedmiotem była bocznica kolejowa, budynek użytkowy, w którym znajduje się hala o powierzchni 649,20m2 oraz lokal biurowy o powierzchni 20m2 znajdujące się przy ulicy [...] Prezydent w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął grunty sklasyfikowane jako grunty pozostałe o powierzchni 44.671m2 oraz budynki sklasyfikowane jako budynki pozostałe o powierzchni 7830,85m2. Od 1 maja do 31 grudnia 2018 r. przyjął natomiast do opodatkowania budowle, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 669,20m2, grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 10.268m2, grunty pozostałe o powierzchni 34,403m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 7.161,65m2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołanie, które jednak nie przyniosło efektu, bowiem decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium podzieliło ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji wskazując, że umowa zawarta pomiędzy skarżącymi, a M. T. Sp. z o.o. przewidywała, iż najemca nieruchomość przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w związku z korzystaniem przez najemcę z bocznicy kolejowej, zobowiązuje się on do przeprowadzania wszelkich niezbędnych przeglądów infrastruktury kolejowej składającej się na bocznicę, zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania, sporządzenia regulaminu funkcjonowania bocznicy, wystąpienia o wszelkie wymagane pozwolenia, certyfikaty i świadectwo bezpieczeństwa umożliwiające jej prawidłowe funkcjonowanie. Dodatkowo najemca miał prawo oddać bocznicę kolejową do korzystania lub współkorzystania podmiotowi trzeciemu, co jednak nie zwalniało go z odpowiedzialności za jej stan i utrzymanie. Z wyjaśnień podatników wynikało, że powierzchnia gruntów pod bocznicą kolejową wynosi 10.268m2, powierzchnia budynków przejętych w najem to 669,20m2, natomiast wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 250.000 zł. Kolegium wskazało, że M. T. Sp. z o.o. opracowała Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej, który w dniu 15 listopada 2018 r. został uzgodniony z Dyrektorem PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. Zakładem Linii Kolejowych w L.. Zgodnie z Regulaminem bocznica kolejowa "M. T." jest bocznicą stacyjną normalną i szerokotorową, na jej terenie nie ma żadnych obiektów inżynieryjnych, nie ma również zabudowanych wag wagonowych. Regulamin pracy bocznicy kolejowej zawierał Załącznik nr [...] o nazwie "Status (powinno być Statut) bocznicy kolejowej M. T. Sp. z o.o. w C.", z treści którego wynikało, że podstawą prawną jego sporządzenia są unormowania art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm.), a bocznica kolejowa M. T. jest bocznicą stacyjną normalno i szeroko torową odgałęziającą się na stacji na układzie N/torowym linii PLK nr 7 W.-D. rozjazdem nr 91 od toru stacyjnego nr 21b oraz na układzie S/torowym linii PLK nr 63 Granica RP - Z. N. (SZ) rozjazdem nr 810 od toru nr 1s. Początek bocznicy liczony jest od początku rozjazdu nr 91 dla układu N/torowego i od początku rozjazdu nr 810 dla układu S/torowego. Kolegium zwróciło uwagę, że bocznicy kolejowej M. T. nadano status bocznicy prywatnej. Natomiast z wycinka mapy wynika, że tory kolejowe o prześwicie 1435mm oraz tory kolejowe o prześwicie 1520mm, tworzące bocznicę kolejową M. T. znajdują się na działce nr 1. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej także jako "u.p.o.l.") tj. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 4, art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Kolegium przypomniało również, że sprawa była już w przeszłości przedmiotem rozpoznania zarówno przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 419/20. Przytoczono szeroko rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mające istotne znaczenie w sprawie. Oceniając materiał dowodowy Kolegium stwierdziło, że poza sporem pozostaje prawidłowość opodatkowania posiadanych przez podatników budynków. Natomiast kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy podatnicy uprawnieni byli do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać, co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca wprowadził bowiem zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Kolegium wyjaśniło, że w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923) wprowadziła istotne zmiany m.in. nadano nowe brzmienie definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej. Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury. W ocenie Kolegium podatnicy nie są uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. bowiem ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, aby w 2018 r. elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym. Kolegium zwróciło również uwagę, że z Regulaminu pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej wynika, iż jedynym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest M. T. Sp. z o.o. Bocznica nie ma żadnych współużytkowników i nie jest eksploatowana przez żaden inny podmiot. W trakcie postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu potwierdzającego faktyczne udostępnienie bocznicy kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Jednocześnie w sprawie bezspornym było, że elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości nie były wykorzystywane do przewozu osób, co przesądza, że skarżący nie spełniają również przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem skarżących infrastruktura kolejowa zlokalizowana na ich nieruchomości tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435mm. Jednak z materiału dowodowego, w szczególności ze statutu bocznicy wynika, że na przedmiotowej działce znajduje się droga kolejowa (tory normalnotorowe i szerokotorowe), posiadająca status bocznicy kolejowej, która nie jest linią kolejową. Bocznica kolejowa została określona nie jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią, gdyż leży poza jej obrębem. Z treści statutu wynika ponadto, że M. T. Sp. z o.o. jest zarządcą i użytkownikiem bocznicy kolejowej składającej się m.in. z toru o prześwicie 1520mm, a nie linii kolejowej składającej się z toru o prześwicie 1520mm. Kolegium zwróciło uwagę, iż linia kolejowa jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Zgodnie zaś z nowym brzmieniem definicji "bocznicą kolejową" jest wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych, albo przemieszczania się i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Drogą kolejową jest natomiast tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nim funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego czy zarządza nimi ten sam podmiot. Kolegium wyjaśniając pojęcia bocznicy kolejowej oraz linii kolejowej podkreśliło, iż są to dwa różne pojęcia. Wynika z nich, że obie (tj. linie kolejowe i bocznice kolejowe) są drogami kolejowymi, jednakże wyrażenie, że bocznica jest połączona z linią kolejową nakazuje przyjąć, że nie wchodzi w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Powyższe wnioski o odrębności linii kolejowej od bocznicy wynikają również z dołączonej przez skarżących do akt sprawy opinii technicznej biegłego sądowego J. K., zgodnie, z którą tory kolejowe są infrastrukturą kolejową bez względu na to czy wchodzą w skład bocznicy czy linii kolejowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Kolegium, wskazuje wbrew stanowisku skarżących, że należąca do nich budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową. Reasumując Kolegium stwierdziło, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się tory kolejowe (bocznicowe) zlokalizowane na bocznicy kolejowej, tym samym należąca do skarżących budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową, w związku z czym zajęte pod nią grunty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Kolegium na koniec wskazało, że decyzja wymiarowa wydana została również z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Solidarność przejawia się tym, że organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie całościowej w jednej decyzji skierowanej do wszystkich współwłaścicieli. Organ I instancji w sentencji decyzji wymienił wszystkich adresatów decyzji, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy, jak też doręczył decyzję wszystkim współwłaścicielom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") poprzez: 1. wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących nie została udostępniona przewoźnikom kolejowym podczas gdy ze Statutu bocznicy kolejowej M. T. Sp. z o.o. wynika, że została zawarta umowa z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym P. C. S.A. Zakładem Przewozów Towarowych w L., co wbrew ustaleniu organu skutkuje zwolnieniem nieruchomości skarżących od opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2. wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435mm z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu kolejowego oraz z pominięciem treści Statutu sieci kolejowej, Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej Normalnotorowej i Szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. i Świadectwa Bezpieczeństwa Nr [...] z dnia 15 lutego 2019 r. podczas gdy ze stanu faktycznego oraz z powyższych dokumentów wynika, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących tworzy linię kolejową o szerokości torów powyżej 1435mm; Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1, pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym - poprzez ich niezastosowanie podczas gdy wobec udostępniania przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład tej infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu podatkowemu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji orangu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny, z pominięciem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Lu 419/20, sposób arbitralny przyjęły, że infrastruktura kolejowa pozostająca w zarządzie skarżących nie podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie została w roku 2018 udostępniona przewoźnikowi kolejowemu. W szczególności organ pominął, że w statucie sieci kolejowej stanowiącym załącznik nr 2 do Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej Normalnotorowej i Szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. została zawarta informacja o udostępnianiu infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy o transporcie kolejowym licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu art. 4 pkt 9 tej ustawy, tj.: P. C. S.A. Zakład Przewozów Towarowych w L.. Wobec powyższego, wbrew ustaleniu organów została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nadto organy arbitralnie przyjęły, że skarżący nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2018 rok także na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., w szczególności pominięto analizę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. Statutu sieci kolejowej, Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej Normalnotorowej i Szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. i Świadectwa Bezpieczeństwa Nr [...] z dnia 15 lutego 2019 r. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśniło, że M. T. Sp. z o.o. zawarła 1 marca 2019 r. umowę o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy z P. C. S.A. z siedzibą w W., a jak wynika ze złożonej w dniu 1 grudnia 2020 r. przez P. C. S.A. informacji w okresie trwania umowy dokonano tylko jednej obsługi punktu zdawczo-odbiorczego: na torze nr 11 w dniu 10 października 2019 r. Zgodnie z załączonymi do pisma dokumentami wagony podstawiono dnia 16 października 2019 r., a zabrano 18 października 2019 r. Powyższe, zdaniem Kolegium, prowadzi do wniosku, iż elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej tj. grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące bocznicę kolejową w 2018 roku nie były faktycznie i rzeczywiście udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. - granicami skargi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś sąd stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie wiążące będą zapatrywania co do prawa, wynikające z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. I SA/Lu 419/20. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. były posiadane przez podatników grunty oraz budynki, natomiast za okres od maja do grudnia 2018 r. budowle, grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pozostałe grunty i budynki. Prawidłowość opodatkowania budynków nie budziła zastrzeżeń skarżących. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 419/20 nie dostrzegł uchybień w zakresie prawidłowości opodatkowania budynków. Przechodząc do oceny sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z materiału dowodowego wynika, że 1 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa najmu części nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki M. T. Sp. z o.o., stąd też od maja 2018 r. opodatkowaniu podlegały posiadane przez podatników budowle oraz budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór pomiędzy stronami koncentrował się na uprawnieniu podatników do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435mm. We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził pogląd, że przytoczone wyżej przesłanki zwolnienia podatkowego wprost nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o transporcie kolejowym. Wobec tego istotnego znaczenia nabiera przede wszystkim art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, a w dalszej kolejności art. 5 tej ustawy, który określa zadania zarządcy infrastruktury. Z rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o transporcie kolejowym i jednocześnie bezpośrednio wpisanych w przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że to zarządca w ramach zarządzania infrastrukturą kolejową między innymi nadaje drodze kolejowej status linii kolejowej, status bocznicy kolejowej bądź znosi status linii kolejowej i bocznicy kolejowej oraz sporządza statut sieci kolejowej, a w nim określa: linie kolejowe, bocznice kolejowe, inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, składniki infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład linii kolejowej zarządzane przez innego zarządcę. W związku z tym o statusie linii kolejowej czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Rolą organu podatkowego jest natomiast wyprowadzenie właściwych ocen prawnopodatkowych z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wprost stwierdził, że organ pominął zadania ustawowo przypisane wyłącznie zarządcy infrastruktury kolejowej, który między innymi nadaje i znosi status linii kolejowej, bocznicy kolejowej oraz sporządza statut sieci kolejowej z informacjami o liniach i bocznicach kolejowych, a w istocie rzeczy arbitralnie przyjął, że na nieruchomościach podatników przyjętych do opodatkowania usytuowana jest bocznica kolejowa, bez uprzedniego ustalenia czy i jakiej treści dyspozycje podejmował w tym zakresie zarządca infrastruktury kolejowej. Sąd wyraził również pogląd, że zarówno organ, jak również podatnicy błędnie przyjęli, że o tych spornych elementach objętych zakresem ustawy o transporcie kolejowym rozstrzyga organ podatkowy przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej (opinii biegłego czy pracowników organu podatkowego). W tej mierze przede wszystkim ważne jest odpowiednio udokumentowane stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej przyjęte w ramach sprawowanego zarządu taką infrastrukturą. Spór o istnienie linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej na omawianych gruntach podatników należy rozstrzygnąć w oparciu o jednoznaczne stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej i zaoferowane przez niego dokumenty, których nie mogą zastępować dowody dotyczące innych okoliczności. Innymi słowy, regulacje ustawy o transporcie kolejowym wyznaczają infrastrukturę kolejową, do której odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Do akt sprawy załączony został Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. uzgodniony z Dyrektorem PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. dnia 15 listopada 2018 r., a załącznikiem nr 2 do przedmiotowego Regulaminu jest Statut bocznicy kolejowej M. T. Sp. z o.o. w C.. Należy zwrócić uwagę, że podstawą sporządzenia przedmiotowego statutu był art. 5 ust. 2a ustawy o transporcie kolejowym, który przewiduje, że zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę. Co do zasady prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. II FSK 3062/18, LEX nr 3164910). Mimo podkreślanej autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wykładnia systemowa nie powinna być pomijana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe pozostaje bowiem częścią systemu prawa, a system ten powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa (por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. z 2016 r., poz. 283, zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami). Ponadto ustawy podatkowe określają skutki podatkowe czynności, uregulowanych także w innych gałęziach prawa. Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Jeżeli zatem ustawodawca nie skorzysta z możliwości zdefiniowania na użytek ustawy podatkowej pojęć używanych również w innych dziedzinach prawa, zasadne jest odwołanie do znaczenia danego wyrażenia w systemie prawa po to, aby zachować ciągłość terminologiczną i zapewnić spójność i zgodność systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2451/18, LEX nr 3156835). Ustawa o transporcie kolejowym wyraźnie odróżnia pojęcia linii kolejowej od bocznicy kolejowej. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym). Przyjęta definicja linii kolejowej jest wynikiem inkorporowania do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U.UE.L.2012.343.32 ze zm.). O tym, czy droga kolejowa jest linią kolejową, decyduje zarządca infrastruktury, który nadaje jej ten status i znosi go. On też jest odpowiedzialny za określenie składników linii kolejowej. Wyróżnikiem linii kolejowej jest przystosowanie drogi kolejowej do prowadzenia ruchu pociągów, tj. spełnianie wyższych, niż w odniesieniu do manewrów, wymogów w zakresie zabezpieczenia ruchu kolejowego. Przy tym nie oznacza to, że linia kolejowa nie będzie mogła być wykorzystywana do prowadzenia manewrów (uzasadnienie projektu ustawy z 16.11.2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, Druk sejmowy VIII kadencji Nr 840). Dla uznania danej drogi kolejowej za linię kolejową niezbędne jest ustalenie początku i końca takiej drogi. Linią kolejową nie jest jakakolwiek część torów, lecz jedynie taka część, w odniesieniu do której może zostać wyznaczony jej początek lub koniec, przy czym mogą one zostać wyznaczone przez wskazanie stacji węzłowych, będących początkiem lub końcem takiej linii (wyr. KIO z 26.4.2012 r., KIO 719/12, KIO 720/12, Legalis). Bocznicą kolejową zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym jest natomiast wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W obecnej regulacji bocznica kolejowa jest infrastrukturą kolejową. To zarządca infrastruktury jest odpowiedzialny za nadanie drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej. Zatem o tym, czy droga kolejowa jest bocznicą kolejową, decyduje zarządca infrastruktury. W orzecznictwie od dawna podkreślano, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową", nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą (zob. K.B. Wojciechowska, Ustawa o transporcie kolejowym. Komentarz, Warszawa 2019 oraz wyr. WSA w Rzeszowie z 31.5.2012 r., I SA/Rz 320/12, Legalis; wyr. NSA z 22.8.2012 r., II FSK 130/11, Legalis; por. wyr. NSA z 3.12.2013 r., II OSK 1559/12, Legalis). Skoro sam ustawodawca na gruncie ustawy o transporcie kolejowym wyraźnie rozróżnia pojęcia bocznicy kolejowej oraz linii kolejowej, to dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., który odwołuje się jedynie do linii kolejowych nie można przyjąć wbrew literalnemu sformułowaniu, że zwolnienie z podatku od nieruchomości ma zastosowanie także w przypadku bocznic kolejowych. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżący nie wykazali, aby zarządca infrastruktury sporządził statut sieci kolejowej. Jedynymi dokumentami, które dotyczą spornych torów są Regulamin pracy bocznicy kolejowej oraz statut bocznicy kolejowej. Z treści tych dokumentów wyraźnie wynika, że mamy do czynienia nie z linią kolejową, ale właśnie z bocznicą kolejową. Skoro brak jest dowodów potwierdzających wyznaczenie przez zarządcę infrastruktury linii kolejowej czyli drogi kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów, tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazana w art. 7 ust. 1 lit. c) u.p.o.l. We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że nowelizacja stanu prawnego poczynając od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1923) zmieniła sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Natomiast stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwoływanie się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej, jest zabiegiem interpretacyjnym prowadzącym do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, który nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej (por. sprawa sygn. II FSK 3032/18 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero prawidłowa podstawa faktyczna pozwoli organowi trafnie ocenić czy w realiach rozpatrywanej sprawy można mówić o udostępnieniu infrastruktury kolejowej na warunkach przyjętych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W sprawie bezsporne jest, że dnia 1 marca 2019 r. została zawarta pomiędzy P. C. S.A. z siedzibą w W., a M. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. umowa nr [...] o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy. Jednak przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. Ani ze wskazanej umowy, ani z akt sprawy nie wynika, żeby zawarta została jakaś inna jeszcze umowa obowiązująca w 2018 r. której przedmiotem byłoby udostępnienie przewoźnikom kolejowym spornej infrastruktury kolejowej. Co więcej z § 4 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej wynika, że jedynym jej użytkownikiem jest M. T. Sp. z o.o. . Skoro więc w 2018 r. nie istniała jeszcze umowa w zakresie udostępnienia innym przewoźnikom kolejowym bocznicy kolejowej, tym samym nie zostały spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Oczywiste jest również, że przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie jest spełniona, co zresztą nie było objęte sporem. W ocenie Sądu zarzuty, dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu kolejowego są niezasadne. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić wypada, że w niniejszej sprawie taka potrzeba nie zachodziła. Istnienie na działkach nr 1 i nr 9 torów kolejowych było okolicznością bezsporną. Ocena natomiast, czy tworzona przez nie droga kolejowa będzie linią kolejową, czy bocznicą kolejową jest zagadnieniem z zakresu stosowania prawa (oceną ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa materialnego) nie zaś ustalania faktów. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji prawnej, dokonanej na podstawie bezspornych faktów, a w takich wypadkach orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje powołanie biegłego za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 255/16). Jednocześnie w powołanym już wyroku tut. Sądu z dnia 10 listopada 2020 r. wyraźnie przesądzone zostało, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest potrzebna wiedza specjalna, a tym samym opinia biegłego. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej podstawowej zasady jest obowiązek skonkretyzowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Na koniec organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Finalnie organ podatkowy wydaje decyzję, której kluczowym elementem jest uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu w sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, który w pełni dał podstawę do poczynionych ustaleń faktycznych. Organy nie dopuściły się dowolności w ocenie materiału dowodowego i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski, które umożliwiły podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd akceptuje i podziela ustalenia faktyczne, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Także prawidłowo zastosowane zostały w sprawie przepisy prawa materialnego normujące przesłanki zwolnienia podatkowego. Jednocześnie organ II instancji w treści uzasadnienia zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne jak też rozważania prawne. Organ jednocześnie nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Wykonał bowiem wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 419/20 i dostosował się do oceny prawnej zawartej w tym wyroku. Odmienne zapatrywanie skarżących w tej kwestii samo w sobie nie uzasadnia zasadności zarzutu w tym zakresie. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.